臺北高等行政法院判決

原告

佳格食品股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林發立律師

訴訟代理人

許義明律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

陳天生（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日台財訴字第09500222010 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）94年7 月11日至同年8 月10日間委由新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥、澳洲產製「桂格商標」MILK POWDER 計6 批（進口報單號碼：第AW/BC/94/W835/7537、AW/BC/94/W835/7539、AW/94/3989/0007 、AW/94/4012/0032 、AA/BC/94/W522/2060、AA/BC/94/W522/2061號，詳如附表），經依關稅法第18條第1 項規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD3.11/KGM 核估完稅價格，被告乃據以增估發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經財政部95年7 月7 日台財訴字第09500222010號訴願決定駁回後，原告仍然不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付美商桂格麥片公司之權利金？

㈠原告主張之理由：

⒈系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格公司，非由原告支付丹麥公司（或澳洲）公司，亦即，原告並未支付任何權利金予進口貨物之交易相對人，此為兩造所不爭執之事實，應堪認定。茲就各該契約之法律關係說明如下。

⑴原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係：

①原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係始於1989年5 月1 日所簽訂之授權合約，合約期間為自投資審議委員會核准之1989年6 月19日起算5 年；雙方於期滿前之1994年6 月1 日已另行簽訂新約即「商標及技術使用授權合約」（下稱授權合約），合約期間為自生效日1994年6 月20日起算10年；該合約期限屆至前，雙方復於2004年3 月26日簽訂「第2 次修正授權合約」，合意將期限繼續延長10年。

②上開授權關係僅存在於原告與美商桂格公司間，而與進口貨物之交易相對人丹麥公司無涉。參照上開合約《權利金之支付ⅢA （及附件三Schedule3 ）》所載，原告支付美商桂格公司之權利金係分別按各該產品在臺灣地區之淨銷售額之百分之二或百分之三加以計算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準。倘認代工製造商丹麥公司亦須取得美商桂格公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。

③復參照美商桂格公司所出具之證明書具體澄清：「桂格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司及澳洲公司…達成註冊商標使用協議。」亦足證丹麥公司事實上並未取得商標授權，更無負擔「權利金債務」之可能。

⑵原告與丹麥公司或澳洲間之代工製造關係：

①本件原告委託丹麥（或澳洲）公司代工製造，初始進口並未簽訂書面合約，迄自93年1 月13日乃與丹麥正式簽訂「供應及承包製造合約」。儘管原告未與澳洲公司另外簽訂相同的書面合約，惟原告向澳洲進口系爭貨物，所採取交易模式即如同原告與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」，此係客觀既存之事實，並為被告所不爭執。

②按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第153 條第1 項定有明文。即契約之成立，僅須當事人就必要之點意思表示一致為已足，本不以訂定書面為必要（最高法院20年度上字第632 號判例參照）。故原告與丹麥（或澳洲）公司間成立代工製造關係之合意，雖非以書面為之，仍無損於契約之成立及其效力。

③參照上開合約所載《合約範圍1.1 》《產品3.2 》《包裝4.1 》《包裝4.2 》《品質控制6.1 》等項，足見丹麥公司僅立於代工製造商之地位，須依原告指示完成工作，非如一般出賣人立於獨立製造商之地位所可比擬。換言之，丹麥公司僅為原告之機關或手足，於原告已合法取得商標授權之前提下，並無另行與美商桂格公司締結商標授權契約及支付權利金之必要。

⑶訴願決定及原處分所稱「三者之間存在授權關係」、「基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件」云云，顯有違誤：

①訴願決定及原處分依據原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」之《保密條款Ⅷ》，認定「包商亦受該合約拘束」，進而推論丹麥公司已獲得商標使用之授權；惟參照原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」之《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》，原告應對產品包裝及標示之合法性負責，並應向丹麥公司保證產品可使用「桂格」品牌名稱合法上市。足見訴願決定及原處分對於丹麥（或澳洲）公司本身究竟有無獲得商標授權之認事用法顯有矛盾謬誤。益證原告主張丹麥（或澳洲）公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得商標授權之陳述為真。

②本件原告並未支付任何權利金予進口貨物交易相對人之丹麥（或澳洲）公司，而丹麥（或澳洲）公司本身又無向美商桂格公司支付權利金之義務，從而，原告向美商桂格公司支付之權利金，絕非代丹麥（或澳洲）公司所支付。換言之，原告與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）以「原告對美商桂格公司支付權利金」作為「交易條件」。

⒉本件主要爭點整理如下：

⑴「租稅法定」原則下，任何形式之類推適用、擴張或限縮，均為憲法所不許，從而關稅法第29條所指「交易價格」，解釋上應不及於由買方對第三人支付之權利金。

⑵「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」具有內國法位階效力，查該協定第8 條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論，並不及於由買方對第三人支付之權利金，則本件就關稅法之解釋及適用自不應逸脫或抵觸協定本旨。

⑶日本「關稅定率法」相關規定及日本關稅協會出版「新關稅評價のすべて--輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載與本件事實相同之案例，亦認由買方對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。

⑷關稅法僅概括授權財政部訂定施行細則，違反「授權明確性」原則，且該施行細則第12條第2 項所指「與進口貨物有關之價款」顯已逾越母法，對於人民之自由權利增加法律所無之限制及負擔，從而違反「租稅法定」原則。

⑸商標法第6 條第1 項規定及實務見解咸認代工製造商主觀上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，並不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，絕非關稅法所欲規範之交易價格。

⑹徵諸「聯合國國際貨物銷售合同公約」、「美國統一商法典」之規定及羅慶龍教授著「國際貿易實務」、葉永芳律師著「國際貿易法實務」等相關實務見解，「供應及承包製造合約」針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），乃為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，倘竟據以推論形成特殊之三方授權關係，顯屬嚴重謬誤並昧於國貿現實。

⑺參照張錦源教授著「英文貿易契約實務」及樊仁裕律師著「國際商務契約顧問全書」所載契約案例，足見國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。

⑻商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。

⒊訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤。

⑴按關稅法第29條第3 項第3 款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。

①解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（臺北高等行政法院91年度判字第1731號判決參照）。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367 號、第402 號解釋理由即明。

②按關稅法第29條第2 項既已明確規定「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6 月29日修正理由略謂：「本條第4 項第1 至4 款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。…」此外復稱：「第1 款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。…」並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1 項：「本法第29條第3 項第1 款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。

③從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29條第1 項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3 款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。

⑵本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。

⒋訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」（下稱「GATT第7 條執行協定」），亦屬違法。

⑴按憲法第141 條明文宣示：「中華民國之外交，應本獨立自主之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」次參照司法院釋字第329號解釋：「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」據此，實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相抵觸則應優先適用條約（或協定）。茲例示如下：

①司法院釋字第329 號解釋理由書：「總統依憲法之規定，行使締結條約之權；行政院院長、各部會首長，須將應行提出於立法院之條約案提出於行政院會議議決之；立法院有議決條約案之權，憲法第38條、第58條第2 項、第63條分別定有明文。依上述規定所締結之條約，其位階同於法律。…其中名稱為條約或公約或用協定等名稱而附有批准條款者，當然應送立法院審議，其餘國際書面協定，除經法律授權或事先經立法院同意簽訂，或其內容與國內法律相同（例如協定內容係重複法律之規定，或已將協定內容訂定於法律）者外，亦應送立法院審議。」

②最高法院23年度上字第1074號判例：「國際協定之效力優於國內法。…」

③最高法院72年度台上字第1412號判決：「依我國憲法第141 條所定『尊重條約』及同法第63條所定條約須經立法院議決之規定以觀，…條約實已具有國內法之同等效力，法院自應予適用。」

④法務部（72）法律字第1813號函釋：「條約在我國應具有國內法之效力。…條約與國內法牴觸時，似宜優先適用條約。」

⑤法務部（77）法參字第20108 號函釋：「大多數國家均承認條約原則上具有國內法上之效力，具其效力應高於法律，或與法律之效力相同。…由憲法第58條第2 項、第63條、第57條第3 款之規定觀之，經立法院議決通過之條約，似應認其具有國內法之效力，且與『法律』居於同一位階。…從憲法第141 條規定之精神以觀，條約與法律有所牴觸時，原則上似宜以條約之效力為優。我國歷來若干立法例（如37年5 月12日國民政府修正公布之防空法第3 條第2 項、43年4 月17日總統令公布之引渡法第1 條）、法院判決（如最高法院23年度上字第1074號刑事判決）及實務界解釋（如司法院20年7 月27日致前司法行政部訓字第459號訓令、本部72年2 月21日（72）法律字第1813號函）均持此一見解。…原則上，一國政府有義務不制定違反條約之法律，故在解釋上，應盡可能推定立法機關不願為與條約有牴觸之立法。」

⑥法務部（79）法律字第10900 號函釋：「依憲法第141 條之精神及法院判例（決）之意旨，條約（協定）與國內法牴觸時，宜優先適用前者。蓋條約（協定）係就締約國間之特別事項而為規範，依國際社會遵守國際信義之慣例，締約國有義務不制定違反條約（協定）之法律或於兩者衝突牴觸時，優先適用條約（協定）。」

⑦法務部（91）法律字第0910005828號函釋：「有關世界貿易組織協定及其各項附屬協定，在我國是否具有直接適用之效力及其位階之問題等疑義，…（乙說）不論就憲法尊重條約之精神，或就條約之審議程序而言，條約應具有法律之效力，可作國內法院裁判之依據。…貿易協定具有優先之效力。」

⑵我國向來標榜係國際社會重要成員，對於加入國際組織、簽署各項國際條約或協定，均不遺餘力，更多次表明我國必當遵守並奉行所簽署之國際條約或協定。「關稅暨貿易總協定」（GATT）長久以來作為國際貿易管理機制，我方本於2 次中美貿易諮商結果，亦承諾採行「GATT第7 條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6 月29日關稅法修正理由可稽：「…全部修正，改按『GATT第7 條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。…」。嗣GATT於1993年底完成第八回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立「世界貿易組織」（WTO ），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7 條執行協定」（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO 全體會員生效。我國政府長期推動WTO 入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華總一義字第09000229100 號總統令批准，自91年1 月1 日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO 第144 名會員。

⑶承上，參照外交部發布之「條約及協定處理準則」第9條規定：「…條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一經法律授權簽訂者。二事先經立法院同意簽訂者。三內容與國內法律相同者。」、第10條規定：「協定應於簽署後30日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。」及第11條規定：「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」查關稅法既係配合「GATT第7 條執行協定」全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，從而，身為WTO 會員所應遵守之各該協定，我國均有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是以，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。參照財政部86年7 月14日台財關字第86182998號函釋：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解。

⑷進而言之，依據「GATT第7 條執行協定」於「概述」所稱「第1 條應與第8 條一併解釋」，足見二者互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transaction value ）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之「GATT第7 條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。

①按「GATT第7 條執行協定」於「概述」開宗明義即稱，該執行協定第8 條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8 條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。

②第8 條第1 項第a 款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3 項第1 款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75 年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即，對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬「買賣雙方交易條件」，故特別予以排除。此益加證明第8 條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。

③第1 條第1 項本文（相當於關稅法第29條第1 項及第2 項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格…。」第1 條註釋第1 點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。…」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。

④第8 條第1 項第c 款（相當於關稅法第29條第3 項第3 款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1 條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：…依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。…」第1 條註釋第1 點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1 條註釋第2 點：「除第8 條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。

⑤第8 條註釋第3 段更進一步說明：「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如…因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」亦即，如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。

⑥本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥( 或澳洲) 公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7 條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。

⒌自比較法觀點言之，「1979年GATT第7 條執行協定」於1981年1 月1 日正式對日本生效，而「關稅定率法」作為日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。依據「關稅定率法」之規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相抵觸。

⑴查日本「關稅定率法」第4 條第1 項規定：「進口貨物之計稅基準價格，除適用次項規定者外，為該進口貨物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人，就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實際支付價格內下列運費等之價格：…四、該進口貨物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件，由買方直接或間接支付之費用。…」與「GATT第7 條執行協定」內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準（前揭附件13，頁123 、124）。

⑵復參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすべて--輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分（前揭附件13，頁78至80）。

①倘該商標授權契約係存在於「賣方與第三人之間」，而買賣雙方約定由買方為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該權利金應予計入完稅價格（案例63）。

②反之，與本案事實相同之情形，即該商標授權契約係存在於「買方與第三人之間」，買方依該合約取得商標授權並對第三人支付權利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入進口貨物完稅價格。」（案例64）。

⒍關稅法施行細則第12條第2 項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法：

⑴關稅法施行細則第12條第2 項規定：「本法第29條第3項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。…」性質上乃屬「法規命令」。

⑵查關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。

①參照司法院釋字第570 號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。

②查關稅法第102 條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394 號、第426 號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。

⑶次查，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。

①承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210 號、第217 號解釋及第367 號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。

②揆諸司法院釋字第443 號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5 條及第6 條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬「應以法律規定之事項」，自不得以命令定之。

③從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2 項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得…智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。

⑷末查，關稅法施行細則第12條第2 項規定，變相擴張關稅法文義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。

①上開施行細則縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。「倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定。」（臺北高等行政法院94年度判字第1691號判決參照），又「關稅法施行細則固係依關稅法之授權而制定，但性質上仍屬行政命令，不得與母法規定相牴觸，事關人民權利事項，引用行政命令排除母法之適用，自屬有誤。」（臺北高等行政法院78年度判字第77號判決參照）。

②查關稅法施行細則第12條第2 項規定已變相擴張關稅法第29條第3 項第3 款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述「GATT第7 條執行協定」第8 條第1 項第c 款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反。

⒎商標法第6 條第1 項規定及實務見解咸認代工製造商主觀上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，從而不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。

⑴本件就「商標使用行為」之認定，乃影響於判決結果之重要爭點。商標法居於法律位階，本案事實所涉「商標使用行為」之認定，自應遵循商標法既有規範，非謂關稅案件即得免於關稅法以外其他法律之拘束。

⑵商標法就「商標使用行為」明文規定須以「行銷之目的」為其要件：

①92年5 月28日修正前商標法第6 條第1 項規定：「本法所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」

②現行商標法第6 條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」

⑶相關實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為：

①改制前行政法院29年度判字第21號判例要旨：「…所謂商標之使用，乃指意圖防止仿冒，將黏附商標之商品，銷行於市面之謂。若僅製成商品商標而封存於倉庫或呈送官廳查驗，均與銷行市面之條件不合且無防止仿冒之必要，不能認為使用商標。」

②司法院72年9 月18日第4 期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6 月1 日刑事法律專題研究等研究意見：「…接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6 條之規範…。」

③經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋：「…因受託人係依委託人之委託指示，為載有註冊商標商品之製造及回銷，其行為可視為委託人行為之延伸，行為效果自可回歸於委託人，依商標法之精神，應可認為係委託人（商標權人）之使用…。」

④經濟部智慧財產局94年5 月編印之「商標法逐條釋義」第16頁：「…一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：（一）使用人需有行銷商品或服務之目的：…2.本條所稱『行銷之目的』，係延續民國61年商標法『行銷市面』及民國72年商標法『行銷國內市場或外銷』修正而來。『行銷』應指向市場銷售作為商業交易之意，…又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人，…」第176 頁：「…若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用…。」

⑷本件就「商標及技術使用授權合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《Ⅳ.A》之結果（Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」…）。次就「供應及承包製造合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《4.1 》及《4.2 》之結果（4.1 ：AFI 應根據規格製造或委託製造產品包裝，…。）（4.2 ：SF應免費提供AFI 生產包裝所需的確定圖稿/MO 磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。）換言之，丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自主決定權。

⑸揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥（或澳洲）公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何「權利金債務」。換言之，系爭進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。

⒏原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，旨在確保代工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），均為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，絕不足以推論「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。

⑴「聯合國國際貨物銷售合同公約」第42條：「（1 ）賣方所交付之貨物，須為第三人不得依工業產權或其他智慧財產權提出任何權利或主張之貨物…(2) 賣方上開義務不適用於以下情形：…(b) 此項權利或主張係因賣方須依據買方所提供之技術圖樣、設計、程式或其他規格所導致。」（1980 United Nations Conv ention On Contracts For The International Sale Of Goods/CISG, Article 42: (1) The seller must deliver goods which are free from any right or claim of a third party based on industrial property or otherintellectual property,…(2) The obli gation of the seller under the preceding paragraph does notextend to cases where:…(b) the right or claim results from the seller's compliance with technical drawings, designs, formulae or other such specifications furnished by the buyer.）

⑵「美國統一商法典」第2-312 條：「(3) 除另有約定外，若賣方係通常從事某種貨物交易之交易商，賣方即應擔保該種貨物交付後，不受任何第三人以侵權或類此原因提出之權利主張。惟如買方向賣方提供指示，買方即應擔保賣方不因依據其指示而受損害。」（Uniform Commercial Code/UCC, Article 2-312: …(3) Unless otherwise agreed a seller who is a merchant regularly dealing in goods of the kind warrants thatthe goods shall be delivered free of the rightful claim of any third person by way of infringement or the like but a buyer who furnishes specifications to the seller must hold the seller harmless against any such claim which arises out of compliance with the specifications.）

⑶另參照羅慶龍教授著「國際貿易實務」：「…就賣方而言，如由買方提供樣品、指定商標、款式或式樣，要求賣方產製時，賣方對其是否侵犯他人權利，往往無法知悉。為避免因侵犯他人權利而被追訴，也宜約定類如下面的免責條款：1.Buyer shall hold seller free andclear from any infringement with regard to patent, trademark, etc. 2. Seller shall not be responsible for any infringement with regard to patent, utility model, trade mark, design, etc. …智慧財產權條款實例：Seller shall not be held responsible for infringement of the right of trademark,patent, design and label which are caused out ofthe observance of Buyer's instructions to Sellerand any disputes or claims raised thereon shallbe settled by Buyer for his account.賣方為遵行買方指示而引起對於商標權、專利權、設計及標籤的侵害，不負責任。如因此而引起糾紛或索賠，應由買方以自己費用予以解決。」

⑷再參以葉永芳律師著「國際貿易法實務」：「在買受人交付出賣人特殊規格（specification ），而出賣人以符合該特殊規格的商品交付的場合，買受人應負責免使出賣人因依其特殊規格交付物品而發生涉及第三人因此所為適法的權利主張，而使出賣人蒙受損害，例如買受人指示出賣人應於商品交付前，在該物品嵌入特定商標（trademark ），結果侵害了第三人的權利時，買受人對該第三人基於商標權之被侵害向出賣人提起關於請求損害賠償的一切訴訟，應採取保護出賣人的措施。」

⑸從而，依據原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，絕不足以推論「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。

⒐原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，揆諸一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。

⑴參照張錦源教授著「英文貿易契約實務」所載「技術合作契約實例之二：第20條保密…甲方委託第三者製造時，應僅告知極少限度之機密，並使該受託人保證不將機密外洩。」

⑵再參以樊仁裕律師著「國際商務契約顧問全書」所載「實務上若接觸know-how的職員、從業員、轉包公司的從業員不負擔保密義務時，licensee的保密義務便不完全，所以一般licensee對從業員的保密，都採適切手段令其有此義務…」基於資訊流通性，負擔保密義務之主體自應涵納所有因業務關係知悉機密資訊之全體人員，始能根本達成保密效果，是以國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及承包製造商者所在多有。惟承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。

⑶從而，本件無由據此推論代工製造商已承受原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」之全部法律上權利義務。亦即，依據原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》，絕不足以推論形成所謂三方特殊授權關係。

⒑商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。

⑴商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5 條第2 項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。

⑵對於丹麥（或澳洲）公司而言，貨物標示商標僅係買方指示工作項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。

⑶是以，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有違法。

㈡被告主張之理由：

⒈「按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」、「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：一、…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」分別為關稅法笫29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款所明定。本案經驗估處查價結果，原告與進口貨物製造廠及美國桂格公司三者之間存有授權關係，原告基於美商桂格公司之授權，使用桂格商標應付權利金，為本案買賣契約之交易條件，被告據以將該權利金計入完稅價格增估補稅，於法並無不合。

⒉查關稅法第29條第2 、3 項規定：「交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」。而所稱權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2 項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，再依財政部86年7 月14日台財關第860182998 號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條⒈（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本案各批進口之丹麥ARLA FOODS公司、澳洲Ta tura 公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOO DSamba.QUAKER 桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba in Denmarkfor Standard Foods Corporation, under license fromThe Quaker Oats Company. QUAKER is the registeredtrademark of The Quaker Oats Company. 」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲TaturaMilk Industries Limited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by Ta turaMilk Industries Limited in Tatura, Victoria,AUSTRALIA for Standard Foods Corporation, under li censefrom The Quaker Oats Company. QUAKER is the registered trademark of The Quaker Oats Company.」又根據桂格麥片公司（甲方）與佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8 頁A ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。…」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，…」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（丹麥ARLA FOODS公司、澳洲Tatura公司…係原告之代工製造商）亦受該合約約束。故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，亦均已說明原告與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且與進口貨物有關，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案原依原告與美國桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。

⒊本案買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等前已敘明在案，亦即由於原告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，又本案貨物於『進口時』，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第7 條執行協定第1 條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格…並依第8 條規定調整者…」及第8 條「1.進口貨物之完稅價格依第1 條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額…（Ｃ）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者…」規定，自應計入完稅價格課徵關稅。即使買方為自己利益向第3 人支付之權利金，依據同協定第1 條之註釋「…2.除第8 條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款…」規定，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付的始可加計，即使於「進口後」銷售支付者仍應予以加計，此參諸WCO 關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6 即明。

四、本院之判斷：

㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3款所明定。

㈡原告於94年7 月11日至同年8 月10日間報運進口丹麥、澳洲產製「桂格商標」MILK POWDER 計6 批，經驗估處查核結果，來貨均應按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣3.11元核估完稅價格，乃通報被告據以發單補稅。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付美商桂格麥片公司之權利金？

㈢經查：

⒈依首揭關稅法規定，進口貨物之完稅價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，加上未包含於實付或應付價格之「加計項目」價格為計算基準。權利金為加計項目之一，為關稅法第29條第3 項第3 款所明定。而所稱權利金及報酬，依關稅法施行細則第12條第2 項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。又依財政部86年7 月14日台財關字第860182998 號函示，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考「關稅暨貿易總協定第7 條施行協定」原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。

⒉關稅法第29條第3 項第3 款規定「依交易條件由買方支付之權利金或報酬」，並未限定買方支付賣方之權利金始列入「加計項目」計入完稅價格，參諸「關稅暨貿易總協定第7條施行協定」第8 條註釋「一、進口貨物之完稅價格依第1條（相當於我關稅法第29條）規定為核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項價款：…（三）依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨有關之專利權權利金及特許權酬金，其未包含於實付或應付價格內者」及第1 條註釋第1項「所謂『實付或應付之價格』係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益所支付或應付之全部價款。…」，亦即若買方須付與賣方權利金，該筆權利金已包含於「買方就進口貨物已付或應付賣方之全部價款」中，故第8 條註釋（三）「依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨有關之專利權權利金及特許權酬金」應係指買方支付予第三人與該進口貨物有關之權利金，故買方支付予第三人與該進口貨有關之權利金亦應列入「加計項目」計入完稅價格中。智慧財產權為評價商品價值之重要因素，忽略買方為商品所有之智慧財產權所支付之權利金，將嚴重低估商品之完稅價格。且買方支付賣方之權利金，列入加計項目計入完稅價格，買方支付第三人之權利金，卻被排除於加計項目之外，同為買方為商品所支付之權利金，卻因支付之對象不同，而有不同之完稅價格核估標準顯不合理。

⒊查原告與丹麥公司代工合約（Supply and Contract Manufacturing Agreement ）第10條Marketing 「10.1 SF warrants to AFI that t he Products may lawfully be placedon the market und er the brand name "Quaker" and undertakes and sell th e Products in accordance with all applicable rules a nd regulations in Taiwan and other countries of resa le. 」、第6 條Quality Control「AFI warrants that th e Products will be produced in accordance with the formula provided by SF to meetthe Specifications」，可知丹麥公司依原告所提供之美商桂格麥片公司奶粉配方，依原告之要求生產符合美商桂格麥片公司品質之產品，且原告保證丹麥公司所生產之奶粉，將以桂格商標在市面上銷售。原告雖未檢附與澳洲公司之代工製造合約，惟於訴願書中承認與澳洲公司亦採取相同之交易模式。又系爭產品之包裝容器上分別印載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by AR LA FOODS amba. in Denmark for Standard Foods Corpora tion, under license from The Quaker Oats Company.QUA KER is the registered trademarkof The Quaker Oats Company. 」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Milk Industries Limited.QUAKER 桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufact ured by Tatura Milk IndustriesLimited in Tatura, Victoria, AUSTRALIA for Standardfoods Corporation, un der license from The Quaker Oats Company. QUAKER is the registered trademark of The Quaker Oats Company.」等文字字樣，足證原告所支付美商桂格麥片公司之權利金與丹麥公司、澳洲公司代工生產之奶粉有關。是被告按原申報價格加計單位權利金TWD3.18/KGM 核估完稅價格，據以增估發單補稅，自無違誤。

㈣綜上，原告所述並不可採，從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。