臺北高等行政法院判決

原告

睿瀚有限公司

代表人

甲○○董事）住臺

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月30日臺財訴字第09400193900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年8 月至10月間進貨時，未依規定取得進項憑證，卻取具非直接交易對象且涉嫌虛設行號之三凱有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票4 紙，銷售額新臺幣（下同）3,118,505 元，營業稅額155,925 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額155,925 元，案經法務部調查局臺北市調查處查獲，乃檢附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書影本等相關事證，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅155,925 元，並按所漏稅額155,925 元處以5 倍之罰鍰計779,600 元（計至百元止）。原告不服，主張檢察官所起訴一案現仍在臺灣臺北地方法院審理中，法院是否會與起訴書相同之認定，為未定之數，以起訴書為據對原告補稅及處罰，於法尚有未符云云，申請復查。被告認：原告進貨取具三凱公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐單位查知不法情事，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司以260,000,000元承攬該公司之棄土證明銷售權利，由三凱公司開立統一發票給下游營業人；高意公司員工陳婉如坦承三凱公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金控管係高意公司鄧琬齡所主導；且張燦輝亦坦承棄土場之棄土處理費用等均由高意公司直接自行發包，三凱公司由其一人負責並無僱用其他員工，發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡所負責，顯示三凱公司僅係棄土證明之仲介商，並無承作棄土場之業務，亦無能力承包各項棄土工程，又原告未能提示支付價款資金來源、匯款單據及實際交付貨款之具體客觀事證供核，不足以證明其實際交易對象確為三凱公司，原核定補徵營業稅額155,925 元並無不合，乃以被告94年2 月2日北區國稅法一字第0940020617號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈查本件三凱公司是否虛設行號，攸關原告是否違反行為時營業稅法之規定，被告核處本件罰鍰係以臺北地方法院地檢署之起訴書為據，惟該刑事案件現仍在臺灣臺北地方法院第一審審理中，則受理稅務機關自應停止本件程序，待該訴訟程序確定，以免裁判兩歧。

⒉補徵營業稅部分：

⑴按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7 條所規定，即行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例。

⑵被告僅以法務部調查局臺北市調查處函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，即逕予認定三凱公司為虛設行號，進而認定原告取得非交易對象之發票云云，顯有誤解，亦已違反前揭行政程序法規定及最高行政法院判例意旨。次查原處分及訴願決定依法務部調查局函件及臺灣臺北地方法院檢署函認定三凱公司為虛設行號之情，顯有誤解，蓋由案關法院判決、公開審判筆錄及財政部臺北市國稅局營業人進項憑證談話筆錄等，可證張燦輝先生所經營之三凱公司及有洋公司確為實際營運公司，謹依事證陳述如下：

①原告88年8 月至11月間因承攬基隆市○○段152 地號（建造執照88基府工建字第0036號）等土方工程，遂與三凱公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量。另查三凱公司取得棄土容量權利係源於案外人高意公司分別將第1 期3,520,326 立方米及第2 期1,500,000 立方米及500,000 立方米之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為(86)基府工雜字第0009號）第1 期之棄土容量權利，各以總價260,000,000 元、75,000,000元及35,000,000元讓渡予三凱公司，其中亦約定三凱公司同意負責聯外道路之拓寬與維護，並應遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法」之義務。唯因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故三凱公司須彙整起造人之建造執照、土方計算數量表、棄土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以掣發棄土場同意書，待廢棄土收容完成後，原告提供如放樣勘驗影本、完工照片等資料，經三凱公司查核「處理憑證」（土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土場收容證明書予原告。原告並於三凱公司透過高意公司向基隆市政府函報登錄公文後，以現金方式支付三凱公司棄土處理費，並取得三凱公司開立之統一發票及棄土場同意書，於法並無違誤。再查高意公司基於前揭分工方式，另將大水窟棄土場部分第2 期棄土容量權利讓渡於有洋公司，由有洋公司負責銷售棄土堆置權利，於該權利讓渡期間財振營造有限公司於因承攬私立德育醫護管理專科學校教室大樓及宿舍大樓工方工程，遂向有洋公司負責人張燦輝君購買棄土堆置權利，嗣後該交易亦經鈞院94年度訴字第01785 號判決認定確有交易事實在案。

②次查臺灣基隆地方法院檢察署檢察官於89年間經調查張燦輝後，以張燦輝為自己之利益經營廢棄土業務，涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，亦涉有山坡地保育利用條列第34條第1項 違反之嫌而予以起訴，經臺灣基隆地方法院以89年度訴字第176 號刑事判決無罪，判決理由中略以：「被告於八十七年七、八月間整修本案道路時，均與道路所經過之土地所有權人協商取得同意乙節，有土地所有權人出具之土地使用同意書附卷可參，而系爭道路尾端，所在位置之基隆市○○○段一０一之一地號土地，為高意建設開發股份有限公司合法開發之土地之一，高意建設開發股份有限公司又將前開土地所經營棄土場之權利讓與被告等情，有基隆市政府工務局雜項（整地）執照、經濟部公司執照、臺北縣政府營利事業登記證、權利讓渡契約書、備忘錄影本在卷可參，足見被告對前開土地有合法使用權，並無任何竊佔之意圖。」等語，顯見關係人張燦輝所設立之三凱公司與有洋公司，因必須負責聯外道路之拓寬與維護，致生前揭涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，亦涉有山坡地保育利用條列第34條第1 項違反之嫌而予以起訴；參諸行政院臺62法字第5916號函釋「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重…就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」之意旨，經法院法官判決理由所採之事證，應足為認定並判斷是否為虛設行號之依據，因此，原處分認定三凱公司為虛設行號，顯與實情未合。而被告僅以法務部調查局臺北市調查處函及檢察官起訴書為唯一科處之依據，實已違司法院釋字第420 號解釋及第430 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」再者，按原處分所依據之起訴書，經臺灣臺北地方法院分案為91年度訴字981 號，曾於93年2 月19日9 時30分公開審判；查該公開審判筆錄中，除證人永鋒工程有限公司負責人呂永裕證言所需之棄土證明書係向張燦輝購買外，成石砂石場之負責人潘和福亦證言張燦輝於經營砂石轉運業務時，他每天都和張燦輝電話聯絡確認砂石轉運業務的數量，顯見張燦輝所經營之三凱公司及有洋公司確實有經營相關業務的實際營運，且證人皆經法官諭知觸犯刑法第168條偽證罪之刑責並具結在案，公堂呈供之證言應無虛偽編造之情，應可採納。另財政部臺北市國稅局於92年2 月24日調查蘇建興營造有限公司88年3 至4 月與有洋公司有關之營業稅進項憑證時，由蘇建興營造有限公司經理蘇正忠之談話筆錄中，顯有明文陳述蘇建興營造有限公司因承包天祥商業大樓工程所需，與有洋公司簽約從事土石整地工程，並從蘇正忠經理筆錄（八）：「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設行號。」陳述中，亦可見關係人張燦輝之三凱公司及有洋公司確有經營業務，並非虛設行號。又三凱公司及有洋公司有從事收容廢土棄置業務，除前揭營造廠商確實表示係與三凱公司、有洋公司之負責人張燦輝接洽業務外，尚有棄土合約書、收款單及領款簽收單等客觀文據，其交易對象確係為三凱公司，更足證明三凱公司有實際營運之情。承此，原處分顯有違誤。

③三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須依約負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請前揭各項事宜，顯與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異：查高意公司與三凱公司之權利讓渡契約書第6條約定，由承受棄土容量權利之三凱公司負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請，是以三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須負責前揭各項事宜，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異，且原告就已注意應注意事項，皆予以注意。準此，原告向三凱公司購買棄土權利，並於支付棄土處理費時，取具實際交易對象三凱公司開立之統一發票，於法難謂有悖。惟被告一方面核認原告確有進貨事實，另一方面以法務部調查局臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書，如三凱公司由張燦輝一人負責並無僱用其他員工、發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責等情，認三凱公司為虛設行號，核認原告實際交易對象為高意公司，其認定之事實，顯有矛盾。況查三凱公司經營承受高意公司讓渡之棄土堆置權利，由代表人張燦輝負責銷售業務，此外三凱公司亦聘僱游明珊君處理建造執照、申請表格、土方計算式、鑽探報告等資料彙整作業，難謂三凱公司由張燦輝一人負責並無僱用其他員工涉嫌虛設行號。被告未酌及上情，顯違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」之規定。

④高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖：高意公司基於專業分工將第1 期棄土銷售業務讓渡於三凱公司，並於收訖棄土權利金後，開立統一發票予三凱公司，嗣後三凱公司銷售棄土權利予原告時開立統一發票予原告，且三凱公司已依相關規定申報繳納營業稅在案，依營業稅法第15條第1 項規定，政府營業稅稅收並未因此有短少之情。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無原處分及訴願決定所稱「高意公司實際負責人陳振豐君與財務主管鄧琬齡君研議，藉虛設行號及不實合約方式替高意公司代為開立發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負」之情或確可達逃漏之效果，換言之，原告取具高意公司或實際交易對象三凱公司開立之統一發票，就加值型營業稅之法則，或營利事業所得稅單一稅率而言，均無法降低或減少整體稅負，此情檢察官或未甚明瞭租稅原理，惟被告應本諸職權理予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，是其理由顯有不備之情。

⒊核處罰鍰部分：按司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。揆諸前述說明，原告並無故意或過失可言，退步言之，假設三凱公司及有洋公司為虛設行號，其情更非原告所得知悉，原告對交易對象簽約付款，與一般交易常情無違，原告自屬無過失無疑，原處分仍核處原告罰鍰，實非適法。又按財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號解釋函令：「…

二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：（1 ）進貨部份，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。

(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，…」釋明在案。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函亦規定在案。易言之，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件，未經查明交易雙方確無進、銷貨之情形，不得依財政部83年函釋規定補稅處罰。原告與三凱公司確有交易之事實，亦確有進貨之事實。退萬步言，縱令原處分憑檢察官起訴書即認三凱公司為虛設行號而原告取得非實際交易對象開立之發票云云，然揆諸前揭司法院釋字及財政部函釋意旨，除追捕稅款亦僅得以行為罰，即就原告未取得憑證之總額處5%之行為罰，不再處漏稅罰。

⒋本案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴，目前繫屬臺灣臺北地方法院刑事庭審理中，參諸刑事訴訟法第154 條第2 項「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實」，及行政院臺62法字第5916號函釋之意旨，未經合法審判判決確定前「無罪推定」原則之適用實屬法治國家原則之精神，此亦在鈞院90年度訴字第5581號「被告認定原告本件違章，僅以臺北地方法院檢察署起訴書及所引用之調查局筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經臺灣臺北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關條文及判例意旨，被告依營業稅法第19條第1 項及稅捐稽徵法第44條規定對原告施以裁罰，要屬速斷，即有未合。」、鈞院90年度訴字第369 號「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片段之資金往來情節，即認原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等判決亦執相同見解，準此，關於未確定案件，為不致對人民權益造成不法之侵害與損失，請求本件原處分應先行撤銷，俟法院作出裁判後，由被告再行審查原告有無違章之情事，始為適法。另依刑事訴訟法第159 條第1 項「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據，此觀諸鈞院90年度訴字第495 號「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第23797 號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第275 號解釋意旨，自有可議。」判決意旨亦明。

⒌有關被告所稱：「原告在準備庭所提出『交易二』棄土合約書，就同一筆交易與原告在基隆分局所提的棄土合約書不同（原處分卷第76頁），合約書內容地點臺北市『天母』石牌路2段359號，三凱公司代表人的私章也不同，…」部分，經查原告與三凱公司簽訂該棄土合約書時，係由原告繕寫一式二份後交付三凱公司簽回一份收執，原告並無法獲知二份合約書之代表人私章是否係同時用印或用印之私章是否相同，另因工程開挖地點係以建造執照所載地點為主，故原告於該合約書書立時，雖二份棄土合約書並非以套寫方式書寫，故其「乙方工程開挖地點」，一書寫臺北市○○路○ 段359 號，另一書寫臺北天母石牌路2 段359 號，惟不影響該址之座落基地及合約之效力，另查原告在基隆分局通知提示棄土合約書時，因未立即找到自行留存者，遂先向三凱公司調閱其留存本，嗣後於準備庭所提示之棄土合約書，乃原告之收執本，致原告二次所提之棄土合約書影本不同，唯其合約約定內容同一，並不影響合約之效力。另被告庭呈「三凱公司資金流向表」，係屬三凱公司資金之運用，乃非原告所能知悉，難據此率斷原告實際交易對象非為三凱公司，併此敘明。

⒍末查被告核定本件違章事實：「受處分人因承攬廢棄土清理而要廢棄土證明，未取得實際銷貨人開立之憑證，另以非直接交易之三凱工程有限公司…，違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經臺北縣稅捐稽徵處通報查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單等附案可憑，…」其違章要件及事實與被告所轄淡水稽徵所94年度財營業字第Ｚ0000000000000號、Ｚ0000000000000號、財政部臺北市國稅局第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號等案件相同，至適用法條及應處罰鍰，除本件被告核定「除就其不法扣抵之稅額予以追繳外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰。」外，餘均為追繳稅款並處5% 行 為罰，尚無處漏稅罰之情形，基於行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定，自應衡平為之。是以被告對相同案情之事實為不同之核定，乃悖於前開法令規定。

⒎另就被告所據法務部調查局臺北市調查處筆錄、檢察官起訴書內容及臺灣臺北地方法院審判筆錄內容彙整如下：

⑴高意公司實際負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐單位查知不法情事，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司以260,000,000 元承攬該公司之棄土證明銷售權利，由三凱公司開立統一發票給原告：依加值型營業稅制度及營利事業所得稅單一稅率，既然三凱公司及有洋公司已依規定報繳營業稅，政府營業稅收並未短少，且並無法藉設立三凱公司及有洋公司達分散所得逃漏稅捐之效果。

⑵三凱公司負責人僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金控管係高意公司鄧琬齡所主導：①「當時我有介紹陳振豐來買大水窟棄土場的土地，這塊土地當時他有申請雜項執照，我幫了很多忙，當時我有跟陳振豐說，如果棄土場已經申請好營運了，我希望能聲請到週邊工程及棄土業務讓我來施作，當時週邊的聯外道路未經整修，我想承包這部分的工程，後來核准下來，我有請教一些會計師說要以公司名義才能承包這些工程，所以我才成立三凱公司…」②「有關棄土處理收入之資金，因之前取得棄土權利之權利金係向陳振豐君個人支借，後續棄土量登錄事宜亦需高意公司協助申報，故相關資金高意公司財務主管鄧琬齡均悉知，因此有時會將印章及存摺交給鄧君代為處理。」

⑶棄土場之棄土處理費用等，均由高意公司直接自行發包，三凱公司由其一人負責並無僱用其他員工，發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責：①棄土場雜照係由高意公司申請取得，故棄土權利出售後之函報基隆市政府同意備查、掣發棄土場同意書、簽發棄土處理憑證及開立棄土場收容證明書等均係由三凱公司彙整原告提供之相關文件後，高意公司負責辦理。②三凱公司經營承受高意公司讓渡之棄土堆置權利，由代表人張燦輝負責銷售業務，此外三凱公司亦聘僱游明珊處理建造執照、申請表格、土方計算式、鑽探報告等資料彙整作業。

③三凱公司當時業務最多有1 、20位，最少有3 位。④三凱公司財務、帳務、稅務等，因員工流動性大，多由負責人張燦輝自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙。

（二）被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2 、有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函所明釋。

⑵原告於首揭期間因承攬廢棄土清運工程，取具虛設行號三凱公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額155,925 元，經法務部調查局臺北市調查處查獲，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額155,925 元。原告主張檢察官起訴書現仍在臺灣臺北地方法院審理中，法院是否會與起訴書相同之認定，為未定之數，以起訴書為據對原告補稅及處罰，於法尚有未符，請撤銷原處分云云。案經被告原處分略以，原告進貨取具三凱公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐單位查知不法情事，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司以260,000,000 元承攬該公司之棄土證明銷售權利，由三凱公司開立統一發票給下游營業人；經高意公司員工陳婉如坦承三凱公司負責人張燦輝擔僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金控管係高意公司鄧琬齡所主導；且張燦輝亦坦承棄土場之棄土處理費用等均由高意公司直接自行發包，三凱公司由其一人負責並無僱用其他員工，發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責。綜上事證顯示三凱公司僅係棄土證明之仲介商，並無承作有關棄土場之業務亦無能力承包各項棄土工程；又原告未能提示支付價款資金來源、匯款單據及實際交付貨款之具體客觀事證供核，不足以證明其實際交易對象確為三凱公司，原核定補徵營業稅額155,925 元並無不合。

⑶原告主張三凱公司究竟是否為虛設行號，攸關是否違反行為時營業稅法之規定，被告核處罰鍰係以臺北地檢署之起訴書為據，惟該刑事案件現仍在臺灣臺北地方法院第一審審理中，顯然該部分之法律關係尚在訴訟進行中，則受理訴願機關自應停止本件訴願程序，待訴訟程序確定，以免裁判兩歧。又高意公司為簡化廢土棄置業務，於87年3 月28日由該公司負責人陳振豐與張燦輝簽訂合作備忘錄，將部分棄土容量權利讓渡與三凱公司，原處分依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書認定三凱公司為虛設行號，原告有取得非實際交易對象之發票，據以補徵營業稅及科處罰鍰，顯有違誤等語，資為爭議。惟查依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內容所載略以，高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司負責人，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以260,000,000 元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明銷售權利。另查臺北市調查處91年4 月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄：「三凱公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金之提領皆由高意公司人員鄧琬齡所主導，一切財務由高意公司所掌控；高意、三凱工程等之存摺，都放在鄧琬齡辦公桌內…。」91年1 月10日約談世華銀行北三重分行張誌文君之調查筆錄「…我每天都會親自到高意公司（三重市○○路○ 段192 號8 樓，即萬泰商銀樓上）為該公司辦理存提款業務，陳怡如及鄧琬齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄…。問：上開二人交給你的存摺有那些？答：有高意公司、三凱工程……有洋開發公司…。」，91年6 月20日約談張燦輝調查筆錄：「…三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項…該棄土費用，確係高意公司鄧琬齡自我三凱公司帳戶內扣款……棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件…三凱、有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」由上事證，皆顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，違章事證至為明確。是被告就原告取得虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，按首揭規定補徵營業稅，並無不妥。

⒉罰鍰部分：原告於首揭日期進貨取具虛設行號三凱公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額155,925 元，違章事證明確，被告依其違章情節，按所漏稅額額155,925 元處5 倍罰鍰779,600 元，揆諸營業稅法第51條第5 款規定，並無不當。

⒊綜上所述﹐原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：被告僅以法務部調查局臺北市調查處函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，即逕予認定三凱公司為虛設行號，進而認定原告取得非交易對象之發票云云，顯有誤解，已違反相關之行政程序法規定及最高行政法院判例意旨。原處分及訴願決定依法務部調查局函件及臺灣臺北地方法院檢署函認定三凱公司為虛設行號之情，不符實情，蓋由案關法院判決、公開審判筆錄及臺北市國稅局營業人進項憑證談話筆錄等，可證張燦輝先生所經營之三凱公司及有洋公司確為實際營運公司。三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須依約負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請前揭各項事宜，顯與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異。高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖。按司法院釋字第275號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，本件原告並無故意或過失可言，退步言之，假設三凱公司及有洋公司為虛設行號，其情更非原告所得知悉，原告對交易對象簽約付款，與一般交易常情無違，原告自屬無過失無疑，原處分仍核處原告罰鍰，實非適法。稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件，未經查明交易雙方確無進、銷貨之情形，不得依財政部83年函釋規定補稅處罰。原告與三凱公司確有交易之事實，亦確有進貨之事實。退萬步言，縱令原處分憑檢察官起訴書即認三凱公司為虛設行號而原告取得非實際交易對象開立之發票云云，然揆諸前揭司法院釋字及財政部函釋意旨，除追補稅款亦僅得科以行為罰，即就原告未取得憑證之總額處5%之行為罰，不再處漏稅罰。本案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴，目前繫屬臺灣臺北地方法院刑事庭審理中，參諸刑事訴訟法第154 條第2 項規定及行政院臺62法字第5916號函釋之意旨，關於未確定案件，為不致對人民權益造成不法之侵害與損失，請求本件原處分應先行撤銷，俟法院作出裁判後，由被告再行審查原告有無違章之情事，始為適法。另依刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據。又被告核定本件違章事實與被告所轄淡水稽徵所94年度財營業字第Ｚ0000000000000號、Ｚ0000000000000號、財政部臺北市國稅局第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號等案件相同，然本件被告核定「除就其不法扣抵之稅額予以追繳外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰。」與上開處分僅追繳稅款並處5%行為罰，尚無處漏稅罰之情形不同，基於行政程序法第6條有關不得為差別待遇規定，自應衡平為之。復依加值型營業稅制度及營利事業所得稅單一稅率，既然三凱公司及有洋公司已依規定報繳營業稅，政府營業稅收並未短少，且並無法藉設立三凱公司及有洋公司達分散所得逃漏稅捐之效果。又依臺灣臺北地方法院之審理，本件亦無「三凱公司負責人僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金控管係高意公司鄧琬齡所主導」、「棄土場之棄土處理費用等，均由高意公司直接自行發包，三凱公司由其一人負責並無僱用其他員工，發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責」等情事，且三凱公司當時業務最多有1 、20位，最少有3 位，三凱公司財務、帳務、稅務等，因員工流動性大，多由負責人張燦輝自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙，原處分及訴願決定之事實認定均有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內容所載略以，高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司負責人，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以260,000,000 元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明銷售權利。另臺北市調查處91年4 月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄：「三凱公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金之提領皆由高意公司人員鄧琬齡所主導，一切財務由高意公司所掌控；高意、三凱工程等之存摺，都放在鄧琬齡辦公桌內…。」91年1 月10日約談世華銀行北三重分行張誌文君之調查筆錄「…我每天都會親自到高意公司（三重市○○路○ 段192 號8 樓，即萬泰商銀樓上）為該公司辦理存提款業務，陳怡如及鄧琬齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄…。問：上開二人交給你的存摺有那些？答：有高意公司、三凱工程……有洋開發公司…。」91年6 月20日約談張燦輝調查筆錄：「…三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項…該棄土費用，確係高意公司鄧琬齡自我三凱公司帳戶內扣款……棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件…三凱、有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」由上事證，皆顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，違章事證至為明確。是被告就原告取得虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，按首揭規定補徵營業稅，並無不妥。又原告於首揭日期進貨取具虛設行號三凱公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額155,925 元，違章事證明確，被告依其違章情節，按所漏稅額額155,925 元處5 倍罰鍰779,600 元，揆諸行為時營業稅法第51條第5 款規定，並無不當等語，資為抗辯。

四、

（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布、91年1 月1 日施行，名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

（二）次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。

五、上開事實概要欄所述之事實，除「三凱公司是否為虛設行號」及「原告有無從三凱公司進貨」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、88年度營業稅應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、88年度綜合所得稅BAN 給付清單、高意公司93年度財營業字第H 一Ｚ00000000000號處分書、權利讓渡契約書、被告所屬基隆市分局93年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件簽查表、工程合約、基隆市營業人銷售額與稅額申報書、國雍營造公司轉帳傳票、工程估驗請款單、高意建設公司大水窟棄土場收容證明書、陽欽工程公司申請書、基隆市稅捐稽徵處營業人取得非實際交易對象發票申報進項憑證談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、營利事業統一發證設立變更登記申請書、三凱公司收款單、棄土合約書、工程承攬契約、國雍營造公司工程詳細價目表、工程發包承攬合約書、預收棄土處理費統一發票、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、高意公司與張燦輝簽定之備忘錄、財政部臺北市國稅局營業人取得異常進項憑證談話筆錄、啟森營造公司領款簽收單、基隆市政府工務局雜項執照、臺北市政府工務局87建字第453 號建造執照、營建工程棄土基本資料調查表、高意公司基隆土方資源管理中心取土同意證明書申請表、棄土處理計畫書及相關圖示、廢棄土收容流程表、被告所屬淡水稽徵所94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、財政部臺北市國稅局A 一Ｚ00000000000號處分書、A 一Ｚ00000000000號處分書、A 一Ｚ00000000000號處分書、財政部臺北市國稅局中北稽徵所Ｚ0000000000000號處分書、三凱公司88年度營業人銷售額與稅額申報書、銷項去路明細等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：三凱公司是否為虛設行號？三凱公司實際上有無承作棄土場之業務？原告與三凱公司有無交易事實？原告是否有虛報進項稅額？被告所核定之稅額及所處罰鍰有無違誤？本件相關刑事案件是否影響原告違規事實成立？是否應待刑事案件確定後始能為本案之認定？原告列舉其他案件之罰鍰及適用法條，主張與本件相同應可適用，有無理由？茲分述如下：

（一）按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

（二）本件原告主張其88年8 月至11月間因承攬基隆市○○段152 地號等土方工程，與三凱公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於88年8 月至10月間取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票，金額合計3,118,505 元一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。雖原告分別提示權利讓渡契約書、工程合約、國雍營造公司轉帳傳票、工程估驗請款單、高意建設公司大水窟棄土場收容證明書、陽欽工程公司申請書、三凱公司收款單、棄土合約書、工程承攬契約、國雍營造公司工程詳細價目表、工程發包承攬合約書、預收棄土處理費統一發票、高意公司與張燦輝簽定之備忘錄、啟森營造公司領款簽收單、等件為證。但查，張燦輝雖登記為三凱公司名義負責人，但實為高意公司招攬業務之「土頭」（按指土方仲介商，即對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利者），三凱公司並無員工，亦無營業，三凱公司之發票開立、帳務管理及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝於臺北市調查處調查時供稱：「…至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款…」「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件…」「三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳

一、二次。」「三凱、有洋、聖堡及永成等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」「我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」「（你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」「三凱公司之資金、發票、帳務由何人使用？）都是鄧婉齡在處理。」「（提示三凱資金流向表）經查三凱公司之六億餘元資金除二億六千萬元流入高意公司帳戶外…）經詳視後）我不清楚，三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用…」等情綦詳（參見原處分卷第224 、223 、222 、221 、227 、226 頁調查筆錄），核與：⒈高意公司出納陳怡如於臺北市調查處調查時陳述：「…相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」「貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）一百八十元（未含稅）…」「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？）張燦輝、李志能、林修進、陳瑞麟等人，佣金多少要問鄧琬齡…」「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）復查三凱、有洋公司、陳振豐、鄧琬齡、陳美樺等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」「（據張誌文陳稱，你與鄧琬齡所保管而交給他辦理存、提、匯業務的存摺有：高意、三凱工程、新祐營造、國統環保、昇揚投資、有洋開發等公司及鄧琬齡、陳振豐、陳松溉、陳怡如、陳姿君、陳美樺、陳高田、許慶意及馮先勉等人設於該分行之帳戶，是否如此？）我記得我交給他的帳戶有高意、三凱工程、新祐營造、國統環保、有洋開發等，以及鄧琬齡、陳振豐、陳美樺、陳高田、許慶意等公司或私人北三重分行存摺，該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收主棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成或（全額）之定金…」等語（參見原處分卷第210 、209 、208 頁調查筆錄）；⒉世華銀行北三重分行職員證人張誌文於臺北市調查處調查時陳述：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登詭的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實際交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」「何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這是高意公司要求的…」等情相符（參見原處分卷第213 、212 頁調查筆錄），復有購買本件「大水窟棄土場」棄土證明及土單（即棄土管制聯單）之大鋼牙工程有限公司之經理李正文於臺北市調查處調查時供稱：「…棄土證明支付以匯款方式，先後依該公司（按指高意公司）陳怡如指示匯到三凱、有洋及聖堡開發股份有限公司等帳戶中，此部分高意公司會依我所匯之公司帳戶開立該公司發票；至於土單則是以現金購買，早期交付給李復興、陳伯豐，目前則是交付給陳怡如，此部分並未開立發票，以上皆係依照高意公司要求辦理…陳怡如所給的發票有時係三凱公司，後來又變成有洋公司、聖堡開發公司等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去。（前述三凱公司、有洋公司、聖堡開發與高意公司關係？）我不清楚，我們係依照李復興經理、陳怡如指定我們要將棄土證明費用匯至該等公司之帳戶，至於上開公司與高意公司的關係我不清楚。」等語（參見原處分卷第240 、241 頁調查筆錄）；海拓企業有限公司負責人吳龍和於臺北市調查處調查時供稱：「…（購買棄土證明、土單有無收受發票？）棄土證明有發票，土單沒有。…後來的二、三個建案則向陳本慶洽購棄土證明後，由高意公司交給我三凱公司的發票抵充。（既向高意公司購買棄土證明，何以收受三凱公司之發票？）三凱公司的發票係高意公司之小姐交給本公司的，至於其原因我不清楚。」等語（參見原處分卷第238 頁調查筆錄）；鉅安工程有限公司及鉅邦工程有限公司負責人謝美姬於臺北市調查處調查時供稱：「…（你聽過三凱、有洋等公司或張燦輝？有無實際交易過？）我不清楚這二家公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。（經查高意公司曾以三凱公司、有洋公司的發票抵付前述你向高意公司購買棄土證明交易的發票，是否如此？原因？）是的，這是高意公司的意思，但何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們出售棄土證明的交易發票，我不清楚。」等語（參見原處分卷第235 頁調查筆錄）可資參照；而張燦輝、陳怡如上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文、李正文、吳龍和、謝美姬所述之情節相合，且陳怡如、張燦輝於案發之初，因涉犯刑法第215 條、廢棄物清理法第6 條、稅捐稽徵法第41條等罪嫌接受調查，其陳述內容若非真實，豈有為不利於己供述之理？是渠等上開所述應可信為真實。此外，並有三凱公司資金流向表、世華銀行存款明細分戶帳、洗錢防制法第7 條「一定金額以上之通貨交易」登記簿附本院卷可稽。因此，三凱公司為虛設行號，並無實際承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之；高意公司未依實際交易開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱公司統一發票交付買受人作為進項憑證等情，即足認定。

（三）次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」分別經行政程序法第43條、行政訴訟法第189 條第1 項前段規定甚明。亦即，行政程序或訴訟程序當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬行政機關或法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」之立法設計，即可獲得印證。上開張燦輝等人於調查站內所製作有關刑事調查之筆錄，既已符合刑事訴訟法第43條之1 、第41條所規定：「一、對於受訊問人之訊問及其陳述。二、證人、鑑定人或通譯如未具結者，其事由。三、訊問之年、月、日及處所。前項筆錄應向受訊問人朗讀或令其閱覽，詢以記載有無錯誤。受訊問人請求將記載增、刪、變更者，應將其陳述附記於筆錄。筆錄應命受訊問人緊接其記載之末行簽名、蓋章或按指印。」等本應遵循之要件，則被告本乎論理及經驗法則據為判斷事實真偽，及本院基於證據共通原則，將之引為認定本件事實之依據，參酌前開說明，皆無不可。雖原告另提示張燦輝、陳怡如、鄧琬齡等人在臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件之審判筆錄，主張本件張燦輝所經營之三凱公司及有洋公司確為實際營運公司，並非虛設行號云云。其中張燦輝翻異前詞證稱伊自行管理三凱公司之財務、帳務、稅務，公司員工最多時有1 、20個，最少3 個云云；陳怡如亦改變說法證稱有時三凱、有洋公司之張燦輝會請伊到銀行幫忙提款，伊不清楚三凱、有洋公司之印章係何人在保管云云（參見本院卷所附臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案件95年2 月27日審判筆錄），皆與上開臺北市調查處調查筆錄不同。另鄧琬齡則以被告身分供稱三凱公司係實際存在，並非虛設行號云云。但查，張燦輝、陳怡如、鄧琬齡在臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理時所為之證詞或供詞，已與上開相關事證所勾稽之事實不符，本非可採；況上開3 人，或為涉案之利害關係人，或屬刑事被告身分，彼等所述均攸關其個人或同案被告之刑責，所述難免避重就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較為可採，彼等於上開刑事審判中所述各語，即不足執為對原告有利之認定。又被告為本件事實之認定，已參酌上開張燦輝等人於調查站內所製作之筆錄，而非專以法務部調查局臺北市調查處移送函及檢察官起訴書為限，此觀原處分書之認定理由即可知，故原告訴稱「被告僅以法務部調查局臺北市調查處函及檢察官起訴書為唯一科處之依據，實已違司法院釋字第420 號解釋及第430 號解釋。」云云，實有誤解，並非可採。此外，行政訴訟法關於證據部分，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明。因此，原告主張「依刑事訴訟法第159 條第1 項『被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。』規定，所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據。」云云，亦與現行規定不合，允無足取。

（四）另原告舉證人游明珊於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件中證稱伊為三凱公司員工云云有所主張。惟查：游明珊於95年2 月27日刑事審判程序中證稱：「（八十八年間在那裡工作？）之前在設計公司，後來在三凱工程公司。」「（實際工作地點？）永和路。」等語，核與張燦輝於上開調查時所稱：「三凱…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工…」「三凱公司設於永和市…但實際營業點均在基隆市。」等語（參見原處分卷第222 、223 頁調查筆錄）不符，是游明珊所言應係事後迴護之詞，要無足採。至於三凱公司88年度BAN 給付清單固有給付游明珊薪資所得之記載（參見原處分卷第205 頁），惟三凱公司為虛設行號，並無員工亦未營業，公司之稅務申報均由高意公司辦理，業如前述，已有未合；另訴外人陳怡如（即高意公司出納）於臺北市調處查時陳稱：「（上開扣押物中有陳高田、陳姿君、鄭肇基…等人身分證，作何用途？該等人與你或高意公司有何關係？）…鄭肇基係高意公司員工…」（參見原處分卷第207 頁調查筆錄），惟三凱公司88年度BAN 給付清單則將鄭肇基列為員工給付薪資（參見原處分卷第205 頁），益徵三凱公司88年度BAN 給付清單所示資料係高意公司事後處理三凱公司稅務所為，自難信為真實。準此，上開三凱公司之88年度BAN 給付清單即不足以證明游明珊確為三凱公司員工或自三凱公司領有薪資等情。

（五）又依原告所提示之（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書或（高意公司/ 張燦輝）備忘錄所載內容以觀，棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜雖應由三凱公司負責，惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之三成或全額之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據張燦輝、陳怡如陳明如前，是如（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜，焉有再由高意公司負責之理？且三凱公司對外銷售棄土堆置權利，由其自行收受價款即足，當無再與高意公司定約並給付定金、價款之必要。是以，原告所提（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書及（高意公司/ 張燦輝）備忘錄所載內容即難信為真實。從而，此部分證物亦不足執為對原告有利之認定。至於原告所提之其他證物，或與證明原告與三凱公司間有無實際交易行為無涉，或雖可證明原告確有銷售之事實，惟無從證明原告之實際交易對象為何，故均難採為有利原告之認定。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法讓本院形成對原告有利心證之不利益歸諸原告。

（六）本件販售棄土證明及土單業務既係由高意公司所主導（包括開立發票、帳務處理、資金控管及發包），張燦輝僅係販售仲介商，三凱公司並無僱用員工，純係為幫助高意公司逃避稅捐之虛設行號，業如前述，則被告認定原告係取得虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，並按首揭規定補徵營業稅155,925 元，即無不合。又原告雖未與三凱公司有本件3,118,505 元（不含稅）棄土證明及土單之交易行為，已如前述，但依其所提供之工程合約書、工程估驗請款單等相關帳證，仍可認定其確有自他人進貨之事實。本件原告既明知所取得之發票係非實際交易對象所交付，竟猶持以虛報進項稅額，即難謂無本件營業稅法第51條第5 款所規定之虛報進項稅額之違章故意。從而，原告訴稱其並無故意、過失，自不應責處行政罰云云，即非可採。

（七）本件原告在客觀上既有自他人進貨未依法取得憑證，卻以虛設行號三凱公司所開立之統一發票4 紙，金額計3,118,505 元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額之行為，且主觀上復有違章之故意，俱如前述，則被告除核定原告應補徵營業稅155,925 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及上開財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函令意旨，參酌原告有進貨事實，未於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依行為時營業稅法第51條第5 款規定，按其所漏稅額155,92 5元處以5 倍之罰鍰計779,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（八）末按，平等原則乃指相同之事情應為相同之處理，不同之事情，應為不同之處理。建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理。苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。本件原告固主張「本件違章要件及事實與被告所轄淡水稽徵所94年度財營業字第Ｚ0000000000000號、Ｚ0000000000000號、財政部臺北市國稅局第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號、第A1Ｚ00000000000號等案件相同，至適用法條及應處罰鍰，除本件被告核定『除就其不法扣抵之稅額予以追繳外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰。』外，餘均為追繳稅款並處5%行為罰，尚無處漏稅罰之情形，基於行政程序法第6 條平等原則之規定，自應衡平為之，被告對相同案情之事實為不同之核定，已悖於前開法令規定。」云云。但查，本件既經被告本於相關稽證認定原告確有虛報進項稅額之違章事實，且被告依據行為時營業稅法第51條第5 款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定予以處罰，並無裁量濫用或裁量怠惰等情事，已如前述，則被告作成原處分維持初查之核定及核課處分，即係合法而無恣意行為可言。雖原告所舉上開處分書皆與取具非交易對象三凱或有洋公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額有關，但該等處分書俱屬稅捐稽徵機關所為之個別處分，其認定事實及裁罰基礎未必與本件相同，難以相提並論；縱認相同，亦應是該等處分書是否合法、妥適之問題，不應影響本件本於事證所為合法認定之結果。是原告主張本件有違反平等原則之違法，即非可取。

七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰