臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳品嘉（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月26日台財訴字第09500190390 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年12月至90年2 月間經營八德廢鐵場（場址：桃園縣八德市○○路○ 段581 號），銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司），銷售額合計新台幣（下同）10,550,918元（不含稅），經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱高檢黑金中心）及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額527,546 元，並按所漏稅額處3 倍之漏稅罰1,582,600 元（計至百元止），另就未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額9,195,124 元處5%行為罰459,756元，合計處罰鍰2,042,356 元。原告不服，申請復查，經被告95年2 月8 日北區國稅法一字第0950010714號復查決定（下稱原處分）准予追減行為罰部分459,756 元，其餘復查駁回，原告猶表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、罰鍰部分：

１、按「一行為不二罰」業經最高行政法院94年6 月21日庭長法官聯席會議決議採之為最近見解。另行政罰法之制定，其立法意旨載明係將行政罰之裁處有關之一般法律原則法典化，使行政機關執行時能有共通適用之統一性、綜合性之法律可資遵循，足證行政罰法制定施行前，法條內所列民主法治國公認之一般法律原則並非不存在，合先陳明。次按最高行政法院92年判字第1684號判決理由段明載「行政程序法係於90年1 月1 日始開始施行，惟有關信賴保護原則早為學界及實務界所肯認，上揭行政程序法有關之規定，原係此一原則之明文化，是本件原處分作成時，『行政程序法雖未施行，該法所揭示之前開原則，亦為本件行為時應遵守之原則』。」足證最高行政法院肯認縱行政程序法尚未施行，惟不成文之行政法原理原則，各級行政機關行政行為仍應受其拘束。再者，有關「一行為不二罰」早為大法官會議及庭長法官聯席會議所肯認，且該原則屬一般法律原則之一，被告應予遵守，否則即有未依法行政之違誤，最高行政法院95年判字第216 號判決亦可資參照。

２、本案台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）以原告行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1 項第1 款之「填製不實文書」及刑法215 條、216 條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告即率以行政罰相繩，顯違行政罰法第26條第1 項、第2 項之規定。是本案被告屬行政機關之一，其作成補稅裁罰之行政處分，亦應受行政罰法第26條「法律」及一行為不二罰「一般法律原則」之拘束，被告答辯對此避而不論，顯有未依法行政之違誤。

３、復按稅捐稽徵法第1 條之1 、第48條之3 前段、第34條第2項之規定，另財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋「稅捐稽徵法第48條之3 所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（現已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。」析言之，納稅義務人倘有違反稅捐稽徵法或稅法之規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律；所謂「裁處」依前述財政部公布之解釋及最高行政法院91年度判字第2317號判決，自應包括訴願及行政訴訟等程序在內。原告循序申請復查、訴願並依法向鈞院提起行政訴訟尚未獲判決，依法自屬尚未核課確定之案件，理應有稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。最高行政法院90年度判字第473 號及90年度判字第738 號判決亦持相同見解。

４、末按行政程序法第7 條所明示之比例原則，係行政機關採取之方法所造成之損害不得與其所欲達成目的之利益顯失均衡。準此以觀，漏稅罰鍰與漏稅刑罰均係對於稅捐義務人同一違反稅法上義務之制裁，其所侵害之法益（稅捐債權）相同，且其處罰之目的亦相同，均在於確保稅法上義務之履行以實現稅捐債權，本案檢察官既以稅捐稽徵法第41條等刑期均在5 年以下之重刑起訴原告，從科處逃漏稅捐罪之刑罰，應已足以達成行政目的，被告在刑罰案件未確定前，即先以科處罰鍰，難謂符合比例原則，寧無失當？再者，被告於補充答辯狀中既依行政罰法第5 條規定充其「裁處」時點之依據，指稱本件系爭行政處分作成時行政罰法尚未開始施行，以否認原告有行政罰法第26條「刑罰優先」暨「一事不二罰」原則之適用，豈非無自陷循環論證之矛盾。

㈡、本稅部分：

１、按憲法第19條揭示「人民有依法律納稅之義務。」，又按營業稅法第2 條第1 款及同法第6 條之規定，及最高行政法院95年判字第1712號判決意旨，被告迄今並未指明原告究係屬營業稅法第6 條中何款之營業人，即課稅併罰，難謂符合租稅法定主義。

２、有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度。析言之，社員將個人收集之回收物，交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並委託其共同銷售之全部過程，其間資源回收物之所有權始終均隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定收取一定比率之手續費及管理費。爰此，二資社辦理共同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別，亦即財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函檢附之會議結論開宗明義闡釋「因為廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」之真義。易言之，在社員將個人收集之回收物交付原告集貨，分類、整理、打包後之所有作業，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資社「內部之互助行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3 條所規範「銷售貨物」之定義，至為昭明。是以，財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋認定社員將個人收集廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記及免徵營業稅，而規定於回收物交付再生工廠後再由合作社開立統一發票完稅以進入加值型營業稅制體系，應係徹底了解共同運銷制度後所為之明確決定。其後，財政部於88年6 月20日台財稅第881921502 號函台灣台北地方法院公文中，除證明臺灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）已依法完納營業稅，並依法申報社員一時貿易所得外，再度肯定廢合社「社員共同運銷」功能，並認為該制度對維護稅制之完整甚有助益。準此以觀，合作社係政府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業稅體系有正面功能，同時解決業界多年來對於資源回收物無法取得進項憑證之困境。惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況下，一昧指摘原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，而開單補稅，難謂適法。

３、原告於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，有二資社（90）二資字第028 號呈內政部中部辦公室備查函可證。原告既以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。另依民法第103 條規定，二資社既為法人，具法律人格，惟其事務之執行須賴自然人之代理，彼等自然人在授權範圍內，所為行為之效果，依法自應歸屬法人。合作社實務人員受管理階層之指示以合作社名義從事交易行為，其所訂立之契約，法律效果直接歸屬合作社，亦係透過代理制度，且與一般之意定代理並無不同。準此，原告係受二資社委任擔任該社共同運銷班班長，所代理之共同運銷事務，其法律效果依法即應由二資社承受，被告將之歸屬原告個人，實於法有違。尤有進者，現行合作社法除規定合作社應選舉產生理事、監事、負責經營合作社外，對其餘事務及技術人員之資格，合作社法並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。是以，合作社大都設置經理負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，另設司庫一職，負責現金，銀行存款等之出納事務，二資社亦同，且上揭人員均置於總社之內；至因二資社社員分佈廣泛，為利社員集貨，乃於各地分設收集站，並指定1 人為班長，接受二資社指揮，從事共同運銷事務，純屬法人內部事務，並無違法性可言。其次，代表與代理原即具不同法律概念，代理依法準用委任關係，僅雙方意思表示合致即可成立，所需者係授權關係，並非僱佣關係。又現行法令並無司庫不得由非社員擔任之限制，況現階段合作社經理、文書、會計、司庫及其他實務人員，均屬聘任人員並非社員，若依被告邏輯，豈非目前所有合作社之經營均屬違法？退萬步言，二資社縱有選派非社員擔任運銷班長之違誤，何以至今未見主管機關來函糾正之明文？行政機關之行政懈怠，在人民產生合理信賴後，再予推翻，難謂符合誠信原則。

４、被告所引之板檢提起公訴之起訴書中司庫竟達12人，與二資社章程所載置司庫1 人顯有違背。足證被告將運銷班長誤為總社司庫至為彰明。被告不察，可證其未盡調查能事，實有未識合作社組織中運銷班長與司庫職稱不同，所司職責亦不同，有張冠李戴之誤。以錯誤前提援引內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，認定司庫係負責現金，銀行存款等之出納事務，不可辦理共同運銷，亦犯有斷章取義之謬誤。蓋依前揭內政部函釋第6 問答，已明確指出司庫係屬合作社理事會任用之「帳務掌理」人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理「運銷班事務」之人員，兩者職司任務有別。第7 問及第8 問則均在闡明有關司庫之地位及與合作社之法律關係，並未涉及運銷班長，被告卻持之作為認定原告是否具備運銷班長條件之準據，乃有錯誤。

５、被告復援引起訴書所謂「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」為由，據為認定原告違反營業稅法之理由；似未辨營業稅法與所得稅法分屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，蓋營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，課稅標的互異，豈可相互援引？退萬步言，縱分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，應與營業稅無涉。

二、被告主張之理由：

㈠、依板檢檢察官起訴書所載，吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買發票金額存入各該二資社帳戶，製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐稽核時，偽充為交易資金流程之證明，原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，經該社指定為運銷班長（或稱司庫），其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲，並由板檢提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽，原告雖提示二資社出具證明書說明其為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱佣關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告94年10月14日函請二資社提供任用原告為司庫有關證明文件供核，迄未提示，且二資社於89及90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽；又原告於93年4 月16日於高檢黑金中心所作詢問筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，其係獨立經營廢鐵廠，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函答覆臺灣高等法院檢察署14項詢問合作法相關問題之第11項「問：若為非社員之司庫，是否可以辦理共同運銷。答：不可以。」再依二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」係以經營社員共同運銷為主要業務，故非社員之營業額自不得使用二資社統一發票。另被告通知其提示首揭期間向再生廠收取款項及分配付款予二資社社員之資金及貨物交付等相關證明文件供核，惟迄未提示；且查原告於調查筆錄坦承桂宏公司匯款帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，原告於接受調查時所為之談話筆錄、說明書等，倘得以證明待證事實者，即具有證據力。本件原告既未能舉證前揭談話筆錄、說明書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為具體事證，則前揭談話筆錄、說明書等自得採認為系爭違章事實之證據。

㈡、原告主張其已因稅捐稽徵法第41條第1 項、商業會計法第71條第1 項第1 款及刑法第215 條、216 條遭板檢提起公訴，故依行政罰法第26條第1 項前段及財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋規定，因此一行為已遭刑事追訴，不應再處以行政罰云云，惟行政罰法係總統於94年2 月5 日以總統華總一義字第09400016841 號令公布，並自公布後1 年施行，本件原告行為時及原處分作成時均在行政罰法施行前，依行政罰法第5 條、稅捐稽徵法第48條之3 規定及司法院釋字第216 號之解釋，本件並無該法之適用，原告主張洵無可採，合先陳明。

㈢、依原告93年4 月16日在高檢黑金中心檢察官訊問時所為陳述可知，原告對於經營八德廢鐵場，自負盈虧，且不認識吳招治所提供之人頭社員等情均不爭執。且二資社職員林淑娟於93年4 月28日在高檢接受法務部調查局台北市調處人員訊問時，亦指稱原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得分散其個人之營業額。再桂宏公司實際負責人謝裕民、總經理室副理涂憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3 人於檢察官訊問筆錄中陳述略以，廢鐵廠原由桂宏公司派人管理，在89年9 月發生財務危機後，因無資金可供旗下廢鐵廠去收購廢鐵，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人負責、員工薪資由他們自行處理，而訂立委託經營管理契約只是確保廠內機器設備之所有權。

㈣、綜上可證原告係自行負責經營八德廢鐵場，自負盈虧，且係由其自行接洽並決定出賣廢鐵予桂宏公司，而亦未於89、90年度申報取得自二資社之薪資所得，是原告並非受僱於二資社，而係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未辦理營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。原告主張以二資社司庫身份在收集站內向廣大社會大眾及拾荒者等回收廢鐵彙總由二資社出售予再生廠桂宏公司，尚屬無據，無可採信。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，故被告按所漏稅額527,546 元處3 倍漏稅罰1,582,600 元（計至百元止），並無違誤。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年1 月9 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、兩造不爭之事實經過：原告非二資社社員，被告認其未依規定申請營業登記，於89年12月至90年2 月間經營八德廢鐵場，銷售貨物予桂宏公司，銷售額合計10,550,918元（不含稅；89年度2,245,728 元、90年度8,305,190 元），經高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額527,546元，並按所漏稅額處3 倍之漏稅罰1,582,600 元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願結果，均遭駁回等事實，有原告88、89年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告復查申請書、被告88、89年度綜合所得稅申報核定資料清單、94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、財政部賦稅署第五組稽核報告節略，原告使用二資社發票金額彙總表、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5 月26日台財訴字第09500190390 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：二資主業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，社員將個人收集之回收物，交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並委託該社共同銷售，其間資源回收物之所有權始終隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定收取一定比率之手續費及管理費，是二資社辦理共同運銷業務係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資社「內部之互助行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第3條所規範「銷售貨物」之定義。而原告於89及90年度經二資社委任為該社運銷班長，代理共同運銷事務，法律效果乃應由二資社承受，惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵，又未查明原告非為二資社運銷班長之具體證據，遽以原告並非二資社社員，而非社員之司庫或運銷班長不可辦理共同運銷為由，認原告為營業人，並將原告共同運銷額悉數認屬違章，於法有違；且本案另經板檢以原告涉稅捐稽徵法第41條、商業會計法第71條第1 項第1 款等罪嫌提起公訴，被告在刑事訴訟程序尚未終結前，即以系爭罰鍰相繩，亦有違行政罰法第26條第1 項、第2 項關於「一行為不二罰」之規定及比例原則。況營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，縱被告指稱原告藉此分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵之問題，而與營業稅無關云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第51條第1 款分別定有明文。

㈡、次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院．．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢、依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；而由上開函釋所引協調會議結論㈡反面亦可推知，如已有具體事證證明係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，仍無從認係該社社員共同運銷之廢棄物，而無上開函釋之適用。

㈣、經查，原告於89年間受桂豪金屬有限公司委託獨立經營八德廢鐵廠（另有斗南及嘉義廢鐵廠，惟不在本件復查範圍）收購廢鐵及分類處理，並於89年12月及90年2 月間，將處理後總計10,550,918元之廢鐵出售予桂宏公司，因原告無法開立統一發票給桂宏公司作為進項憑證申報營業稅，乃由桂宏公司與二資社洽商後，由桂宏公司要求原告使用二資社帳戶（該帳戶係由二資社開戶後專供原告使用，該帳戶所使用之二資社及負責人印章亦交由原告保管使用），作為桂宏公司支付原告貨款之用，原告出貨給桂宏公司後，桂宏公司先將貨款匯至上開二資社銀行帳戶，原告再傳真二資社上開明細俾其開立統一發票給桂宏公司，原告並於每2 個月匯款當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，另匯款當期銷售額0.6%社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶等情，業據原告於92年8 月21日法務部調查局嘉義市調查站、92年10月7 日於臺灣高等法院檢察署調查時及93年4 月16日於偵查中迭供述：「89年間，桂宏公司謝裕民（即桂宏公司原負責人）曾派相關企業桂豪金屬公司人員與我接洽經營管理該三處收集場（指八德、斗南、嘉義廢鐵廠）…若有廢鐵出貨，我會先隨車開立出貨單為憑證，內載品名及重量，當運貨至桂宏公司後，桂宏公司會開立磅單隨車由司機攜回，必須以桂公司磅單及每日傳真報表為準。…因為桂宏公司爆發弊案帳戶遭凍結不能再使用公司帳戶，因此桂宏公司轉變付款模式要求我另使用二資社開立之帳戶…二資社負責人蕭永井前往附近銀行開立二資社帳戶，並將大小章交給我，該二資社帳戶的款項即前述公司匯入之貨款…當時是按照桂宏公司所傳真對帳報表，我再將該報表傳真至二資社，由二資社會計人員直接根據對帳金額開立發票予桂宏公司。二資社每2 個月會傳真應匯款營業稅之金額，及另列出應匯手續費金額，要求我每2 個月匯款至2 個不同之二資社帳戶…」、「郭怡君是我的原名，後來於92年7 月3 日改名為甲○○…八德及斗南廠都是依據地域性來向拾荒業者收取各類廢鐵，另外這段期間，桂宏公司向我們指示要將1個週期（詳細時間不一定）的廢鐵收購數量及售價傳真給桂宏企業，桂宏企業整理過後以電腦報表列印出來後，會將這個資料傳真給我們，我們再依據桂宏的報表資料，核對過後，再將這個資料傳真給二資社，以供二資社開立發票…」、「是謝裕民（即桂宏公司原負責人）問我有無意願（經營八德、斗南、嘉義廢鐵廠），之後是涂憲忠（即桂宏公司總經理室副理）與我洽談…前開廢鐵廠均由我獨立經營。…（問：你為何使用二資社統一發票交桂宏公司做為憑證？）桂宏公司發生財務危機之後，我們有跟他說我們沒有發票可以用，後來吳招治就有聯絡說我們廢鐵廠依規定可以使用他們二資社統一發票。（問：如何交付二資社統一發票給桂宏公司？）我出貨給桂宏公司後桂宏公司會將明細交給二資社，二資社再開統一發票給桂宏公司，並且告知我要繳多少稅金及費用，桂宏公司並將貨款匯到二資社帳戶內…，該帳戶平時歸我使用。」等情綦詳（見原處分卷賦稅署稽核報告第29頁倒數第1 行及第30頁第1 行、第32頁第4 、5 行、倒數第1至4 行、第33頁倒數第1 至4 行、第34頁第1 行；第38頁第5 行、第42頁第1 至4 行；第22頁背面第2 、3 行、倒數第1 、2 行、第23頁），並有兩造不爭之委託經營合約書、使用二資社發票金額彙總表、支付明細等件影本各乙紙在卷可憑（見原處分卷同上報告第25、49、52頁），足堪信為真實。

㈤、按「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」為二資社章程第35條所明定。是二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷為限。如前所述，原告並非二資社社員；又其亦非屬二資社司庫或運銷班長，所銷售之廢鐵復非來自二資社申報一時貿易所得之社員，已據原告於前開調查站調查時陳稱：「…我不知道何謂司庫，也並非二資社的社員或司庫…我並非司庫或運銷班長…（問：【提示：二資社開立統一發票明細表附表二】請問表列之人員名單你是否認識？並請指出何人為你的進貨來源供應商？）該等社員名字我均不認識，均非我實際進貨來源的廢鐵供應商。」等語明確（見原處分卷同上報告第34頁第6 行、第33頁第5 行、第34頁倒數第3 至5 行），且經證人林淑娟即二資社出納於偵查中證述：「…郭怡君（現名甲○○）運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員…吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額…」等情無誤（見原處分卷同上報告第71、75頁），復有原告使用二資社社員名單及金額統計表即上開筆錄所稱之明細表附表二影本在卷可按（見原處分卷同上報告第54、55頁），顯見原告銷售系爭廢鐵予桂宏公司並非出於二資社社員之共同運銷；而由上述桂宏公司給付貨款之二資社帳戶係由原告運用乙節以觀，亦足徵系爭買賣廢鐵之法律關係，係存在於原告與桂宏公司間，而非二資社與桂宏公司間甚明。參諸原告與桂宏公司交易金額於89年12月至90年2 月間，短短3 個月即達10,550,918元，足見原告營業之規模不小，其為獲取收入，獨立的、繼續的從事系爭販售廢鐵之經濟活動，自屬行為時營業稅法第6 條第1 項第1 款所指之營業人無疑。再財政部86年3 月18日函釋及87年7 月14日函釋，係以出售廢棄物者為廢合社社員，而營業人向該合作社（或該合作社之司庫）支付貨款，始有適用，業如前述，本件原告非社員，且係自行銷貨予桂宏公司，桂宏公司實質上亦係直接付款予原告，不符該函所指要件，故原告嗣於90年2 月27日縱經二資社指定為該社運銷班長，惟不論該指定合法與否，均無礙原告自89年12月至90年2 月間止，有未辦理營業登記即行營業之違章事實認定。則被告以原告未依規定申請營業登記，於該段期間銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計10,550,918元，核定補徵營業稅額527,546 元（元以下四捨五入），揆諸首揭法條規定，自無不合。原告主張其係二資社運銷班長，本件其代理二資社處理廢鐵共同運銷事務，法律效果應歸屬二資社，其並非營業人云云，核與事實不符，要無可採。至原告出售系爭廢鐵由二資社開立發票給桂宏公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，乃係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，所發生逃漏營業稅之事實，不因二資社已開立發票給桂宏公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無稅捐之逃漏（行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照；而各該已繳稅款被告應否退稅，乃屬另一問題），爰附此敘明。

㈥、復按財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。如前所述，原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，且由其於上開調查時所述：「我於學校畢業後曾經經營花店…約於民國85年間自行設立聯億廢鐵有限公司擔任實際負責人…87年間因桂宏公司有意收購廢鐵收集場，故將公司出售轉讓給桂宏公司…聯億公司營業期間曾向稅捐機關請領使用統一發票，以開立予銷貨對象…」乙情可知（見原處分卷同上報告第28頁第5 至8 行、第29頁第1 、2 行），原告對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔，竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生上述漏稅之結果，亦難解其過失之責，是原告有行為時營業稅法第51條第1 款規定之違章行為，亦堪認定。則被告審酌其違章情節，依上開漏稅額527,546 元裁處3 倍罰鍰1,582,600 元（計至百元止），洵無違誤。

㈦、末按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法未公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀原告所引最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議及95年度判字第216 號判決均係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（改制前行政法院43年裁字第1 號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），而95年2 月5 日施行行政罰法第26條第1 項雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物未經法院宣告沒收者亦得處罰之。」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1 項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，惟核原告遭起訴之行為乃就自己之銷貨行為，使用二資社之發票之積極作為；而本件乃處罰原告未辦營業登記，導致銷貨未為營業稅之申報暨繳納之消極不作為，二者追訴、處罰之行為已難認係屬同一。縱認係同一行為，然由上述說明亦可得知，被告於行政罰法施行前對原告裁處本案之行政罰，於法仍屬無違。至稅捐稽徵法第1 條之1 、第34條第3 項分係有關解釋函令效力之發生及適用範圍、暨稅捐核課案件確定時點之規定；而同第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，則係於納稅義務人違反之稅捐稽徵法或稅法規定有變更時，始有該「從新從輕」原則之適用（原告所引最高行政法院90年度判字第473 、738 號判決均係就土地稅法變更適用所為之闡述），均與行政罰法之施行無涉。是原告主張本案有行政罰法第26條之適用，被告於刑案未確定前，先課處本件罰鍰，違反「一事不二罰原則」及比例原則云云，乃將不同性質、目的及構成要件之處罰混為一談，要無可採。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告補徵所漏稅額527,546 元，並按該所漏稅額裁處原告3 倍罰鍰1,582,600 元，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶