臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

廖振洲 律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年6月8日府法訴字第0940153002號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告93年3月11日申報93年3月10移轉其所有坐落於桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地。惟查其已於93年1月間將前述平鎮市○○段第656、721、725、727 地號等4筆土地持分10萬分之1 及第722地號土地持分10萬分之2 ，以贈與方式移轉所有權予其夫劉興郡。另原告之夫分別於89年8月間將台北市○○區○○段3 小段709地號土地10 萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告；92年2 月間將台南縣佳里鎮○里段1548-2、2380-1地號土地及台北市信義區○○段○○段374之1地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告；92年9月間將台北市○○區○○段4小段981地號土地10萬分之46314持分土地出售並移轉所有權予原告；92年10月間將台北市○○區○○段3 小段89-4地號土地10萬分之10950持分出售並移轉所有權予原告；92年12 月間將台北市○○區○○段3小段413-1地號、台北縣永和市○○段689地號土地1萬分之1持分土地及台北市○○區○○段3小段402地號、台北市○○市○○段690地號、台北縣中和市○○段93地號、102地號、台北縣中和市○○段28張小段129之1地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告。原告與其夫並於93年1月間共同購入台北市○○區○○段3小段648地號土地及新竹縣竹東鎮○○段590地號土地（原告持分10萬分之1，原告之夫持分10萬分之99999）。原告與其夫於93年2月16日分別將系爭土地與台北市○○區○○段3小段402 地號等15筆土地辦理共有物分割，原告取得前開15筆土地之全部所有權，其夫則取得系爭土地全部所有權，並將土地信託予原告。嗣原告於信託關係存續中出售系爭土地時，其於93年3月11日申報立約移轉地價因93年2月16日辦理共有物分割，分別由辦理共有物分割前年平方公尺新台幣（下同）1,812元（656地號）及1510元，墊高至每平方公尺24,600元。被告機關遂依土地稅法第28條規定及實質課稅原則，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定其應納土地增值稅各為1,359,178元、1,767,167元、978,451元、21,736,440元、12,951,595元，共計38,792,831 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,359,178元、1,767,167元、978,451元、21,736,440元、12,95 1,595元，共計38,792,831元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告原有坐落桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號共5筆土地，於93年1月19日申辦夫妻贈與移轉部分所有權予夫。隨後，再共同購入公共設施保留地後，與前述土地申辦共有物分割登記，使原告取得附表之公共設施保留地、夫劉興郡取得上述廣西段之土地。劉興郡取得廣西段土地後，因事務繁忙，遂以原告為受託人，辦理自益信託登記，由受託人即原告管理信託財產並出售。原告依照信託本旨於同年3 月10日與訴外人蕭春達訂立買賣契約，出售前述信託財產。並於同年3月11日申報土地移轉現值（收件號：00-000000、00-000000、00-000000、00-000000、00-000000 ），不料被告機關卻以該土地辦理共有物分割前之原地價，計算土地增值稅開出繳款書。導致原告與訴外人蕭春達發生不動產交易糾紛，原告為避免違約情事，被迫不得以在異議不成後先行繳納。

⒉原告創設共有，非法律之所限：

⑴按，現行法律條文並未限定不得創設共有後，再為共有物分割，且稅法對於共有物分割之申辦並無明文禁止，人民依法律規定所為之法律行為並非不法。

⑵另，依照土地登記規則第106 條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」試問：既然不同登記機關之共有土地可為申辦共有土地分割，除創設共有外，如何形成共有？由此足資證明，現行共有土地之所有權分割，為法之所許。

⑶原告所稱之「創設共有」係原告與夫劉興郡向出賣人購買時所形成共有取得，非有任何不正行為。

⑷另查行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。公務員固然應該「依法行政」，但在法律的適用位階上，依法行政不一定是對的，當人民的信賴保護利益出現時，公務員便應以保護人民利益為優先。被告機關若私自認為本案系爭標的之共有土地分割非屬原物之分配，又何來訴願決定書第4頁「理由三」所稱「藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割」云云，此乃不查前述土地登記規則第106 條之精神。蓋跨縣市之共有土地，其共有關係不可能由土地合併所造成，當以創設共有為依歸，否則除繼承外無由發生共有關係。因此，只要當事人符合民法第824 條之協議分割，即屬原物分配之精神並無不妥之處。

⒊稅捐機關違反平均地權條例施行細則第23條及法律保留原則：

⑴按被告機關既已援用土地稅法第28條、第31條及土地稅法施行細則第42條、第47條及平均地權條例第42條、平均地權條例施行細則第23條之法律依據，卻明顯違反平均地權條例施行細則第23條所定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之『總和』，應與該土地分割前地價數額相等」之規定，更無視地政機關依據內政部訂頒之「共有土地（所有權）分割改算地價原則」於土地登記簿所為改算後之原地價（即前次移轉現值），而漠視該土地登記簿謄本所載原地價（前次移轉現值）之金額。

⑵經查原告於93年3 月10日出售系爭土地時，依據所申領之登記簿謄本所載之「公告現值」與「前次移轉現值」（詳證物3比較表及證物4土地登記簿謄本），此經土地稅法第31條有關土地漲價總數額課徵土地增值稅之規定，應為免稅。

⑶但被告機關竟違法認定且逕為更正前次移轉現值，而予以核定土地增值稅（詳證5 土地增值稅繳款書影本）。此舉無異非法更正登記簿所記載之前次移轉現值，且製造買賣糾紛，增加不動產交易之不安定，違反買賣土地雙方對政府之信賴保護原則與誠實信用原則，更已違反土地法第43條「登記有絕對效力」之公信主義，由此可得知被告機關選擇有利於行政處分之證據，斷章取義，當有適法錯誤之嫌。

⑷參照司法院大法官會議釋字第525 號解釋，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。

⑸是以，人民因信賴共有土地分割後地政機關分算地價之規定，且信賴特定法規所形成之法定秩序，而安排其生活或處置其財產時，其原則應受保護，不得認為有蓄意取巧安排之嫌。

⑹又，公共設施保留地之捐地抵稅，依財政部釋示得緩衝至92年底，且共有物分割因創設共有補繳父母子女相互間移轉之贈與稅依財政部法令（92年4月9日台財稅字第0910456306號函，證物6），亦可緩衝至92年7月1 日，且均適用法不溯既往原則，但獨特就本件予以溯及既往（按財政部遲至93年8 月11日始為台財稅字第0930453973號函釋示，證物7 ），再再突顯被告機關違反法不溯及既往原則及適用之法令違反母法與法律保留原則，何來其約束之效力與對象，溯及於解釋令發布生效前之事件？

⒋稅捐機關之實質課稅有無限上綱之嫌：

⑴按稅捐機關「實質課稅原則」之認定，過於抽象，似不得無限上綱，倘行政機關無限上綱，濫行擴大行政裁量與修法怠惰，動輒引用，似有違反租稅法律主義之嫌。若財政部認為有修法之必要，亦應協調內政部就平均地權條例施行細則第23條規定，循母法之修正為之，殊不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍，甚至違法此即為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違。

⑵大法官會議釋字第566 號解釋明確指出：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。

⒌被告機關捨高投機之捐地抵所得稅而不罰，但卻獨就共有土地分割之低經濟利益開鍘。被告機關於訴願決定書所引據改制前行政法院82年判字2410號判決之「…應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，…」云云，似嫌對本件之偏頗，蓋所得稅法第17條根本未修正，但「捐公共設施保留地抵繳所得稅」卻可區分為92年與93年不同之成本標準認列（證物8 ），財政機關已然私自違法認定實際上高所得（92年度近500 億元所得稅因而免於課徵）者之實質經濟利益反不如共有土地分割者，而被告機關卻以形式成本外觀認定共有土地分割之投機高於捐地抵稅者，此似有矛盾之處。

⒍財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函違背稅捐稽徵法第1條之1規定，無效，被告依其所作處分係違法行政處分：查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，解釋函令之適用範圍必須是有利於納稅義務人，且對於尚未核課確定之案件才有其適用，如係不利於納稅義務人，或對於已經核課確定之案件則非適用範圍。換言之，不利於納稅義務人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力，但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往（參見陳清秀，稅務令函之合理化的探討，頁686 以下）。再者，司法院大法官釋字第525 號解釋理由書…「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126 條等相關規定之所由設，行政法規（包括法規命令、解釋或或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止……制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，才符合憲法保障人民權利之意旨。」被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函課徵原告土地增值稅3879萬2831元，觀此解釋令不但改變之前法律見解，不利納稅人，其尚要求各稽徵機關對於解釋令發布前類似案件補徵土地增值稅，此解釋令顯然已違背上開稅捐稽徵法第1條之1規定及大法官釋字525 號理由書之意旨，依行政程序法第158條第1項規定，無效。被告依據違法無效解釋令所作行政處分當然亦違法不當。

⒎綜上所述，原告認為被告機關違反法律保留原則、法不溯及既往原則及信賴保護原則，並誤將「實質課稅原則」無限上綱，置人民權益於不顧，且未盡舉證納稅義務人有不利益於國家稅捐之法律依據。請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並責成被告機關另為適法之重新核定土地增值稅之稅額，以保障人民權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，個人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相同者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2 項、第47條所規定；次按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，准用前項規定，免徵土地增值稅。…」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例第42條第2 項及同條例施行細則第23條所明定。

⒉原告所有坐落桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5 筆土地，已於93年1月間將系爭平鎮市○○段656、721、725、727地號等4筆土地各10萬分之1持分及同段722地號土地10萬分之2持分土地，以贈與方式移轉所有權予其夫案外人劉興郡，次查原告之夫劉興郡分別於89年8月間將台北市○○區○○段三小段709地號土地10萬分之1 持分土地出售並移轉所有權予原告；92年2月間將台南縣佳里鎮○里段1548-2、2380-1 地號及台北市○○區○○段二小段374-1地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告；92年9 月間將台北市文山區○○段○○段981地號土地10萬分之46314持分土地出售並移轉所有權予原告；92年10月間將台北市○○區○○段三小段89-4 地號土地10萬分之10950持分出售並移轉所有權予原告；92年12月間將台北市○○區○○段三小段413-1地號、台北縣永和市○○段689地號土地1萬分之1持分土地及台北市○○區○○段三小段402 地號、台北縣永和市○○段690 地號、台北縣中和市○○段93、102地號、台北縣中和市○○段二八張小段129-1地號土地10萬分之1 持分土地出售並移轉所有權予原告，原告與其夫2人旋於93年1月間共同購入台北市○○區○○段三小段648地號土地及新竹縣竹東鎮竹美股590地號土地（原告持分10萬分之1，其夫持分10萬分之99999），嗣於93年2 月16日分別將前開共有之系爭桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地與台北市○○區○○段三小段402 地號等15筆土地辦理共有土地分割，意圖利用創設共有土地型態並取得免稅土地，墊高前次移轉價格規避土地增值稅，共有土地分割後其夫取得系爭桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5 筆土地之全部所有權，原告則取得台北市○○區○○段三小段402 地號等15筆土地之全部所有權，原告於93年3 月11日申報移轉系爭平鎮市○○段656地號等5筆土地，立約移轉之原規定地價（或前次移轉現值），因93年2 月16日辦理共有物分割墊高原地價至每平方公尺24,600元，此有被告93年3月11日第691511、691513、691514、691515、691516 號土地增值稅（土地現值）申報書及原告檢附之桃園縣平鎮地政事務所93年3月1日土地登記謄本等影本附案可稽，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值（1,812元或1,510元）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計38,792,831元，並無違誤。

⒊至原告主張只要當事人符合民法824 條之協議分割，即屬原物之分配之精神並無不妥之處，故被告認為本案系爭共有土地分割非屬原物之分配，且被告不應漠視共有物分割後由地政機關改算之前次移轉現值，而擅自以改算前之前次移轉現值計算土地增值稅等語，查土地稅法施行細則第42條第2 項規定，免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，為利用符合上開免稅規定之共有物分割方式，形式上雖符合上開規定，惟依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及改制前行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；故本案原告藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜再依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以核課土地增值稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」此亦有財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋示在案，故原告主張，核不足採。

⒋原告復主張行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，公務員固應依法行政，而當人民的信賴保護利益出現時，公務員便應以保護人民利益為優先云云，查本案系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，參酌鈞院91年訴字第602 號判決略以：「…按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8 條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則；信賴保護原則之主要內容表現，在行政法規之不溯既往、行政處分之職權撤銷與廢止之限制、行政機關之承諾、保證之效力等；所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據『信賴保護原則』，此一人民因『信賴』所形成的利益即應受到法律的保護。查本案係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事；…」，被告對系爭土地之移轉課徵土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，並非授益處分，原告所訴亦無信賴政府行政行為情事，自無信賴保護原則之適用；再依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定「…分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，地政機關應通知之合併改算通知書，係提供稅捐稽徵機關釐正土地卡資料之參考依據，並非是稅捐稽徵機關計算土地漲價數額之依據，是原告主張，核不足採，被告原核定土地增值稅合計38,792,831元，應予維持。

⒌綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，個人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相同者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2項、第47條所規定；次按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，准用前項規定，免徵土地增值稅。…」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例第42條第2項及同條例施行細則第23條所明定。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告93年3月11日申報93年3月10移轉其所有坐落於桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地，被告機關遂依土地稅法第28條規定及實質課稅原則，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定其應納土地增值稅各為1,359,178元、1,767,167元、978,451元、21,736,440元、12,951,595元，共計38,792,831元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：現行法律並未限定不得創設共有後，再為共有物分割，且稅法對於共有物分割之申辦並無明文禁止，人民依法律規定所為之法律行為並非不法，只要當事人符合民法第824條之協議分割，即屬原物分配之精神，並無不妥之處；原告於93年3 月10日出售系爭土地時，依據所申領之登記簿謄本所載之「公告現值」與「前次移轉現值」，此經土地稅法第31條有關土地漲價總數額課徵土地增值稅之規定，應為免稅，被告機關違反平均地權條例施行細則第23條及法律保留原則；人民因信賴共有土地分割後地政機關改算地價之規定，且信賴特定法規所形成之法定秩序，而安排其生活或處置其財產時，其原則應受保護，不得認為有蓄意取巧安排之嫌；又公共設施保留地之捐地抵稅，依財政部釋示得緩衝至92年底，且共有物分割因創設共有補繳父母子女相互間移轉之贈與稅依財政部92年4月9 日台財稅字第0910456306號函，亦可緩衝至92年7 月1日，且均適用法不溯既往原則，但獨特就本件予以溯及既往適用財政部遲至93年8 月11日始頒布之台財稅字第0930453973號函釋，已違反法律不溯及既往原則；　再稅捐機關「實質課稅原則」之認定，過於抽象，不得無限上綱，否則即增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違；財政部93年8 月11日台財稅字第0930453 9730號函違背稅捐稽徵法第1 條之1 規定，無效，被告依其所作處分係違法行政處分云云。

三、查原告所有坐落桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地，於93年1月間將系爭平鎮市○○段656、721、725、727地號等4筆土地各10萬分之1持分及同段722地號土地10萬分之2持分土地，以贈與方式移轉所有權予其夫即訴外人劉興郡；又原告之夫劉興郡分別於89年8月間將台北市○○區○○段三小段709地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告；92年2月間將台南縣佳里鎮○里段1548-2、2380-1地號及台北市○○區○○段二小段374-1地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告；92年9月間將台北市○○區○○段四小段981地號土地10萬分之46314持分土地出售並移轉所有權予原告；92年10月間將台北市○○區○○段三小段89-4地號土地10萬分之10950持分出售並移轉所有權予原告；92年12月間將台北市○○區○○段三小段413-1地號、台北縣永和市○○段689地號土地1萬分之1持分土地及台北市○○區○○段三小段402地號、台北縣永和市○○段690地號、台北縣中和市○○段93、102地號、台北縣中和市○○段二八張小段129-1地號土地10萬分之1持分土地出售並移轉所有權予原告，原告與其夫2人旋於93年1月間共同購入台北市○○區○○段三小段648地號土地及新竹縣竹東鎮竹美股590地號土地（原告持分10萬分之1，其夫持分10萬分之99999），嗣於93年2月16日分別將前開共有之系爭桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地與台北市○○區○○段三小段402地號等15筆土地辦理共有土地分割，共有土地分割後其夫取得系爭桃園縣平鎮市○○段656、721、722、725、727地號等5筆土地之全部所有權，原告則取得台北市○○區○○段三小段402地號等15筆土地之全部所有權各情，為原告所不爭，並有土地登記申請書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、共有物分割計算表、土地增值稅繳款書等附原處分卷可稽。是被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值（1,812 元或1,510元）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計38,792,831元，並無違誤。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與其夫間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。

（三）依前述相關土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違；且原告藉著『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第0930453 9730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決意旨亦同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。

（四）至原告主張前揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋不能溯及既往適用於本案云云；查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31 條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉，原告主張，容有誤解。

（五）原告復主張行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，公務員固應依法行政，而當人民的信賴保護利益出現時，公務員便應以保護人民利益為優先云云；查適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。再依平均地權條例施行細則第23條第2項規定「…分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，地政機關應通知之合併改算通知書，係提供稅捐稽徵機關釐正土地卡資料之參考依據，並非是稅捐稽徵機關計算土地漲價數額之依據，原告主張，容非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,359,178元、1,767,167元、978,451元、21,736, 440元、12,95 1,595元，共計38,792,831元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光