臺北高等行政法院判決

原告

華碩電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張芷 會計師

訴訟代理人

傅祖聲 律師

訴訟代理人

陳素芬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95 年3月7日台財訴字第09400322630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新台幣（下同）14,769,914,875元、合於獎勵類目及標準免稅所得6,013,888,945 元及抵減稅額130,993,506 元。被告機關初查以其合於促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之第3 次增資擴展核准免稅設備，於增資擴展完成日前已投入量產為由，乃增列折舊25,799,502元，並重行計算第1 、2 、3 次增資擴展（下稱1 增、2 增、3 增）核准免稅設備所生免稅所得僅為2,534,973,662 元及抵減稅額為102,119,667 元，核定原告86年度全年課稅所得額為4,245, 072,336元，補徵稅額768,023,315 元。原告不服，就營業成本、合於獎勵類目及標準免稅所得與依促產條例規定之86年度准予抵減稅額3 項，申請復查結果，除獲准追認免稅所得1,023,533, 409元，變更核定免稅所得為3,558,507,071 元外，其餘復查駁回。原告猶表不服，續就合於獎勵類目及標準免稅所得及依促產條例規定之86年度准予抵減稅額2 項，向財政部提起訴願，惟遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並於訴訟中減縮聲明。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分否准列報免稅所得新台幣687,656,491元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告依獎勵投資條例第6條第1項第1款暨修正前促進產業升級條例（下稱產升條例）第8條之1規定，依法享有免徵營利事業所得稅之稅捐減免。查原告係為製造各種電腦及相關產品之生產事業，經申請81年度增資擴展生產電腦主機板及電腦主機板附加卡連續四年內新增所得部分，免徵營利事業所得稅，核准適用免稅期間為82年12月28日至86年12月27日；另原告85年度第2 次增資擴展前已申請就生產電腦主機板及電腦主機板附加卡連續五年內新增所得部分，免徵營利事業所得稅，核准適用之免稅期間為85年11月30日至90年11月29日。而原告於86年度增資用以擴充設備時，另同按前揭產升條例第八條之一規定，申請就86年度第3次增資擴展生產電腦主機板及電腦主機板附加卡連續五年內新增所得部分，免徵營利事業所得稅，適用之免稅期間為86年12月31日至91年12月30日。因本件原告於86年度同時有第1次、第2次及第3次增資擴展計畫，且分別適用「獎勵投資條例」及「產升條例」之不同免稅獎勵，故原告於計算86年度之免稅所得額時，準依財政部77年5月18日台財稅第770656151號函（下稱77年函釋）所附「獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱「獎勵投資條例免稅所得計算公式」）及87年10月7日台財稅第871967679號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱「重要科技事業免稅所得計算公式」）規定，據以計算分屬第1次、第2次及第3次增資擴展免稅所得，允先陳明。又按「3.增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者：（1）增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量＝新增免稅產品銷貨量（2）新增免稅產品銷貨量×〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔1－（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕＝新增合於獎勵免稅產品銷貨量（3）新增合於獎勵免稅產品銷貨量×〔增資擴展後免稅產品銷貨收入淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨量〕＝新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額（4）〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」為「獎勵投資條例免稅計算公式」所明定。另按「屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。全部機器設備比計算公式：（二）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者。1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕×〔１－（投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本）〕＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）＝新增免稅所得額」為「重要科技事業免稅所得計算公式」所明定。

⒉準此，原告於計算86年度免稅銷貨收入時，因該年度同時有第1次、第2次及第3次增資擴展計畫分別適用「獎勵投資條例」及「產升條例」之免稅獎勵，其中有關第1次增資擴展計畫免稅所得之計算所適用「獎勵投資條例免稅計算公式」，需比較增資擴展前一年度免稅產品銷貨量後以計算新增免稅產品銷貨量及免稅所得，而第2次及第3次增資擴展計畫免稅所得計算所據之「重要科技事業免稅所得計算公式」，得採增加銷貨量方式或全部機器設備比方式擇一計算其免稅所得。準此，原告於計算86 年度計算免稅所得時，除第1次增資擴展投資計畫採用增加銷貨量方式計算外，第2次及第3次增資擴展投資計畫則依「重要科技事業免稅所得計算公式」之註十一：「重要科技事業屬製造業部分，無法獨立計算免稅所得者，得就重要投資事業免稅所得計算公式（即增資擴展新增免稅所得之計算採用增加銷貨量觀念）或全部機器設備比觀念之公式擇一計算，既經擇定，在該次依投資計畫核准免稅期間內不得變更」之規定，擇用全部機器設備比觀念之公式計算免稅所得，惟被告於核算原告86年度營利事業所得稅結算申報案之受獎勵之免稅所得時，逕認本件第1次、第2次及第3次增資擴展計畫於計算免稅所得時，應同按前開87年函釋「重要科技事業免稅所得計算公式」之規定，以全部機器設備比之公式計算免稅所得，且被告於計算全部機器設備比時，逕認第3次增資擴展投資計畫核准免稅設備自購入或進口日期（86年3月31日至86年12月30日)即認定應可開始量產為由，以第3次增資計畫機器設備進口或購入日至投資計畫完成日之期間，視為非適用免稅獎勵之機器設備而重新計算免稅機器設備比率，進而調減免稅機器設備比率以計算免稅所得，是本件被告就該3次投資計劃併按全部機器設備方式計算免稅所得時，刻意忽略第3次投資計劃購置機器設備必須耗費一定之安裝時程，置原告提出之事證於不顧，又未能善盡稽徵機關調查義務之情形下，仍執原告未能證明所購機器設備未於完成日有所使用為由，作出對不利之處分，於法難謂有合。申經復查，被告更按原告所主張第1次增資擴展計畫以新增銷貨量方式，另第2次及第3次增資擴展計畫以全部機器設備方式，惟仍以原告未能證明本件第3次投資計畫所購之機器設備未於取得日至完成日有所使用為理由，除仍執未准變更原核定之機器設備比率外，是被告在不否認本件86年度第1次、第2次及第3次增資擴展計畫准予分別適用「獎勵投資條例免稅計算公式」及「重要科技事業免稅所得計算公式」計算免稅所得之情形下，以本件合於獎勵類目免稅所得變更核定為3,558, 507,071元，有追認免稅所得1,023,533,409元，惟被告機關計算第2次及3次增資擴展計畫之機器設備比率仍有違誤，訴願機關亦遞予維持，實難令人甘服。

⒊本件原告第3次增資擴展計畫所購機器設備開始提供服務日期，依法律規定即為投資計畫完成日期；被告捨法律已有之明文而任意推求，顯違法定主義及依法行政原則：

⑴按憲法第19條之規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此參照鈞院大法官會議於釋字第496號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」即闡明斯旨。是財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，只要不逾越法律規定，即無牴觸憲法，可以發生對外拘束力，此在鈞院大法官會議釋字第287號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」對行政解釋原則上自法規生效之日起適用亦有解釋。又中央法規標準法第11條規定「下級機關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令」，足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。

⑵次按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為修正前產升條例第8條之1所規定。至所稱「新增設備開始作業或開始提供勞務之日起」，則應依修正前產升條例施行細則第19條之規定：「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期」予以認定。準此，本件原告第3次增資擴展計畫，既已取得台灣省政府建設廳及台北市政府建設局核發完成之證明，准予投資計畫於86年12月30日完成，即足堪證明本件第3次新增機器設備開始作業或開始提供勞務之日期即投資計畫完成日，且投資計畫之完成應係指新增設備業已安裝完成並得開始作業或開始提供勞務，倘新增設備已購入惟尚未安裝及未投入量產，且投資計畫亦尚未完成，本不應有併入非免稅設備計算問題，此觀念亦為訴願決定所認同，惟被告及訴願決定機關仍捨法律已有之明文而任意推求，顯違租稅法定主義及依法行政原則，應予撤銷。

⒋不爭執事項：

⑴對於原告系爭86年度投資計畫產品之生產，為不能獨立計算、且有部分委託加工。原告此案有關免徵營利事業所得稅之計算，1增部分，兩造同意以財政部91年5月20日台財稅字第910451619號函（下稱財政部91年函釋）修正發布之獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式第二點第（一）項增資擴展設備新增所得：3.「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」規定；2增及3增部分，兩造同意以財政部91年5月20日台財稅第910451619號函釋（附件13，下稱「財政部91年函釋」）修正發布之促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、

二、不能獨立計算規定中（二）「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」之規定計算免稅所得（下稱「本件計算公式」，內容詳請見下述）。

⑵依本件計算公式，對於原告系爭2增及3增因不能獨立計算所得之增資擴展免徵營所稅者，得從就「增加銷貨量觀念」公式及「全部機器設備比觀念」公式，擇一計算免稅所得，但一經擇定後即不得改變，原告乃擇定以「全部機器設備比觀念」公式計算（下稱「設備比公式」），此亦經被告機關同意，且不爭執。

⑶系爭86年度中，原告86年度第3增資購入之各項設備係於86年3月起陸續購入，而該次增資係於86年12月31日方申報計畫完成。依本件計算公式規定之意旨，原告3增購入之各項免稅設備，若於計畫完成日前即有生產產品者，因3增尚未開始適用免稅，故3增設備對於計算2增免稅設備比例時，係屬非免稅設備，因此，於計算2增免稅設備比例時，應自其開始投入生產之時間比例，計入設備比分母中之非免稅設備金額。

⑷本件兩造對於1增及3增免稅銷貨收入之計算方式並不爭執，謹列示如附件A。

⒌本案爭點：原告第3次增資（簡稱「3增」）所購置之機器設備是否於個別機器設備進口日後即得以投入生產？依被告機關於96年2月12日提出之行政訴訟答辯狀（財北國稅法一字第0960215246號函）觀之，本案主要之爭點在於：

⑴被告機關主張：「是被告以系爭『3增』免稅設備706,929,757元，開始完成日雖訂於86年12月31日，惟86年3月31日至86年12月30日已陸續取得使用為由，按日加權平均計算非免稅設備之使用金額206,546,983元，列入免稅設備比率之分母核計免稅所得，核無不符。」（請參被告行政訴訟答辯狀第23頁第7-12行）。

⑵原告則係主張：3增免稅設備中，設備到廠後需經過相當時日之驗收與安裝，且其中SMT生產線需全線設備到齊，方可能投入生產，因此，被告機關以個別機器設備入廠後即得投入生產為由，重新計算免稅設備比率之分母，顯屬違誤。由上可知，本案事實之爭執關鍵仍在於：原告86年度3增所購置設備，是否得於增資擴展計畫完成日（86年12月31日）前即得投入生產？就此，原告已於96年2月13日庭呈行政訴訟補充理由狀說明原告3增所購置SMT設備之驗收過程及其使用運作方式，敬請鈞院卓參。本件兩造間之爭執在於：於計算2增免稅設備比例時，對於3增設備，究應於個別機器設備購入或進口日起即開始計入設備比公式之分母，亦或是於得投入生產日方開始計入？如為後者，則原告3增購入之各項設備，何時以得投入生產？被告於原核定時係認定：原告第3次增資購入之各項設備，應於個別項目購入日或進口日即得投入生產。嗣後，於本件相關案件爭訟過程中，被告並另稱：相關機器設備只要購入即應開始計入2增設備比分母。原告則主張：3增購入設備中之SMT連線設備（為該次增資主要購入設備）具有整線生產性質，必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產，並據以計算2增之免稅設備比例，兩造差異部分，謹列示如附件B。（詳細內容請詳附件14及附表2）

⒍本件依促產條例相關規定計算之公式：

⑴本件原告系爭86年度新增免稅所得之計算公式（設備比公式）如附件C。

⑵2增免稅設備比例之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」即3增設備部分計算方式：前揭計算公式之各項數額中，兩造僅對2增「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」即3增設備部分（下稱「非免稅設備金額」）之數額有不同意見。

①因本件3增設備係於86年度間始完成安裝達到可供使用狀態開始提供服務，服務不滿一年，對於計算2增之免稅銷貨收入而言，係屬非免稅設備。而依本件計算公式之註四：「符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等比率有關規定：(一)機器、設備、廠房及工程等其服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本。」規定，原告3增設備於計算2增「機器設備比」時，應就其86年度服務月份占全年月份比例計算其成本納入計算。（註：本案系爭86年度尚有第1次增資設備，但因第1次增資設備是依獎勵投資條例規定之增加銷貨量法規定計算免稅所得，因此已另扣除，不納入此計算）

②原告86年因3增購入之設備，有部分得於計劃完成日（86年12月31日）前即投入生產。因此，就此部分設備應依其實際投入生產日至計劃完成日止，依實際生產期間換算設備成本，併入2增之非免稅設備金額計算。就此。兩造並無爭執。

⑶本件之爭點：原告3增設備應自何時開始計入2增非免稅設備金額？即其得投入生產之日為何？就上開公式，兩造有爭執者，僅為原告3增設備之「服務月份」，以及應換算併入非免稅設備金額計算之期間？亦即，究應如被告所認定：應於個別設備購入日或進口日即換算併入非免稅設備金額且個別設備購入日或進口日即為可投入生產日；抑或應依原告所主張者：應達可供使用狀態，即得投入生產日後方開始計入非免稅設備金額，且3增設備之SMT連線設備應整線設備購入後，最多兩週後為可以開始投入生產之時間？為使鈞院易於瞭解，可將兩造主張之差異，示意如附件D。系爭設備於「C」階段方能視為免稅設備，並計算免稅設備成本納入設備比公式，兩造並無不同意見。但在C階段之前，應如何計算納入設備比公式中之非免稅設備金額，兩造主張不同：

①被告主張：3增設備於A、B階段皆應依全年比例納入計算，因此：【（A＋B＋C）月份/ 12月】X 3增設備金額＝應計入之非免稅設備金額

②原告主張：3增設備應自B階段始應依全年比例納入計算，因此：【（B＋C）月份/ 12月】X 3增設備金額＝應計入之非免稅設備金額

⒎增資設備應依其實際投入生產日至計劃完成日止，換算設備成本，併入設備比分母計算：

⑴因本件3增設備係於86年度間始完成安裝達到可供使用狀態開始提供服務，其服務未滿一年，故依財政部87年函釋註四：「符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等比率有關規定：(一)機器、設備、廠房及工程等其服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本。」之規定，原告86年3增購入之設備，得於計劃完成日（86年12月31日）前即投入生產之部分，應從實際投入生產日至計劃完成日止，係依實際生產期間換算設備成本，併入2增設備比分母計算。

⑵被告固以本件計算公式註九及註十規定為由，主張增資設備只要於一購入後，即須換算計入設備比公式之分母。然查，除註九及註十並未有規定以購入日即須開始計算外，另「增加銷貨量觀念」公式與機器設備比公式為互不相容之公式，而註九與註十乃是針對「增加銷貨量觀念」之計算公式所為之補充規定，並未適用於機器設備比公式。原告系爭2增已擇定適用機器設備比公式，被告再以註九及註十之規定套用本案，實為不當連結及誤導。

⒏原告3增購置之機器設備中，SMT系統需整線運作，無法以個別機器分別運作：

⑴原告3增購置之機器設備中，包含主機板生產線及筆記型電腦後段製程生產線等各項機器設備。為便於鈞院進一步瞭解，原告謹將相關生產線之生產流程圖示及機器設備圖片整理如附件4，敬請卓參。

⑵主機板生產線之流程包括：(1)SMT生產線、(2)主機板插件修整線、(3)主機板測試線、(4)主機板包裝線。不論是主機板或是主機板附加卡之生產，均需經此四個製程方能成為成品。

⑶原告86年3增主要是購入SMT生產線所屬機器設備。3增中所購入之SMT生產線主要設備為「錫膏印刷機」、「表面黏著系統」、「泛用機」及「迴焊爐」等，總價值已超過新台幣（下同）5億8千餘萬元（請參原告行政訴訟起訴狀證物3設備清單），佔該次增資投入價值7億餘元之絕大多數。而SMT生產線既是由「錫膏印刷機」、「自動化表面黏著系統」（包括高速機及泛用機）、「迴銲爐」等設備所組成運作，其中並以輸送帶作連結，故該等設備係連接成一整線始能生產，乃毋庸爭論之事（請參附件4圖示）。

⑷就整線生產性質而言，錫膏印刷機、SMT表面黏著系統（高速機）、泛用機、迴銲爐、輸送帶與吸／集板機等為SMT生產線之連線設備，必須連結運作。其他SMT生產線周邊設備或其他製程設備即無此特性（原告86年3 增購入各項設備屬於SMT生產線連線設備、SMT生產線周邊設備或其他製程設備之歸類，請見本狀第17頁表）。

⑸除先前年度增資時即購入之SMT生產線外，原告86年3增另增加10條SMT生產線（北投廠2條、龜山廠6條及南崁廠2條），3增所購入之設備即為投入上開生產線使用。為使能更精確區分各項設備實際投入生產之時間，原告刻正整理3增購置之各項設備所配置之生產線位置，當儘速陳報鈞院。

⑹此外，鈞院受理95年度訴字第01490號案（即原告85年度營所稅案件），已就SMT生產線相關設備是否得分別獨立使用一節，進行委託專家鑑定之程序。就此相同問題，若鈞院亦認此事實確有釐清之必要時，懇請鈞院考量是否待前開案件鑑定結果確認後，再併同斟酌，以節省司法資源。

⑺SMT設備具整線生產性質，個別機器設備無法投入生產：就SMT生產線具有整線生產性質，需於連線設備全數到齊後，方有可能開始生產一節，此業經鈞院於準備程序中至原告工廠勘驗類似生產設備、原告85年營所稅案鈞院選任之專家鑑定人所提供之鑑定意見、87年營所稅案鈞院所傳訊之證人證詞，以及相關文獻資料等等可佐證。鈞院現場勘驗所見：鈞院於準備程序中，特別至原告龜山廠現場勘驗與系爭SMT設備類似之生產線。現場即可看出，SMT系統之連線設備，包括：錫膏印刷機、SMT表面黏著系統（高速機）、汎用機、迴銲爐及置料架（包括吸板機送板機及集板器等）等設備確實是以輸送帶相連結，製程產品乃依序由各項設備進行加工，而不能間斷。

⒐被告未究明原告增資擴展購置機器設備之安裝使用情形，以推斷方式逕認原告所購機器設備於投資計畫完成日前即已使用，顯違行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，自有未合。

⑴有關訴願決定書理由四所稱：「至於訴願人主張原處分機關認定系爭新購機器設備自購入或進口日即能開始提供服務，似嫌率斷乙節。經查係爭新購機器設備係分別置於北投廠、蘆竹廠、龜山廠及南崁廠，就北投廠、龜山廠及南崁廠而言均增設2條以上之生產線，且3增之重要設備大部份均於7月間購入，至於投資計畫完成日86年12月31日則僅購入2台價值238,000元之內部線路測試機，依一般常理推論，訴願人從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值7億元以上之機器閒置5個多月，另為等二台為單一廠房-北投廠之內部線路測試機，準此，訴願人主張須俟3增之全部機器設備到位，所有機器方能參與生產乙節，與常理不合，自非可採。何況國家給予人民租稅優惠時，己在量能課稅原則上作出退讓，自應嚴守『稽徵簡便、節約』之原則，始為衡平，在訴願人未能明確舉證證明系爭購入機器設備，於取得日至增資擴展完成日之間未使用，復未能提出須俟取得其他資產並安裝後，始能使用之證明，自應以機器購入日為計算基準，方符稽徵簡便及公平原則」等語部分，經查本件第3次增資擴展計畫購置機器設備係經投資計畫核准後，嗣於86年4月開始分批購入機器設備（SMT設備），且歷經各項機器設備安裝、組合、測試、驗收，至86年12月30日方完成投資計畫，查原告於復查及訴願階段業已提示有關第3次投資計畫整線機器設備相關SMT生產線之機器設備項目安裝流程及相片圖證以玆證明，故第3次投資計畫完成日訂為86年12月30日。又原告為使被告能查明實情，已多次主動邀請被告機關承辦人員實地參觀了解該生產線機器設備作業流程，惟遞遭拒絕，又被告機關對本件系爭機器設備之安裝及運作情形，未能明察，以一己之見，顯失公允，又執意指摘原告「未能明確舉證證明系爭購入機器設備，於取得日至增資擴展完成日之間未使用，復未能提出須俟取得其他資產並安裝後，始能使用之證明」，被告顯然違反行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定及同法第42條：「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗。」規定，允先陳明。

⑵查本件系爭第3次投資計畫於北投廠、蘆竹廠、龜山廠及南崁廠所購置之機器設備（SMT生產線），係分屬整線之性質，此從原告於訴願階段所提示之機器設備項目驗收證明、安裝流程、相片圖證及投資計畫產品與生產線設備之關聯說明圖即可得證。況本件第3次增資擴展計畫之主要設備均係整體SMT生產線不可或缺之一環，且須相互連結並測試後方可開始生產作業，此參訴願階段原告所檢附之SMT生產線之機器設備項目安裝流程及圖證即知。又系爭投資計畫所購置之主要機器設備均屬進口設備，到港後尚須經過搬運、放置、安裝、連結及測試等必要程序；且系爭設備多屬於86年7月至12月所進口，原告以86年12月經購入設備之廠商驗收完成後，方向主管機關申請投資計畫完成日為86年12月30日，此與一般產業購置設備經運送、安裝及驗收等必要程序方能開始運作生產之流程，並無不合。

⑶另訴願決定機關所稱：「訴願人從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值7億元以上之機器閒置5個多月，另為等二台為單一廠房-北投廠之內部線路測試機，準此，訴願人主張須俟3增之全部機器設備到位，所有機器方能參與生產乙節，與常理不合，自非可採。」，顯未察所稱該等7億元以上之機器，係分屬北投廠、蘆竹廠、龜山廠及南崁廠所購置之個別整線SMT生產設備，該等設備自進口日開始是需要經過搬運、放置、安裝、連結及測試等必要程序，往往需耗時數月之久，絕非如訴願決定機關所稱機器閒置5個多月之情，且原告所購置之機器設備，為因應市場需求，一經進口本即儘速安排各項運送、安裝、連線等必要流程，並非有任何延宕之情，惟按被告及訴願決定機關所認進口日為開始生產日之推論，即認定各項生產用機器設備自進口且不需要任何電源供應及安裝情況下，即刻可開始生產，顯不合常理，殊不可採。況訴願決定機關所指之北投廠之內部線路測試機，經查本件原告適用免稅獎勵之主機板及附加卡產品，因屬電子精密產品，於SMT生產線製造過程中本需經過測試，方完成製造過程之狀態，亦即若未有此等測試設備，原告即無法產生銷貨收入，且本件適用之免稅獎勵適用之範圍，係指已完成銷售之免稅產品銷貨收入，而非就免稅產品生產之產量即予以獎勵，況除北投廠外，餘蘆竹廠、龜山廠及南崁廠所購置之個別整線SMT設備部分，其中屬重要設備部分均有遲至86年11至12月方進口之情，此詳證物三屬蘆竹廠、龜山廠及南崁廠之機器設備清單中，包括內部線路測試機（北投廠）、靜態燒機設備（蘆竹廠）、ICT tester測試機（南崁廠）、錫膏印刷機（龜山廠）及表面黏著系統（龜山廠）等相關重要設備進口日期即明，故訴願決定機關所稱「另為等二台為單一廠房-北投廠之內部線路測試機」，顯隱匿原告蘆竹廠、龜山廠及南崁廠購置設備至86年12月方購置完成之情，此與實情不符，要有未洽。足見被告逕以該等設備之進口到港日即開始起算服務月份換算成本之理由，核不足採，應予撤銷。

⑷又本件系爭第3次增資擴展計畫之整線機器設備計入「全部機器設備比觀念」之設備比之時點，要難僅以「稽徵簡便、節約」原則為理由，作為其昧於事實之辯詞，原告謹就系爭第2次增資擴展計畫之整線機器設備之安裝特性依序說明如下：

①系爭機器設備係分屬北投廠、蘆竹廠、龜山廠及南崁廠SMT之生產線，係為一體生產作業之流程，而各線及各項設備自無法個別拆用以供單獨生產使用。

②SMT生產線之機器設備均屬重型設備，除須於安裝過程中動用大型機具搬送外，且須固定於廠房建築樓板上方能運作，並以整線連結方式所安裝組成，自無可能單獨移作其他生產線所使用。

③第3次增資擴展所購置之機器設備項目，其中表面黏著系統及錫膏印刷機等設備，係裝置細小零件於投資計畫產品之機器設備，其在安裝過程，均須耗時耗次調校，自不可能自購置日起即能開始投入生產作業。

④系爭機器設備項目中之表面黏著系統、螺旋空壓機、內部線路自動測試機等設備項目，均屬國外設備廠商針對原告需要而量身訂作，此與原告原有之機器設備之功能及效用已有所差異，自不可能混同其他生產線使用之。本件第3次投資計畫所購置各廠之整線SMT生產線主要設備之重要性、功能用途、及進口日期列表如下：┌───┬────────┬────────┬────┐│ 機器 │ │ │ ││ 設備 │ 重要性 │ 功能用途 │進口日期││ 項目 │ │ │ │├───┼────────┼────────┼────┤│螺旋空│在主機板製作時，│利用空氣壓縮原理│86/10/30││壓機 │需要用此設備供給│，產生高壓氣體，│86/6/7 ││ │所有生產設備使用│提供所有生產設使│86/7/28 ││ │ │用，為主機板生產│ ││ │ │線供給高壓氣體設│ ││ │ │備。 │ │├───┼────────┼────────┼────┤│錫膏印│主機板製作時，需│生產時 │86/11/21││刷機 │要用此設備在電路│設備可依照程式設│86/9/6 ││ │板上印上錫膏，使│定進行自動印刷。│86/7/27 ││ │各元件能按照設定│ │86/7/10 ││ │位置黏附在機板上│ │86/7/10 │├───┼────────┼────────┼────┤│表面黏│主機板製作時，需│生產時設 │86/9/19 ││著系統│要用此設備使各小│備可依照程式設定│86/11/9 ││ │型元件能按照設定│進行自動置件，適│86/11/16││ │位置置放在機板上│用於各種小型元件│86/7/20 ││ │ │ │86/7/22 ││ │ │ │86/7/30 ││ │ │ │86/7/20 │├───┼────────┼────────┼────┤│迴焊爐│在主機板製作時，│生產時設 │86/11/2 ││ │需要用此設備使電│備可依照程式設定│86/8/31 ││ │路板上之錫膏融，│進行自動昇溫及降│86/8/3 ││ │再經冷卻降溫後凝│溫。 │86/8/3 ││ │固，使各元件與機│ │86/8/19 ││ │板間具有機械和電│ │ ││ │氣性能 │ │ │├───┼────────┼────────┼────┤│內部線│在主機板製作時，│將機板放入設備，│86/10/24││路自動│需要用此設備檢測│利用探針接觸機板│86/12/9 ││測試機│產品零件與迴路是│金屬點，檢測各元│86/12/31││ │否正常 │件 │86/12/31││ │ │ │86/12/31│├───┼────────┼────────┼────┤│真空包│在主機板製作時需│將生產零件密封於│86/7/6 ││裝機 │要用此設備防止零│防潮袋中 │ ││ │件受潮氧化 │ │ │├───┼────────┼────────┼────┤│交流電│控制生產設備之電│防止設備因電壓不│86/7/29 ││源穩壓│壓 │穩定而發生故障 │ ││器 │ │ │ │└───┴────────┴────────┴────┘綜上說明，被告顯未察明本件系爭第3次投資計畫係購置整線SMT 生產線，且第3次增資擴展計畫購置設備屬亟需整體安裝測試後始可生產銷售之實情，難謂有合。原告係依其規定計算免稅所得，並不違背「租稅公平」之情。被告對於新購機器設備自購入或進口日即能開始提供服務之認定，係對事實顯有誤解，訴願決定機關又不予糾正，置原告所提證據於不顧，卻一味指摘原告未能提出相關事證，當有認定事實不憑證據違背證據法則及違反實質課稅原則之情，徒增人民之租稅負擔，應予撤銷。

⑸再按被告機關雖於復查決定理由按原告之主張，以增加銷貨量方式計算第1次增資擴展投資計畫之新增免稅銷貨收入后，於採全部機器設備比方式計算第2次及第3次增資擴展免稅所得時，逕復以「本案系爭免稅設備是否已投入量產乙節，申請人既未能證明該系爭設備於取得日至增資擴展完成日之間未使用，又未能提出須俟取得其他資產並安裝後，始能使用之證明，空言主張，自無可採，是原核定以系爭3增免稅設備706,929,757元，開始完成日雖訂於86.12.31，惟86.3.31至86.12.30以陸續取得使用為由，計算使用金額204,578,769元列入分母，固非無據，惟經再次核算，使用金額應為206,546,983元」為由，重新計算「1增免稅設備比例」為91.0175%、「2增全部設備比例」為37.0229%、「3增全部設備比例」為77.9434%，而予以變更免稅所得為3,558,507, 071元。惟本件按主管機關所認定第3次增資擴展計畫投資計畫完成日期為開始提供服務日，原告正確計算服務月份之機器設備比例與被告之計算差異如下：┌─────────┬──────┬─────┬────┐│機器設備比率 │復查決定方式│按正確服務│比率差 ││ │ │月份計算 │異 │├─────────┼──────┼─────┼────┤│新增銷貨量方式 │ │ │ │├─────────┼──────┼─────┼────┤│第1次增資機器設備 │91.0175% │91.0175% │ 0 │├─────────┴──────┴─────┴────┤├─────────┬──────┬─────┬────┤│全部機器設備比方式│ │ │ │├─────────┼──────┼─────┼────┤│第2次增資機器設備 │37.02297% │71.76% │-34.74% │├─────────┼──────┼─────┼────┤│第3次增資機器設備 │77.9434% │28.08% │ 49.86% │└─────────┴──────┴─────┴────┘如上，被告雖認可原告以增加銷貨量方式計算第1次增資擴展投資計畫之新增免稅銷貨收入，而採全部機器設備比方式計算第2次及第3次增資擴展免稅所得，對於系爭第3次增資擴展計畫機器設備開始提供服務日期錯誤認定，顯已造成第2次增資擴展之免稅設備比例有所虛減，即以第3次增資擴展計劃自86.3.31至86.12. 30 以陸續取得尚未使用之設備，計算使用金額206,546,983元而予以列入第2次增資擴展計畫機器設備比例之分母，有關被告計算第2次增資擴展計劃機器設備比例之謬誤列示如下：被告錯誤計算機器比率之部分：┌─────┬──────┬──┬──────┬────┐│機器設備 │取得成本 │服務│服務月份比 │被告誤算││項目 │ │月份│例換算成本 │之機器設││ │ │ │ │備比例 │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│第1次增資 │44,175,804 │12 │44,175,804 │ ││擴展計畫 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│第2次增資 │150,533,797 │12 │150,533,797 │37. ││擴展計畫 │ │ │ │02297% │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│第3次增資 │706,929,757 │註 │206,546,983 │ ││擴展計畫 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│非免稅 │5,339,200 │ │5,339,100 │ ││機器設備 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│合計 │ │ │ 406,595,684│ │└─────┴──────┴──┴──────┴────┘註：被告以第3次增資擴展計劃自86.3.31至86.12.30以陸續取得而尚未使用之設備，錯誤計算有使用金額206,546,983元，予以列入第2次增資擴展計畫機器設備比例之分母而本件倘按正確服務月份之機器設備比率如下：┌─────┬──────┬──┬──────┬────┐│機器設備 │取得成本 │服務│服務月份比 │被告誤核││項目 │ │月份│例換算成本 │之機器設││ │ │ │ │備比例 │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│第2次增資 │150,533,797 │12 │150,533,797 │71.76% ││擴展計畫 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│第3次增資 │706,929,757 │1 │58,910,813 │28.08% ││擴展計畫 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│非免稅機械│331,400 │12 │331,400 │ 0.16% ││設備 │ │ │ │ │├─────┼──────┼──┼──────┼────┤│合計 │ │註 │209,776,010 │100% ││ │ │ │ │ │└─────┴──────┴──┴──────┴────┘註：因本件各次投資計劃採分開方式計算免稅所得，屬第1次增資擴展投資計劃之機器設備不予納入第2次及第3次增資擴展機器設備比率之分母計算經按前開正確服務月份之機器設備比率計算免稅所得計算如下：86年度第1次增資擴展新增銷貨量：┌─────────┬─────────┬─────┐│免稅產品項目 (個) │電腦主機板附加卡 │電腦主機板│├─────────┼─────────┼─────┤│84年銷貨量 │ 139,570 │1,792,534 │├─────────┼─────────┼─────┤│減：81年銷貨量 │ (4,321) │ (528,133)│├─────────┼─────────┼─────┤│第1次增資擴展免稅 │135,249 │1,264,401 ││品新增銷貨量 │ │ │└─────────┴─────────┴─────┘86年度第1次增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷貨收入=(135,249 x 1,483 + 1,264,401 x3,291) x免稅機器設備比率91.0175% x (1-委外加工比率4.91%) X免稅天數比例361/365 = 3,733,633,34686年度第2次增資擴展新增合於獎勵之免稅產品銷貨收入= 86全年度免稅銷貨收入x免稅機器設備比率x (1-委外加工比率) = 20,902,399,046 x免稅機器設備比率71.76% x (1-委外加工比率4.91%) = 14,263,083,08386年度第3次增資擴展新增合於獎勵之免稅產品銷貨收入= 86全年度免稅銷貨收入x免稅機器設備比率x (1-委外加工比率)X免稅天數比例2/365 = 20,902,399,046 x免稅機器設備比率28.08% x (1-委外加工比率4.91%) X免稅天數比例2/365 = 30,581,95386年度第1次、第2次及第3次增資擴展新增合於獎勵之免稅產品銷貨收入= 3,733,633,346 +14,263,083,083+ 30,581,953 = 18,027,298,38286年度免稅所得= 全年所得×（新增免稅產品銷貨收入÷全部產品銷貨收入淨額) = 6,805,845,500 X(18,027,298,382÷21,266,165,033) = 5,769,305,720則本件有關第2次及第3次增資擴展計畫均以全部機器設備比公式計算免稅所得時，應按第3次增資擴展所構之機器設備開始服務月份，予以設算成本。被告對於系爭第3次增資擴展計畫機器設備開始提供服務日期之錯誤認定，顯已造成第2次增資擴展之機器設備比例有所調減，更實已造成原告人本應受有免稅獎勵優惠之損害，應予撤銷原處分，重新審核計算，方為適法。

①本件爭議僅在於本次增資購入設備，應從何時開始計入免稅設備之「設備比」?即，究係如被告所認定之進口日(購入日)即可開始生產，因而應依購入日期按月份計入設備比分母?還是如原告主張設備需經過相當時日之驗收與安裝，且其中SMT生產線需全線設備到齊，方可能投入生產，因此從實際投入生產日後使用?

②被告所認應以進口日(購入日)開始依比例計入設備比分母之法令依據，係以:「乙、並於該函釋註十其中第(三)點規定(附件33):投資計畫完成日當年度一月一日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。並參考函釋『設備比』之分母(附件34，採『全部機器設備比』)，其中設備比之分母亦為同樣規定，詳附件18、附件33)，得知財政部87年函釋已清楚規範業者在投資計畫完成前所購入之機器設備應依『購入日期』按月份比例計入分母。」為由云云(被告答辯理由狀第24頁倒數第8行以下)，然其對該函釋之適用與解釋顯有違誤，謹分述如下:A.被告機關所指87年函釋「增加銷貨量」觀念中『設備比』之分母(註十，第(三)點)係規定:「投資計畫完成日當年度一月一日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。」，其係規範倘以「增加銷售貨量方式」計算之機器設備比分母，應包括投資計畫完成日當年度一月一日起取得機器、設備、廠房及工程，按全年日數比例計入分母。本案3增係採「全部設備比方式計算，與註十所適用之有算方式不同，不能據此適用。況註十規定並未有被告機關所稱設備應從購入日期開始計入分母之情，此見該規定全文即明，惟被告機關卻恣意解讀為應依購入日期按全年月份比例計入分母，顯屬牽強，而有未當。B.次按，「符合投資計畫之機器、設備、廠房及工程等比率有關規定:(一)機器、設備、廠房及工程等其服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本。」，為財政部87年函釋註四對以全部機器設備比方式之設備比如何計算之規定。是以，有關「全部機器設備比」之「設備比」分母，應依註四規定，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本，即以機器設備參與投入生產之服務期間計算。此與原告主張:機器設備必須完成安裝與驗收才能生產，且SMT生產線具有「整線」性質，因此不可能自其機器設備「個別」之「購入日」(「進口日」)起，在未經運送、安裝、測試及驗收之情形下，即投入生產服務之主張一致。被告機關所稱「應依購入日期按月份比例計入分母」，反而與註四之規定意旨不符。綜上，被告機關援引財政部87年函釋註十規定，而擴張主張「財政部87年函釋已清楚規範業者在投資計畫完成前所購入之機器設備，應依『購入日期』按月份比例計入分母」，顯乏依據，而無足採。C.至財政部87年函釋註四:「按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本」規定，有關機器設備開始提供服務之月份認定，依「商業會計處理準則」第17條第3項:「固定資產，除土地外，應於達可供使用狀態時，以合理而有系統之方法，按期提列折舊，且應註明折舊之計算方法，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷;其累計折舊，應列為固定資產之減項。」之規定，機器設備達可供使用狀態為認定開始服務，故開始按月提列折舊。且再參財政部67年12月20日台財稅第38378號函釋:「取得固定資產原則上應依照規定提列折舊。固定資產取得後尚未使用前，除該項已取得之資產，須俟取得其他資產並安裝後，始能使用者外，均應依照規定提列折舊。」，及財政部68年9月8日台財稅第36305號函釋:「機器在建廠期間尚未使用可暫免提列折舊。新建工廠在建廠期間機器尚未使用，可免提列折舊，俟建廠完成開工使用後，再依法提列折舊。」等釋示意旨，足茲確認:機器設備服務月份之起始點，應指設備可開始生產或提供勞務之日期。故本件系爭「3增」機器設備應就其是否能達使用狀態作為計入分母之時點，而非被告主張之以購入日或進口日作為「設備比」分母計入時點。

⑹有關原告95年12月21日陳報狀之隨函附件四「我國主機板產業概況說明」來源說明：有關95年12月21日陳報狀附件四之我國主機板產業概況說明，係原告於網際網路上蒐集與原告同業之公司其產業研究報告節錄，其相關網頁資訊來源請詳附件一。另有關「全球個人電腦市場規模之現況及預測」之資料來源則為「InternationalData Corporation」-「國際數據資訊公司」所彙整，該「國際數據資訊公司」為全球領先科技產業情報分析與諮詢顧問公司，自成立近42年來IDC即為專門建立以評估、分析研究與深度探討全球資訊科技產業現況之研究調查機構，協助客戶獲得科技與電子商務趨勢之精闢觀察與建議，以作為企業規劃發展策略時的重要參考依據。有關國際數據資訊公司（International DataCorporation）之相關資訊請詳附件二。

⑺有關95年12月21日陳報狀之隨函附件三「84至86年度免稅產品各月份產銷量變化趨勢表」說明：原告所提84至86年度免稅產品各月份產銷量變化趨勢表（附件三），係為說明86年度之產銷量變化趨勢與其他年度大致相仿，並未因本件系爭機器設備開始進口（86年3月）即使產銷量增加。以此可佐證，本件系爭機器設備雖然於86年3月即開始進口，但個別機器設備無法單獨使用，而是需至計畫完成日後方得實際投入生產。該產銷量變化趨勢表為能明確分析各月份產銷量之變化趨勢，先以各年度免稅產品最低產銷量月份作為比較基期，即以0.00％表示（下稱「基期」），其他月份則以與「基期」之產銷量成長百分比例表示。如原告於86年度主機板產品最低產銷量月份為2月份（產量310,600片，銷量323,644片），即為86年度主機板產品之基期，故百分比為0.00％，4月份主機板產品之產量為475,491片，與基期比較之成長率為53.09%，銷量為446,146片，成長率則為37.85％，唯5月主機板產量為335,659片，成長率僅有8.07%，銷量亦降為374,618片，成長率15.75%，顯低於4月份之產銷量，6月亦屬如此，且縱至7月份之主機板產量為458,730片及銷量427,530片，亦仍低於4月份產銷量（為便於對照，請詳下表一及表二）。由86年度免稅產品與84及85年度免稅產品產銷量各月變化趨勢相仿可知，86年度之免稅產品於各月份之產銷量增減主要乃因市場淡旺季及產業變化，並非原告新購入之機械設備已個別得投入生產所致。倘如被告所認，得以產銷量變化作為認定機器設備是否投入生產之依據，且本件系爭機器設備於進口日86年3月31日起，各單獨設備一進口即可開始生產，則為何86年5月與7月之產銷量反較4月為低？顯證被告以產銷量變化，作為認定機器設備是否投入生產之依據，殊嫌率斷，難謂有合。表一：86年度免稅產品主機板1-12月份產量月成長率比較表┌─────┬────┬────┐│免稅產品 │ 產 量│成 長 率│├─────┼────┼────┤│1月 │ 386,146│ 24.23% │├─────┼────┼────┤│2月(基期) │310,600 │ 0% │├─────┼────┼────┤│3月 │400,399 │ 16.08% │├─────┼────┼────┤│4月 │475,491 │ 53.09% │├─────┼────┼────┤│5月 │335,659 │ 8.07% │├─────┼────┼────┤│6月 │323,466 │ 4.14% │├─────┼────┼────┤│7月 │458,730 │ 47.69%│├─────┼────┼────┤│8月 │563,880 │ 81.55%│├─────┼────┼────┤│9月 │609,668 │ 96.29%│├─────┼────┼────┤│10月 │702,883 │ 126.30%│├─────┼────┼────┤│11月 │681,713 │ 119.48%│├─────┼────┼────┤│12月 │744,056 │ 139.55%│└─────┴────┴────┘表二：86年度免稅產品主機板1-12月份銷量月成長率比較表┌──────┬────┬─────┐│ 免稅產品 │銷量 │ 成長率 │├──────┼────┼─────┤│ 1月 │395,199 │ 22.11％ │├──────┼────┼─────┤│ 2月（基期）│323,644 │ 0% │├──────┼────┼─────┤│ 3月 │375,677 │ 16.08% │├──────┼────┼─────┤│ 4月 │446,146 │ 37.85% │├──────┼────┼─────┤│ 5月 │374,618 │ 15.75% │├──────┼────┼─────┤│ 6月 │349,845 │ 8.10% │├──────┼────┼─────┤│ 7月 │427,5 30│ 32.10% │├──────┼────┼─────┤│ 8月 │565,526 │ 74.74% │├──────┼────┼─────┤│ 9月 │620,460 │ 91.71% │├──────┼────┼─────┤│10月 │680,202 │ 110.17% │├──────┼────┼─────┤│11月 │694,497 │ 114.59% │├──────┼────┼─────┤│12月 │ 11,006 │ 119.69% │└──────┴────┴─────┘

⒑本件被告未察原告85年度營所稅行政救濟案件尚處未確定之情，而誤以85年度尚未抵減稅額已核定為0元，逕調減86年度可供抵減之稅額僅有86年度所申報之102,119,667元部分，顯有誤解。另被告所認85年度營利事業所得稅經行政救濟結果，尚未抵減稅額如有變更，原告自可循更正程序辦理部分，顯違行政程序法規定，要有未洽。

⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：1.投資於自動化設備或技術。2.投資於資源回收、防治污染設備或技術。3.投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。4.投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時「產升條例」第6條所明定。

⑵查原告於申報86年度可抵減稅額計有130,993,506元，其中有28,873,839元係屬原告85年度尚未抵減而可於86年度用以抵減，惟原告85年度營利事業所得稅申報案件，因調減該年度原申報之免稅所得致有增加85年度應納稅額，進而使用系爭85年度投資抵減稅額28,873,839元，原告對85年度營所稅之核定內容有所不服，業已提起行政救濟在案，則本年度原申報前年度累積可供抵減稅額130,993,506元，是否可於當年度抵減，尚屬未確定狀態。被告未察原告85年度營所稅行政救濟案件尚處未確定之情，而誤以85年度尚未抵減稅額已核定為0元，逕而維持原核定調減本年度可供抵減之稅額僅有86年度申報之102,119,667元部分，容有誤解，訴願決定機關遞予維持，難謂有合。是本件應待85年度營所稅核定案件予以確認後，方能予以核定86年度可供抵減之稅額，以維原告之權益。

⑶另查訴願決定理由貳、四所稱：「第查，經查原處分機關係就現已核定數額核算准予抵減稅額為102,119,667元，應無不合，至訴願人85年營利事業所得稅經行政救濟結果，尚未抵減稅額如有變更，訴願人自可循更正程序辦理，訴願人所訴，核無足採」等語，惟按「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。前項通知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得於通知書送達後十日內，向該管稽徵機關查對或請予更正」及「本法第八十一條第二項所稱通知書之記載或計算有錯誤者，係僅指通知書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言，其對查定之事實或法令之適用有所異議者，應依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查」分別為所得稅法第81條及同法施行細則第76條所明定。是本件原告申報86年度可抵減稅額計有130,993,506元，其中有28,873,839元係屬原告85年度尚未抵減之投資抵減，惟被告核認85年度尚未抵減稅額為0元，係緣於原告85 年度營利事業所得稅之核定，且原告亦已分別就85年度及86年度營利事業所得稅核定案件提起行政救濟在案，是原告85年度營所稅行政救濟案件倘經確定而該年度尚未抵減稅額有所變更時，則原告86年度營利事業所得稅行政救濟案若仍未確定時，亦恐難依循更正程序辦理。

⑷按行政程序法第129條「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分」及第117條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」規定，則原告85年度營利事業所得稅行政救濟確定致尚未抵減稅額有所變更時，被告即應本依職權，一併更正增列原告86年度營利事業所得稅有關尚未抵減稅額，不致徒增原告於法無須負擔之稅負，以維民益。

⒒末按行政程序法第6條之規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」此平等原則係自憲法第7條之規定而來，亦稱禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求。本件原告86年度有第1次、第2次及第3次增資擴展計畫分別適用「獎勵投資條例」及「產升條例」之不同免稅獎勵，原申報分別計算分屬第1次、第2次及第3次增資擴展免稅所得，並無不合，惟被告拒予察明第3次投資計劃購置機器設備必須耗費必要之安裝時間，原告已提出相關事證證明，唯被告在未能善盡稽徵機關調查義務之情形下，逕予指摘原告未能證明所購機器設備未於完成日有所使用為由，致作出對原告不利之處分，於法難謂有合。且被告機關對於相同適用免稅獎勵案情之機器設備比率計算，從未有聞係以「設備」進口日期即認定為開始作業日之認定，惟本案卻獨有差別待遇，似顯與行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」行政行為之平等原則相悖，顯有違誤，於法難謂有合，應予撤銷。另被告未察原告85年度營所稅行政救濟案件尚處未確定之情，而誤以85年度尚未抵減稅額已核定為0元，逕而維持原核定調減本年度可供抵減之稅額僅有86年度申報之102,119,667元部分，難謂有合。

⒓議題

⑴增資擴展設備生產所得免稅優惠之法源依據：

①被告機關答辯：被告機關詳述獎投條例以及促參條例相關規定，並得出結論：「故投資計畫尚未完成前，雖以本次計畫所購置之設備產製並銷售之免稅產品，因非屬免稅期間所產製並銷售，仍屬應稅設備，不得享受免徵營業事業所得稅且其相關法令僅以規定應購入全新機器設備之門檻及投資計畫最遲完成期限，並責由業者於完成後一定期限內主動向有關單為申請租稅減免之獎勵。如業者未能於規定期限完成或申請租稅優惠，將會失去該向優惠。」

②出處：答辯狀第3-8頁

③原告意見：原告並無不同意見。

⑵營利事業所得之計算及獨立計算之定義：

①被告機關答辯：被告機關說明營利事業所得應依營利事業所得稅查核准則據實記載。以及免稅所得應屬本次增資擴展所生產者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為原則。

②出處：第8-10頁。

③原告意見：原告並無不同意見。

⑶原告歷次增資免稅優惠期間：

①被告機關答辯：被告機關說明原告82年、85年、及86年增資選擇適用免稅優惠之法律依據及期間。其中系爭86年增資免稅期間為86年12月31日起5年。

②出處：第10頁 。

③原告意見：原告並無不同意見。

⑷原告歷年購入增資設備情形：

①被告機關答辯：被告機關說明原告1增、2增及3增及每次增資之間皆有再購買相同機具，故原告免稅產品電腦主機版、電腦主機板附加卡於生產流程中皆須使用受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。

②出處：第10-11頁。

③原告意見：就被告機關結論部分（即原告產品同時有使用受獎勵設備及非受獎勵設備），原告並無不同意見。須補充說明者：原告1增、2增及3增皆為投資主機板與附加卡之設備，但主機板與附加卡加工製程中共包含SMT製程、插件、測試、包裝等四段製程（請參原告附件4流程圖），原告1增時僅購入插件、測試及包裝製程，尚未導入SMT製程，歷次購入之製程設備項目與數量亦皆略有不同（請見附件5：歷年購入設備簡表）。

⑸原告本次增資免稅所得無法獨立計算：

①被告機關答辯：被告機關說明，因原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備自行生產並銷售所產生之所得，因此應適用財政部發佈關於獎投條例第6條及促參條例第8之一條免稅所得之計算函釋。

②出處：第11-12頁。

③原告意見：原告並無不同意見。

⑹無法獨立計算免稅所得之公式：

①被告機關答辯：被告說明依照相關規定，無法獨立計算免稅所得之計算公式為：l全年所得＊收入比＊設備比＊自製比＊期間比l。上開計算公式中，各項變數之計算公式如下：l期間比＝免稅有效日數 /3651收入比＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額 / 全部產品銷貨（業務）收入淨額l設備比＝增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額） / 增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）l自製比＝1-委外加工比

②出處：第12-15頁。

③原告並無不同意見。

⑺86年3增之免稅期間：

①被告機關答辯：被告認定原告86年3增免稅期間之期間比為1日

②出處：第15-16頁

③原告並無不同意見。

⑻86年3增之收入 ：

①被告機關答辯：比8-1被告結論為原告第3次增資擴展設備陸續於86年3月及86年12月30日間購入，在該期間所購入之設備，其產製並銷售之免稅產品由於非在免稅期間生產，實際上仍為應稅產品。

②出處：第16頁

③原告就此解釋並無不同意見。有爭議者為86年購入之設備何時得開始生產。

①-2被告機關答辯：被告主張原告申報86年度第1、2、3 次增資所得時，割裂適用財政部函釋。

②-2出處： 第16-20頁

③-2原告認為：被告機關也同意1增是適用增加銷貨量方式計算免稅所得，2、3增則適用機器設備比方式計算免所得，並無爭議。至於具體事實如何適用相關公式，兩造差異處，將另狀說明。

⑼86年3增之設備比：

①-1被告機關答辯：被告機關說明原告歷年增資購入設備數量、價值不同，可證生產過程中不同階段之生產有可能部分階段委外加工。

①-2出處：第20-21頁

①-3原告意見：原告並無不同意見，委外比例於申報時皆已照實申報。原告主張為：本次86年3增絕大部分金額用於SMT連線設備，而SMT連線設備必須整線生產。且機器進口日後必須經過相當時日方得投入生產。被告以進口入作為投入生產日並不合理。原告將另狀說明86增資個別機械設備投入生產日。

②-1被告機關答辯：被告機關質疑原告86年間陸續購入設備，不可能於12月31日方得開始生產。

②-2第21-22頁如前9-1項說明。

②-3原告意見：原告將另狀說明86增資個別機械設備投入生產日。

③-1被告機關答辯：被告機關主張原告「直接材料及間接材料」佔銷貨成本高達90％，被告機關已從寬認定逕依原告申報數核定。

③-2出處：第22頁

③-3原告意見：原告皆照實申報。

④-1被告機關答辯：被告機關以系爭3增免稅設備706929,757元，開始完成日雖訂於86年12月31日，為86年3月31日至86年12月30日已陸續取得為由，按日加權平均計算免稅設備之使用金額206,546,983元，列入免稅設備比率之分母核計免稅所得，核無不符。

④-2出處：第22-23頁

④-3原告意見：如前9-1項說明。原告主張被告機關以機器設備取得即按日加權計算免稅設備使用金額列入設備比分母並不合理。應依實際投入生產日計算使用金額方為合理。原告將另狀說明86增資個別機械設備投入生產日。

⑤-1被告機關答辯：財政部87年函釋對採「增加銷貨量」觀念，其公式註九、註十得知，已清楚規範在業者投資計畫完成前所購入之機器設備應依購入日期按月份比例計入分母。

⑤-2出處：第23-26頁

⑤-3原告意見：原告認為：註九、註十係為計算「增加銷貨量」法之公式，與本案86年3增所使用之「機器設備比法」無關，且註九、註十，亦無規定應以購入日計算。

⑥-1被告機關答辯：被告機關說明其及認定方式，即分別計算1、2、3增之結果。其中2增之全部生產設備（設備比之分母）為406,595,684元、3增之全部⑥-2出處：生產設備為906,978,458元。

⑥-3原告意見：第26-27頁依原告主張，SMT連線設備以最後一項設備入廠日後並加計2個月驗收期間為投入生產日。其他非SMT連線設備，因涉及金額較小，為計算簡便，勉予同意以被告機關主張以入廠日起計。原告將另狀正確計算後之設備比分母後陳報。

⑽被告機關結論：

①被告機關總結前述論據。

②出處：第27-28頁

③原告意見：同上。

⑾最高行政法院判決

①被告機關答辯：前例被告機關引用台北高等行政法院多件判決，以及最高行政法院第95年度判字00606號判決、95年度判字02200號判決，主張其為類似案件（被告機關附件39）。

②出處：第29頁

③原告意見：被告機關未說明　鈞院其他判決與本件有何關連？最高行政法院95年度判字00606判決，係在處理如何認定系爭所得是否合於獨立計算之要件（即以分攤方式計算製造費用者，非屬獨立計算），以及計算公式中之「全部所得額」應包括應稅及免稅全部所得，而非僅指「全部免稅產品銷貨收入淨額」。與本案爭點無關。最高行政法院95年度02200號判決所處理者為委外加工部分應如何計入生產成本並依此計算免稅所得問題，本件中對於委外比例並無爭議。

⑿營業成本：

①被告機關答辯：被告機關於計算原告免稅所得時，將系爭設備按購入日期分別提折舊並計營業成本。

②出處：第30頁。

③原告意見：此種算法是被告機關自行調整，並非原告申報時之主張。

⒀抵減稅額：

①被告機關答辯：被告機關主張原告85年度所營利事業所得稅案件雖在行政救濟中，其尚未抵減稅額已核定為零，因此86年准予抵減稅額無誤。如原告85年度案行政救濟有結果後，得另以更正程序辦理。

②出處：第30-31頁

③原告意見：原告勉予同意。

⒔為利鈞院審理，謹陳報原告於其他年度案件所獲之鑑定意見與證人證詞，並提出系爭各項設備合理投入生產日，敬請卓參：

⑴SMT生產線設備必須在最後連線設備一台設備購入後，方能投入生產：原告於歷次書狀中，已說明SMT系統之連線設備，包括：錫膏印刷機、高速機（86年之設備清單上稱之為「SMT表面黏著系統」）、泛用機、迴銲爐、輸送帶及置料架（包括吸板機、送板機及集板器等），必須全部到齊後方有可能開始生產。就SMT生產線具有整線生產性質一節，鈞院禮股及平股為審理原告85年度與87年度營利事業所得稅案件，分別委請專家提供鑑定意見（附件6）及傳訊曾參與原告SMT生產線建置之證人作證（附件7）。謹簡要說明鑑定意見及證人證詞如下，敬請鈞院卓參：

①鈞院禮股為審理原告85年度營利事業所得稅案件（95年度訴字1490號）特委請國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心（下稱「慶齡中心」）擔任鑑定人，並就SMT生產線相關問題提出鑑定報告書（請參附件6）：鑑定報告書已清楚說明：SMT系統之運作，具有整線生產特性。從機板以錫膏印刷機塗上錫膏開始、再以置件機（高速機與泛用機）置放元件、至以迴銲爐進行熱處理至錫膏固定，必須一氣呵成，不可能中斷，中間並需以置料架、輸送帶配合（請參附件6鑑定報告書第2頁至第3頁第1點）。SMT主設備，包括：錫膏印刷機、置件機（高速機與泛用機）、迴銲爐及相配合之置料架、輸送帶，必須全部裝置完成，並且完成氣電工程後方可能進行生產（請參附件6鑑定報告書第4頁至第5頁第3點）。

②鈞院平股為審理原告87年度營利事業所得稅案件（95年度訴字1492號）亦傳訊參與原告歷次SMT生產線建置之證人馬國華先生與卓冠騏先生，就SMT生產線設備相關問題作證（附件7：96年8月8日鈞院平股準備程序筆錄影本）。證人亦表示：SMT連線設備，包括錫膏印刷機、高速機、泛用機、迴焊爐、置料架及輸送機必須全部到齊後，方有可能生產（請參證人馬國華之證詞，附件7準備程序筆錄第3頁至第4頁）。SMT製程中，從錫膏印刷、以高速機及泛用機置放零件、到以迴焊爐烘烤，各項設備間以輸送帶連結，製程必須一氣呵成不可中斷，亦不可能將一部份程序另由其他工廠處理（請參證人馬國華之證詞，附件7準備程序筆錄第4頁至第5頁）。設備進口從海關到工廠約需2天時間，到廠後需2至3天的架設時間，然後需進行氣電工程（請參證人卓冠騏證詞，附件7準備程序筆錄第7頁第10行；證人馬國華證詞，同筆錄第2頁第15至第29行）。SMT設備入廠後，必須重新架設氣電設施，在氣電工程完成後，尚須進行兩週以上之測試與後續驗證，方能開始生產（請參證人馬國華證詞，附件7準備程序筆錄第2頁第25至第26行；證人卓冠騏證詞，附件7準備程序筆錄第6頁第28行至32行、第7頁27行至第8頁第5行）。無論是增設新生產線或是舊有生產線移至新廠安裝，皆須重新作氣電工程方可能使用（請參證人卓冠騏證詞，附件7準備程序筆錄第8頁第4-5行）。新購入之高速機或泛用機，有可能加入原有的SMT生產線使用以增加原SMT生產線的效益。但如果新購入高速機加入原有的SMT生產線，則該生產線仍須重新架設氣電設備並且重新設置整個生產線設備（請參證人卓冠騏證詞，附件7準備程序筆錄第7頁第28以下、第8頁第1至10行）。氣電工程完成後尚須進行兩週以上之測試與後續驗證。包括，需以3天時間作第一次校正；然後進行2至3天的第一階段教育訓練；再進行2至3天的小量試產；最後以約一週之時間配合測試後續的插件、包裝等生產製程，以確認產品整體無誤（請參證人卓冠騏證詞，附件7準備程序筆錄第6頁第28至第32行）。

③相關文獻：SMT系統連線設備需整線生產，此由相關系統之教科書說明亦可知其一斑：於「圖解SMT接合材料入門」一書中即說明：「SMT封裝是以自動化生產線的機器在進行的。當印刷電路板被放入儲藏室(Stocker)來供給時，是由輸送帶(Conveyer)一片一片送達，電子材料與電子元件亦陸續送達，當封裝完成之印刷電路板，在被送至儲藏室儲存。」、「SMT封裝線之裝置是依(1)印刷電路板供給裝置（Loader）、(2)焊劑印刷機、(3)SMD接著劑配料機(Dispenser)、(4)元件裝載機、(5)平坦化熱處理機(Reflow)、(6)印刷電路板卸載裝置(Unloader)的順序排列」（請見96年2月13日原告補充理由狀附件3）。

④由上可知，原告主張之SMT連線設備應全部購齊後方有可能投入生產，確實屬實。至於被告機關一再指稱原告歷次增資購入之設備不一，如何能生產相同產品？並以此質疑原告所述之SMT需連線設備購齊後方能生產一節。經查，原告於82年、85年、86年、87年及88年等5個年度皆有增資建構數量不等之SMT線。為便於鈞院瞭解，特將歷次增資所購入之SMT連線設備，依其設備功能整理如附表1。由附表1即可清楚看出，原告歷次增資皆完整購入SMT生產線所需各項連線設備，包括錫膏印刷機、置件機（高速機及泛用機）、迴銲爐、及配合之輸送帶與置料架等，並無被告機關所質疑每次購入設備不一情形。被告機關之所以有原告歷次購入設備不一之誤解，可能是因為就同一功能之設備，歷次增資設備清單上所載之設備名稱略有不同所致。附表1應可供鈞院與被告機關對照相同設備於各年度增資設備清單之不同名稱，祈能避免不必要之誤會。

⑵原告86年度3增所購置之機器設備合理投入生產時間：謹遵鈞院諭示，提出系爭增資所購置之機器設備合理投入生產時間及原告所依據之理由如下：

①原告重新檢討系爭增資購入設備之合理投入生產時間，整理如下：SMT製程連線設備：A.全新設置之SMT生產線，應依同一批SMT連線設備中，最後一項設備購入後二週為可投入生產日（理由請詳本狀下述）。B.新購入但為加入原有SMT生產線使用之設備，則應依該設備購入日後二週為可投入生產日（理由請詳本狀下述）。SMT製程周邊設備以及系爭增資購置之其他機器設備，從各該機器設備購入日起，3天後為可投入生產日。

②原告目前有其他年度SMT系統之驗收資料，得佐證SMT系統確實需要相當之驗收時間：原告91年增資所購置之SMT連線設備中之高速機（FUJI CP-743ME型號）及SMT泛用機（FUJI QP-341E型號），安裝日期為91年8月8日，但遲至91年10月28 日方完成驗收（請參附件8：驗收表），共計2月又10 日。原告95年增資所購置之SMT連線設備中，錫膏印刷機於95年2月間陸續進口（請參附件9：95年設備清單），但至同年4月1日方完成驗收（請參附件10：驗收表），共計37日以上。同年度之高速機與泛用機於95年2月至6月間陸續進口(請參附件9)，但至同年7月28日方完成驗收（請參附件10：驗收表），亦至少需有1個月以上之時間。

③系爭86年3增購入設備合理投入生產時間：SMT製程中之連線設備必須整線生產，原告已於歷次書狀中說明在卷，並有上述之專家鑑定意見及證人證詞足以佐證。因此，新設SMT生產線中之連線設備，必須於各該生產線設備中最後一台設備入廠後，方有可能組裝完成並開始運作生產。而新購入之SMT連線設備，如係加入原有生產線使用者，則應在該新原有生產線重新架設後，方有可能開始投入生產。查，86年度增所購入之SMT各連線設備之最後設備入廠日以及新設備加入原有SMT生產線之情形如下（以下購入日期皆以86年增資擴展購置全新設備清單所載，請見附件11）：A.龜山廠：當年度新增6條SMT生產線，分兩批裝設。第一批最後進口之設備為86年10月23日購入之送板機及輸送帶等；第二批最後進口之設備則為86年11月21購入之錫膏印刷機。B.北投廠：當年度新增2條SMT生產線，連線設備最後購入者86年9月11日購入之吸、送板機與輸送帶等設備。C.南崁廠：當年度新增2條SMT生產線，連線設備最後購入者為86年10月23日購入之PC版輸送帶。當年度並購置4 套「SMT表面黏著系統」（即高速機與泛用機）以及配合之輸送帶，加入原有之SMT生產線使用，最後購入日為86年9月11日之輸送帶。經原告重新評估86年SMT連線設備之合理投入生產日期，認為至少需於最後一台設備購入後兩週，方能投入生產，理由如下：A.因年代久遠，且期間曾遭遇颱風淹水致原告會計部門資料遭水浸泡而難以辨識，原告實無法尋得86年度之系爭設備之驗收或開始投入生產之資料，懇請鈞院諒察。因此，為求紛爭得以解決，原告僅以資料可得日期（即增資設備清單所載之購入日）作最保守主張，並以SMT連線設備最後一台設備入廠兩周後為可得投入生產日，但當年實際投入生產日應晚於此日期，謹此陳明。B.原告86年度時，SMT系統之裝置流程為先將SMT系統設備就定位，然後才配置氣電設備。氣電設備配置完成後，尚需2、3天調校設備精度並確認相關功能可正常運作，爾後安排1個星期時間小量試產（約200片）。試產之成品，需停機進行檢查與測試（此時SMT系統並不運作，此階段進行設備教育訓練），亦需1個星期時間，此皆有另案證人之證詞可稽（請參附件7）。C.依上所述，如以保守估計，系爭SMT系統在配電完成後，尚須2個星期方有可能開始運作。甚至，此時所謂之開始運作，亦仍屬試產階段，第1個月約僅生產三分之一量、第2個月可增加至二分之一，再慢慢增加至達完全生產狀態。D.由於無法取得系爭設備之配電或驗收完成日期，因此原告僅以最保守之各SMT生產線最後設備購入日後2週（初步試產及測試時間）為投入生產日。E.至於新購入高速機、泛用機以及配合使用的輸送帶若非用於全新SMT生產線，而是入原有SMT生產線者，相關設備必須同樣等到要新加入的設備到齊。並且。原有之生產線必須停工以重新架設氣電設備，再重新進行測試與試產程序後，方有可能回復生產。因此，原告亦以該新設備購齊後2週為投入生產日。其他SMT周邊設備及非SMT設備，原告一律僅保守主張以購入後「3日」做為裝置及驗收時間。

④以原告上述主張，謹將86年3增購入SMT生產線各項連線設備合理投入生產時間整理如附件E。至於其他周邊設備與非SMT設備，因皆以購入後3日計算，為求簡明，則不另列表。

⒕謹就鈞院於96年10月24日至現場勘驗所詢相關問題，補充說明如下：

⑴SMT生產線設備購入年份：

①鈞院現場勘驗之SMT生產線，係由原告於89、90、91、95年等購入之設備組合而成。原告並依被告之要求，提供相關之89、90、91年份購入之設備清單，請見附件12（清單上打勾者，即為　鈞院於現場所見設備項目）。另，鈞院於現場所見之迴銲爐，為95年所購入，但並未列為該年度之增資擴展設備，併此說明。

②需補充說明者，原告近年來SMT製程之產能已逐漸降低，SMT生產線數量亦逐年減少，歷年購入之生產設備多已於使用年限過後即逐項淘汰。但由於SMT各項設備不能單獨使用，因此原告會將不同年度購入、仍堪使用之個別機器重新搭配組合成一條完整的SMT生產線來使用。鈞院於現場勘驗所見之SMT生產線，即屬此種情形。

③然，本件系爭設備為原告86年度購入之設備，當時因原告甫引進SMT生產線不久，在此之前僅有82年及84年間曾購入SMT生產線（請參附件5：原告歷次增購設備項目），且86年度正值原告SMT產能快速擴展時期（原告當年度即增購10條全新SMT生產線），因此原告於系爭86年度所購入者均為全新之SMT生產線，此有附件11之增資擴展全新設備購入清單可稽。該年度之10條新SMT生產線所需各項設備，皆為系爭增資擴展時購入，並於全線設備到齊後方設置使用，並無使用以往年度設備組合使用者。因此，就全新SMT生產線組成之設備，原告主張依各該生產線最後一項設備購入後二週為實際投入生產日（詳請見原告96年10月1日補充理由(四)狀）。

④除10條全新SMT生產線設備外，當年度另有購置4套「SMT表面黏著系統」（即高速機與泛用機）以及配合使用之輸送帶，加入原有之SMT生產線使用。原告主張之合理投入生產日亦已如實反應此部分設備之設置情形（詳見原告96年10月1日補充理由(四)狀），併此說明。

⑵勘驗現場設備運作情形補充說明：原告於歷次書狀中，已說明SMT系統之連線設備，包括：錫膏印刷機、高速機（86年之設備清單上稱之為「SMT表面黏著系統」）、泛用機、迴銲爐、輸送帶及置料架（包括吸板機、送板機及集板器等），必須全部到齊後方有可能開始生產。至於被告以勘驗現場中，仍有以人工進行部分工作，而據此質疑原告主張之SMT設備必須連線運作一節，謹補充說明如下：

①在SMT生產線運作過程中，主機板先經過錫膏印刷機以塗上錫膏，在錫膏尚未硬化前，由高速機與泛用機分別置放不同元件，再送至迴銲爐加熱以熔融錫膏而使元件得固定在主機板上。這幾個步驟之間，原則上需以輸送帶平穩傳送，以免在錫膏尚未硬化前產生晃動，而使元件發生位移形成不良品（元件如果發生位移，即成為瑕疵品，請參見鈞院勘驗筆錄照片26、27之置件偏移檢驗記錄表）。

②鈞院於現場勘驗時，該SMT生產線上之產品為網路交換器附加卡(networking switch)，所置放之元件中，有一大型連接器(connector)，此元件超出該生產線之泛用機可以置放元件的尺寸上限，因此只好以人工插置。一般而言，以人工插置元件會導致不良率提高，因此均會盡量避免。但由於線上產品有此特殊大型元件，所以方會例外地以人工補充。在系爭86年所生產的主機板、加速卡中並無此問題，自然無人工進行插置元件之情形。

③於鈞院勘驗現場時，尚有一人員在迴銲爐後工作，其工作為將已置放在機板上之大型元件多餘之塑膠蓋移除。此時，因機版已經過迴銲爐加熱固定元件，故較無因移動而產生位移之疑慮，且原告86年所生產之主機板、加速卡中，亦不需要此步驟，併此說明。

④被告雖一再宣稱：SMT生產線不一定要輸送帶、送集板機，亦可能以人工運作云云。實則，除了為避免元件位移而需以輸送帶在各設備間運送主機板外，在正常運作狀態中，一條SMT生產線每日大約需生產1000～2500片之產品，原告不可能在4、5段機器設備間皆以人工傳送如此大量之機版，如此根本不符成本，被告之主張實為臆測之詞而不符實情。

⒖對被告質疑之回應：被告一再質疑原告就SMT連線設備需全線設備到齊方能生產之主張，無非以：1.原告所提SMT系統設備前後不一，每一年度亦不相同；2.鈞院現場勘驗時發現有人工插件等問題為由。謹就被告所提問題補充說明如下：

⑴原告歷年SMT連線設備項目並無矛盾：被告於96年12月10日之答辯狀中，指稱原告歷次書狀主張之SMT生產線設備前後不同或稱原告歷年購入之SMT系統設備有所不同云云。然查，原告起訴時原主張SMT生產線全部設備（包括連線設備與周邊設備）均需於全線到齊後方能生產；於　鈞院準備程序中，逐漸將事實更加明確化，因此，原告已將需全線到齊後方能生產之設備項目明確界定於：錫膏印刷機、SMT表面黏著系統（高速機）、汎用機、迴銲爐、輸送帶及置料架（包括吸板機送板機及集板器等）等連線設備，就其他周邊設備已不再主張。惟，細查被告機關所稱有矛盾之各項設備：如螺旋空壓機、各式乾燥機、清洗機、錫膏測厚機、封裝機、切割機、條碼機、燒錄機等等，實皆為周邊設備。原告既不主張這些相關周邊設備需要連線生產，則如何有被告所稱之矛盾問題？

⑵鈞院現場勘驗時發現有人工插件等問題：如前述⒕⑵之說明，茲不贅述。綜上所陳，被告對於原告86年度3增設備得投入生產日之事實認定有誤，以至於計算該年度2增之新增免稅所得時，不當認定列入設備比分母之數額，至錯誤核定原告86年度營利事業所得稅，造成原告權益損失甚鉅，原處分自屬無可維持。為此謹請鈞院鑒察，賜判如訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈免稅所得部分：

⑴生產事業增資擴展適用免徵營利事業所得稅之法令依據：原告86年度計有3次增資擴展適用免徵營利事業所得稅，分別適用獎勵投資條例（下稱獎投條例）及促進產業升級條例（下稱促產條例），茲分述相關法令規定：

①獎投條例A.按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備『開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」、「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備『開始作業或開始提供勞務』之次日起『1年內』檢齊左列文件，向財政部申請核定之。

（1）…（4）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（5）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）…」，行為時獎投條例第6條第2項及第3項、獎投條例施行細則第11條第2項分別訂有明文（附件3、附件4）。B.次按「第1項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之」、「依本條例第6條規定選用免稅獎勵之生產事業，依據其新投資創立或增資擴展之投資計畫，其業務或產品為多種，而僅有一種或數種在獎勵項目內，並合於獎勵標準者，其免稅獎勵，應按合於本類目及標準部分之營業收入額，所佔全部營業收入額之百分率比例計算之。各該產品受獎勵之起訖日期，應以其中產品最先開始銷售之日或其經營業務最先開始提供勞務之日為準，合併計算其免稅期間」，此為行為時獎投條例第3條第3項、生產事業獎勵類目及標準第19條第1項所規定（附件5、附件6）。C.再按獎投條例第6條第2項規定「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內…」其開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。復為財政部68年9月26日台財稅第36796號函所明定（附件7）。D.末按行政院79年10月20日（79）經字第30463號函發布之獎投條例實施期滿注意事項規定，獎投條例實施期滿時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用（附件8）。

②促產條例A.查「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業，自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」為行為時促產條例第8條之1第2項第2款所規定（附件9）。B.次查「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1 次」、「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、…。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新台幣2億元以上。三、投資計畫之全新機器設備購置金額新台幣1億元以上。四、投資計畫核准後3年內完成」、「符合第2條規定之製造業或技術服務業，應於下列規定期間內或本標準發布日起6個月內，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函：…」、「符合本標準規定之重要科技事業應於核定之投資計畫完成期限內完成，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明。…」、「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之投資計畫期限完成或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過4年。」，分別為行為時促產條例第8條第3項、重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準（以下稱適用範圍標準）第2條第1項、第4條、第6條及第8條第1項所規定（附件10、附件11、附件12、附件13）。C.再查「…二、屬增資擴展之事業，應於其『新增設備開始作業或開始提供勞務』之次日起『1年內』，檢齊下列文件申請：…（四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。（五）中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」；「…事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第8條之1規定之獎勵期間內，就剩餘之期間核定適用本條例之獎勵。…」為行為時促產條例施行細則第21條第1項第2款、第22條第2項所規定（附件14）。D.末查行為時促產條例施行細則第19條第3項規定：「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期」（附件14）。E.綜上說明得知，行為時促產條例第8條之1第2項與獎投條例第6條第2項之規定，對適用免徵營利事業所得稅其申請程序、投資計畫完成期限、新增設備開始作業或開始提供勞務之日（即免稅期間之起算）、實收資本額或增加實收資本額及購置全新機器設備之門檻…等等之規定已不同，茲分述如下：(a)「屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年（或5年）內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，其中對「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」（即適用免稅期間之起算），行為時促產條例第8條之1已與獎投條例第6條之規定不同。獎投條例第6條第2項之規定：開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準（附件7）。行為時促產條例第8條之1第2項之規定：新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期（附件14）。因此，業者依適用範圍標準第6條或第8條第1項所規定之期限內完成投資計畫時，應「主動」向相關單位申請完成證明，再按行為時促產條例施行細則第21條第1項第2款所規定期限內向財政部申請適用免徵營利事業所得稅，以免喪失租稅獎勵。故原告所取得台灣省政府建設廳87年10 月23日87建一字第803231號函及台北市政府建設局87年10月14日北市建二字第87246205 號函核發完成證明上面所載本次投資計畫完成日期為86年12月31日，均係依上揭法律規定應取得之文件，核與投資計畫完成前，已購入之設備是否已開始生產無關。(b)另適用行為時促產條例第8條之1租稅減免之企業，在其相關法令規定，如：增加實收資本額、應購置之全新機器設備金額、投資計畫之產品（即免稅產品）規格及完成投資計畫之期限，均加以規範。此點亦與獎投條例第6條之規範不同，即適用獎投條例第6條之生產事業，依同條第3項規定「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」（即併同免稅，附件3）。易言之，適用獎投條例第6條之生產事業雖「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，但其嗣後購入之機器設備，依獎投條例規定可申請併同免稅。適用行為時促產條例第8條之1之業者，增資擴展於投資計畫完成後，再購置之機器設備並無併同免稅之適用，茲分述如下：每次投資計畫購置之設備須達一定金額且需納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內（附件14），依上揭法令規定應購置全新機器設備金額至少為1億元。如購入之設備『超過上述』（即1億元）金額，以原告系爭年度購入之設備為706,929,757 元，『超過部分』欲適用本項租稅獎勵，亦須於申報投資計畫完成時，一並納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內（附件14）。因此，業者購入之設備如已達上揭法令規定之門檻，雖可申報投資計畫完成並開始適用免徵營利事業所得稅，惟嗣後再購入設備部分，除非再次辦理增資擴展並依前述法令規定申請適用免徵營利事業所得稅外，否則嗣後再購入設備部分，即非屬免稅設備。故投資計畫尚未完成前，雖以本次計畫所購置之設備產製並銷售之免稅產品，因非屬免稅期間所產製並銷售，仍屬應稅設備，不得享受免徵營利事業所得稅且其相關法令僅以規定應購入全新機器設備之門檻及投資計畫最遲完成期限，並責由業者於完成後之一定期限內「主動」向有關單位申請租稅減免之獎勵。如業者未能於規定期限完成或申請租稅優惠，將會失去該項優惠（附件14）。(c)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為行為時所得稅法第24條第1項所明定（附件15）。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第3項定有明文（附件16）。(d)前揭獎投條例第6條第2項第1款規定「…一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅…」及促產條例第8條之1第2項規定「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。…」依條文涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為原則。所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，又為財政部62年1月4日台財稅第30029號令及87年函釋之貳、一所釋示（附件17、附件18）。(e)原告於82年度增資擴展，產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，符合行政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」第2條第9類第4款第1目之規定，原告乃依獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日（82年12月28日）起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理增資擴展，亦產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條第2項第3款第1目之規定，原告乃依行為時促產條例第8條之1第2項第2款規定，選擇自85年11月30日起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。又於86年度辦理增資擴展，亦產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條第2項第3款第1目之規定，原告乃依行為時促產條例第8條之1第2項第2款規定，選擇自86年12月31日起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。因此，原告本年度免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡之產製及銷售，分別適用獎投條例（77年函釋）及促產條例（87年函釋）之規定計算免稅所得。

⑵原告本（86）年度營運狀況：本件原告成立於79年度，至86年度止，經核准免稅期間計4次，86年度包括「1增」、「2增」及「3增」。其免稅期間分別為「1增」：82年12月28日至86年12月27 日、「2增」：85年11月30日至90年11月29日及「3增」：86年12月31日至91年12月30日。免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡（1增、2增及3增）、筆記型電腦及BookＰc（3增）。且原告於第1次增資擴展「前」即已購置與受獎勵生產設備相同之機具，於第1次增資擴展「後」至第2次增資擴展「前」、第2次增資擴展「後」至第3次增資擴展「前」及第3次增資擴展至投資計畫化完成「前」亦再購買相同機具，故原告免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡於生產流程中「均需使用」受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。其86年度營利事業所得稅，自行申報合於獎勵類目及標準免稅所得6,013,888,945元，被告初查以原告「1增」、「2增」及「3增」免稅所得計算有誤，重為計算，核定免稅所得為2,534,973,662元。

①原告不服，主張略以：A.「1增」應採增加銷貨量觀念計算，被告核定之「1增」免稅所得計算錯誤。B.被告將79年度及83年度購入，84及86年出售之機器設備4筆，共計948,000元列入非免稅設備，降低免稅設備比例，致「1增」、「2增」及「3增」免稅所得計算錯誤。C.被告於計算「3增」免稅設備提供服務之日有違法令規定、與事實不符、與工業局、臺灣省政府建設廳及臺北市政府建設局意見不符云云。

②原告依原告前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適？A.原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟「適用第1次增資、第2次增資及第3次增資擴展所購置之免稅設備」、「第1次增資擴展『前』」、「第1次增資擴展完成後至第2次增資擴展前」、「第2次增資擴展完成後至第3次增資擴展前」與「第3次增資擴展至投資計畫完成『前』」所購置之非免稅設備「同時」生產免稅產品，因原告無法分辨所銷售之電腦主機板、電腦主機板附加卡，那一台係以免稅設備生產？那一台係以上述所購置之非免稅設備生產？或本年度銷售之電腦主機板、電腦主機板附加卡是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題？以致原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，原告將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由原告自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即原告需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置「全新機器設備」，且以該設備「自行」生產「免稅產品」，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。）且違租稅公平。B.因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅計算，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於民國50幾年至民國70幾年發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋及於87年發布促產條例第8條之1免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於大法官會議釋字第397 號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。原告因無法獨立計算免稅所得，此點乃原告所不爭之事實。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。

③原告不能獨立計算免稅所得，免稅所得應如何計算？A.免稅所得計算公式之要件：綜上所述，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。因此免稅所得計算公式：以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生，即行為時所得稅法第24條第1項所明定）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，如免稅期間未滿1年者，尚須乘以「期間比」。B.免稅所得計算公式之相關規定說明（以下說明係以77年函釋，本年度適用87年函釋與77年函釋於計算免稅所得時，該等函釋中之【註】，除有特別說明外，其內容涵義均相同）：按前揭法令規定，原告增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自『新增設備開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4年或5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。另原告欲適用該項租稅優惠時，尚需符合相關法令規定【詳答辯理由肆、一】。因此，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。故免稅要件含括四種：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」。凡不符合其中任何一項要件者，均需將不合規定部分按一定合理公式比例分攤，以符合法令規定。財政部77年函釋係將歷年發布獎投條例第6條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用，其中：(A)期間比＝【免稅有效日數÷365】(B)收入比＝【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算。即生產事業經多次增資擴展，產製同一免稅產品，在當年度結算申報時，遇各次增資擴展皆在免稅期間，依照本部（59）臺財稅第26656號令頒計算公式，應從「申報年度」按增資擴展次數「逐次」計算其「各次」新增合於獎勵免稅產品銷貨量。說明：新增合於獎勵免稅產品銷貨量係以「增資擴展後合於獎勵免稅產品銷貨量」減「增資擴展前（上年度原有設備）合於獎勵免稅產品銷貨量」計算而得，前經本部（59 ）臺財稅第26656號令頒在案。××股份有限公司67年度結算申報時，其新投資創立及前3次增資擴展之免稅期間均已屆滿，而第4次及第5次增資擴展則尚在免稅期間內，該年度新增免稅產品銷貨量，依照上開令頒計算公式，應「逐次分別」計算（從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算（即以「免稅期間」與「非免稅期間」分兩段作為計算新增免稅產品銷貨量）。如其中有「負數」時，應以「零」計算。(C)設備比＝【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；77年函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據；但87年函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，應按受獎勵部分生產設備之成本與全部生產設備成本比例計算。77年函釋規定：無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎：但87年函釋規定：增資擴展受獎勵生產設備與增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵設備之成本金額比例為計算基礎。(D)自製比＝1－委外加工比【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產品之製造成本30﹪者，該項產品銷售所得應全部「不得」享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。上揭規定復為財政部70年1月7日台財稅第30113號函（附件19）、70年5月21日台財稅第34057號函（附件19）、72年1月31日台財稅第30696號函（附件20）、61年3月11日台財稅第32131號令（附件21）、64年1月13日台財稅第30768號函（附件21）、61年8月25日台財稅第37229號令（附件21）、62年1月11日台財稅第30230號令（附件21）、65年3月26日台財稅第31903號函（附件21）所明定。

④本（86）年度實際營運及是否符合獨立計算免稅所得：A.免稅期間之『期間比』原告82年度增資擴展（屬第1次增資擴展），免稅期間自82年12月28日至86年12月27日（免稅期間為361日）；85年度增資擴展（屬第2次增資擴展），免稅期間自85年11月30日至90年11月29日（免稅期間為1年）；86年度增資擴展（屬第3次增資擴展，免稅期間自86年12月31日至91年12月30日。因此，原告86年度屬第3次增資擴展，其免稅期間為1日）。上述免稅期間計算，雙方並不爭執。B.免稅收入之『收入比』a.原告86年度自行產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，由於本年度之設備分屬「第1次增資擴展前」、「第1次增資擴展完成後至第2次增資擴展前」、「適用免徵營利事業所得稅之第1次、第2次及第3次增資擴展免稅設備」、「第2次增資擴展完成後至第3次增資擴展前」及「第3次增資擴展至投資計畫化完成『前』」所購置，並於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備。換言之，原告所產製及銷售之免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡亦非均屬系爭年度（86年度）整年度可享受免徵營利事業所得稅，尤其第3次增資擴展免稅期間自86年12月31日開始適用。因此，原告第3次增資擴展設備陸續於86年3月至86年12月30 日購入，在該期間所購入之設備，其產製並銷售之免稅產品--電腦主機板、電腦主機板附加卡，由於非在免稅期間生產（投資計畫完成日期為86年12月31日），實際上仍為應稅產品。b.原告系爭年度（86）申報屬第1次增資擴展之『新增免稅產品銷貨收入』（免稅所得之計算係採增加銷售量公式），係以「86年度電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」－「增資擴展前一年（即84年度）電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」＝「新增免稅產品銷貨量」（以下稱甲新增銷貨量，該部分之新增免稅產品銷貨量，係由原告85年1月1日至86年12月31日止，在該期間內陸續所有購入之機器設備所貢獻，包括第2次增資及第3次增資之免稅設備）；然後再計算「86年度電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」－「增資擴展前一年（即81年度）電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」＝「新增免稅產品銷貨量」（以下稱乙新增銷貨量，該部分之新增免稅產品銷貨量，係由原告82 年1月1日至86年12月31日止，在該期間內陸續所有購入之機器設備所貢獻，包括第1次增資、第2次增資及第3次增資之免稅設備）；第3增資擴展之新增免稅產品銷貨量之計算係採全部機器設備比公式，（以下稱丙新增銷貨量，即以86年12月31日實際銷電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量×全部設備比【第3次增資之免稅設備『設備以免稅期間1日計算』÷全部設備『第3次增資之免稅設備以免稅期間1日計算』】）；然後將甲新增銷貨量－丙新增銷貨量後之餘額，作為第2次增資擴展之「新增免稅產品銷貨量」（以下稱丁新增銷貨量）；最後於計算第1次增資新增免稅產品銷貨量係將「乙新增銷貨量－丙新增銷貨量－丁新增銷貨量」再分別乘以電腦主機板、電腦主機板附加卡「平均每單位產品售價」、「設備比」及「自製比」【即1－委外加工比（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）】而得。故原告86申報年度「新增免稅產品銷貨收入」，係一推估數字，非屬真實新增免稅產品銷貨收入。c.由於原告82年度增資擴展（第1次增資擴展）、85年度增資擴展（第2次增資擴展）及86 年度增資擴展（第3次增資擴展），其免稅所得無法獨立計算，此乃原告所不爭之事實。但原告免稅所得之計算（屬第1次增資免稅所得之計算應採增加銷售量,屬第2次增資及第3次增資免稅所得之計算採全部機器設備比公式），卻與財政部77年函釋87年函釋計算公式之規定不符。d.茲分述財政部77年函釋87年函釋計算公式之規定如下：(a)原告第1次增資擴展依財政部77年函釋應採增加銷售量公式，茲就法規及原告申報資料分述如下：依財政部函釋規定，多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算【詳答辯理由肆、一、（三）、2、（2）、A】。換言之，原告於計算第1次增資擴展新增免稅銷貨量，應先計算第3次增資擴展新增免稅銷貨量，再計算第2次增資擴展新增免稅銷貨量，最後計算第1次增資擴展新增免稅銷貨量，即第1次增資擴展、2次增資擴展及3次增資擴展之新增免稅銷貨量，均應分別採「增加銷貨量」公式計算，此即為財政部77年函釋註七（一）之規定，而原告卻於計算第1次增資擴展新增免稅銷貨量時，卻對第3次增資擴展新增免稅銷貨量採「全部機器設備比」，顯然未遵照財政部函釋之規定。被告依財政部規定重新核定原告免稅所得，尚無違誤，計算式詳如附件22，附表一至附表四。原告計算第1次增資之「新增免稅銷貨量」之計算無關，與第3次增資之「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」之計算無關。蓋因無論業者適用獎投條例第6 條或行為時促產例第8條之1之免徵營利事業，對因增資擴展以增加銷售量方式計算「各次」增資擴展之「新增免稅銷貨量」，均需依財政部77年函釋註八( 一)之規定（附件23），或財政部87年函釋註七（一）之規定（附件24）再分別乘以「各次」增資擴展免稅所得計算之要件--「免稅期間比」、「免稅收入比」、「免稅設備比」、「自製比」，藉以計算各次增資擴展之「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」。由於原告免稅所得不能獨立計算，此點乃原告所不爭之事實，卻僅一部分按財政部77年函釋，一部分卻以自行創設之計算方式為之，以致免稅所得計算被「割裂」適用並不當擴張，進而侵蝕稅基，亦使財政部77年之函釋形同具文，被原告遂依前開函釋重行計算，核定免稅所得，原告不服，遂提起本訴。另分析比較原告85年度與86年度「免稅產品銷貨量--電腦主機板及電腦主機板附加卡」資料顯示，86年度較85年度呈現大幅度成長達1.61倍（86年度免稅營業收入20,902,399,046元÷85年度免稅營業收入12,957,948,295元），如依原告主張需俟第3次增資投資計畫完成，始能開始生產。由於當年度投資計畫完成日為86年12月31日，免稅期間僅為1日，第3次增資實際可享受免稅設備1,936,794元（706,929,757元×1÷365）。然系爭年度免稅產品銷貨量--電腦主機板及電腦主機板附加卡」豈能較85年度呈現大幅度成長？成長率且高達達1.61倍。另被告曾於95年11月23日財北國稅法字第0950246318號函請原告檢附相關資料及文件供核(附件31)，惟原告於95年12月12日安建（95）稅（一）字第01084D號函並未完整檢附（附件32），並以系爭年度免稅產品銷量之成長並非與第3次增資計畫機器設備已有使用相關。由於原告無獨立計算免稅所得，此點乃原告所不爭之事實。而財政部77年函釋，其中關於多次增資擴展「新增免稅銷貨量」及「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」之計算既有明確規範，原告應遵照財政部相關規定，始為適法，而財政部函適亦符合經驗法則。至原告主張需至本次（第3次增資擴展）增資擴展所購置之機器設備706,929,757元全數購齊，始能生產。查原告新投資創立時，僅購置示波器、自動輸送機、自動銲錫爐、自動比重器、超音波洗淨機等機器設備785,142元（機器設備清單，詳附件25）。另於84年分別出售新投資創立所購置之示波器、自動比重器等機器設備，系爭年度僅餘新投資創立所購置之設備648,000元；82年度第1次增資擴展亦僅購置機器設備45,210,424元（於嗣後年度出售，系爭年度設備僅餘44,175,804元，機器設備清單詳附件26）；85年度第2次增資擴展購置機器設備為150,533,797元（機器設備清單，詳附件27）；86年度第3次增資擴展購置機器設備卻高達706,929,757元（機器設備清單，詳附件28）；87年度第4次增資擴展購置機器設備亦為307,038,456元（機器設備清單，詳附件29）。換言之，原告每次增資擴展所購置機器設備項目金額不一且差異頗大。一般而言，每一產品之生產均需經過數個階段產製，但並非每一階段均需由業者親自生產。因此，某一產製階段之設備如已購入，業者即可開始生產該階段之產品，其餘部分可採委外加工。原告本年度有將免稅產品某一生產階段之產製過程，委由其他營利事業加工，此點乃原告所不爭執（依據原告86年度結算申報案件中申報免稅所得計算即可印證，附件30）。更何況原告截至系爭年度陸續購入機器設備，如：85年1月、3月、4月分別購入149,800元、71,600元、110,000元；另原告亦於84年分別出售設備220,000元、108,000元，86年度亦出售設備320,000元，如原告主張屬實，豈非互相矛盾。另原告第3次增資之重要設備於86年7月以前購入，於投資計畫完成日86年12月31日則僅購入2台價值238,000元之內部線路自動測試機分別真空包機。依一般常理推論，原告從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值億萬元之機器閒置5個多月，只為等2台為單一廠房北投廠購入內部線路自動測試機？原告之主張與常理不合，自非可採。相同情形原告第2次增資之重要設備於85年9月間購入，於投資計畫完成日85年11月30日亦僅購入1台價值160,000元之真空包機。依一般常理推論，原告從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值千萬元之機器閒置2個多月，只為等一台無關之包裝設備之理？由於原告新投資設立及各次增資擴展所購置之設備項目及金額不盡相同，試問原告新投資設立所購置之設備如何生產？當時申請新投資設立適用免徵營利事業所得稅是否有欺詐之嫌？且各次增資擴展所購入之設備項目及金額亦不一，究竟何次增資擴展所購入之設備才可開始投入生產，該部分原告一再避而不談，顯未盡協力義務，以釐清真相。另原告「直接材料及間接材料」占銷貨成本（含直接材料、直接人工、製造費用-包括間接材料、間接接人工、機器設備折舊…）高達90﹪以上（該部分被告未再進一步查證，逕按原告申報述核定），而原告係屬獎投條例第3條第1項第1款所稱製造業，依該款規定需以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，即原告需「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並銷售，始得享受租稅獎勵。易言之，銷貨成本中之「直接人工、間接人工、免稅設備」才是適用免徵營利事業所得稅之要件，而「直接材料、間接材料」並非適用免徵營利事業所得稅之對象，從而財政部頒布免稅所得計算公式中，對業者生產免稅產品，如於生產過程中「同時」使用應稅設備、免稅設備，應按設備比例分攤；多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算，且各次採用免稅所得計算公式應一致，亦即在此，故符合經驗及論理法則且已從寬認定。財政部87年函釋對重要科技事業屬製造業免稅所得不能獨立計算者，業者除可採「增加銷售量」計算公式外，尚准由業者選擇適用「全部機器設備比」計算公式，主要原因是為了「稽徵簡便」及「節約原則」，但為避免兩者公式計算出免稅所得差異過大，已在函釋中各別以註方式予以調整（如：財政部87年函釋註十及註十一、註十二）（附件33）。是被告以系爭「3增」免稅設備706,929,757元，開始完成日雖訂於86年12月31日，惟86年3月31日至86年12月30日已陸續取得使用為由，按日加權平均計算非免稅設備之使用金額206,546,983元，列入免稅設備比率之分母核計免稅所得，核無不符。另原告於95年5月4日行政訴訟起訴狀一再主張財政部87年函釋對免稅所得計算公式，並未要求投資計畫完成前，已購入之設備於投資計畫完成前，應計入「設備比」分母中乙節，Ⅰ查財政部87年函釋對採「增加銷貨量觀念」其公式註九(一)規定（附件24）：公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)為基準計算新增符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)為基準計算。如未申請核備者，捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)為基準計算，上揭規定即清楚說明業者並非需投資計畫完成始能投入生產，蓋因如此規定將損傷業者權益，尤其屬新投資創立者，亦與業者實際營運狀況有所背離。Ⅱ並於該函釋註十其中第(三)點規定（附件33）：投資計畫完成日當年度1月1日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限，並參考該函釋「設備比」之分母（附件34，採「全部機器設備比」，其中設備比之分母亦為同樣規定，詳附件18，附件33），得知財政部87年函釋已清楚規範在業者投資計畫完成前所購入之機器設備應依購入日期按月份比例計入分母。Ⅲ因為業者如於年度中投資計畫完成，依一般經驗而言，設備大部份已陸續購入，然原告本次增資擴展之投資計畫完成日期為12 月30日，但主要設備（如系爭年度）均在年度中已購入。Ⅳ另函釋准由業者選擇適用「全部機器設備比」計算公式，主要原因是為了「稽徵簡便」及「節約原則」，但為避免兩者公式計算出免稅所得差異過大，已在函釋中各別以註方式予以調整（如：財政部87年函釋註十「增加銷貨量」及註十一、註十二「全部機器設備比」）（附件33）。Ⅴ顯然原告未諳財政部77年函釋及87年函釋。由於原告無法獨立計算免稅所得，此乃原告所不爭執，財政部所頒免稅所得計算公式及註，均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為詳細規定，已兼顧「租稅公平」「稽徵經濟」及「量能課稅」原則，於大法官會議釋字第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。Ⅵ原告因無法獨立計算免稅所得，此點乃原告所不爭之事實。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。更何況原告第1次增資免稅設備44,175,804元、第2次增資免稅設備150,533,797元、第3次增資免稅設備706,929,757元，投資計畫完成日為86年12月31日實際可享受免稅設備1,936,794元（706,929,757元×1÷365）。第1次增資、第2次增資及第3次增資（免稅期間僅為1日）之免稅設備合計為196,646,395元，但被告所計算給原告免稅所得卻高達3,558,507,071元，顯然免稅所得公式已從寬認定。Ⅶ另對無法獨立計算免稅所得，財政部所發布之函釋雖有「增加銷貨量」或「全部機器設備比」2種公式，但業者需就最符合自身情況做選擇，而非選擇某一種公式，卻又主張該公式不合理。(b)第2次增資及第3次增資依財政部87年函釋應採全部機器設備比公式（附件22）第2次增資擴展5年免稅銷貨收入（依全部機器設備比觀念計算）＝【86年度電腦主機板附加卡實際銷貨量776,843單位×售價1,483元＋86年度電腦主機板實際銷貨量5,964,335單位×售價3, 291元】×150,533,797元（2增核准免稅設備）/406,595,684元（全部生產設備）×（1-4.91％委外加工比率）】＝7,315,869, 523元第3次增資擴展5年免稅銷貨收入（依全部機器設備比觀念計算）＝【3增免稅期間電腦主機板附加卡實際銷貨量781 單位×售價1,483元＋3增免稅期間電腦主機板實際銷貨量9,442單位×售價3,291元＋3增免稅期間筆記型電腦實際銷貨量2,502單位×售價47,494元＋3增免稅期間BOOK PC實際銷貨量15單位×售價7,383元】×706,929,757元（3增核准免稅設備）/906,978,458 元（全部生產設備）×（1-4.91％委外加工比率）】＝130,352,024元。C.免稅設備之『設備比』a.適用獎投條例部分（免徵營利事業所得稅4年）原告於82年度增資擴展（屬第1次增資擴展），其免稅期間自82年12月28日至86年12月27日，本年度屬免稅設備為44,175,804元，全部設備48,535,504元（