臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地稅法事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年2 月23日案號：00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年3 月18日購買坐落臺北市○○區○○段1 小段456 地號土地（下稱先購地，建物門牌：台北市○○區○○街48巷12號），後於93年6 月9 日出售坐落板橋市○○○段溪頭小段242 之52地號土地（下稱後售地，建物門牌：板橋市○○街118 之3 號），並依土地稅法第35條規定向被告機關申請退還已繳納出售地之土地增值稅。經被告機關查明原告於91年3 月18日重購土地時，後售地並無本人或其配偶、直系親屬辦峻戶籍登記，不符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地規定，以93年10月5 日北稅財一字第0930113761號函否准退稅。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉並請求判命被告機關作成應依土地稅法第35條規定退還板橋市○○○段溪頭小段 242之52地號所繳土地增值稅之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告於91年3月18日之先購地完成移轉登記時，後售地並無本人或配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，否准原告退稅之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈經查依土地稅法第9 條規定出售自用住宅之用地，通說及實務上設籍時間之限制。一般而言，只要在立契約日前設籍，即已適法。詳如：（財政部66年8 月30 日 台財稅第35773 號函）一、土地稅法及平均地權條例公布實施後，土地所有權人出售土地申請按自用住宅用地稅率課土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀集內政部等有關機關會商決定：（一）同一土地所有權人，持有多處自用住宅用地，同時出售，申請一併按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，如其合計面積不超過土地稅法第34條規定，可視為一次出售，並准按優惠稅率課徵。如係分次出售，應以土地所有權人最先申請按自用住宅用地計課之土地適用優惠稅率繳納土地增值稅，並僅以一次為限。（二）配偶或未成年受扶養親屬，以自己名義登記所有權之自用住宅用地，於出售時，依土地稅法第34條第2 項之規定，仍可申請按優惠稅率計課土地增值稅; 但均以一次為限。（三）土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。（五）自用住宅用地出售時，雖設有他人戶籍，但如經查明確無出租或營業事實者，可依土地稅法第34條之規定，按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。二、有關土地所有權人出售房地可否按自用住宅用地稅率繳納土地增值稅各節疑義，應就其實際情形，分別依照上開會商結論原則辦理。及（財政部92年1 月28日台財稅字第0920451202號令）土地所有權人出售其自用住宅用地，於簽訂買賣契約之日遷入戶籍，但於當日又將戶籍遷出，如經查明其遷籍並無意圖多筆土地均能按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之取巧情形，仍應有本部66年8 月30日台財稅第35773 號函會商決議（三）之適用。土地稅法第35 條 第2 項規定：「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」故基於行政法之一般原理原則（平等原則）：相同之事物應為相同之處理，不同之事物則應為不同之處理，除非有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。既然法規明文「準用之」即行政機關應受此羈束，不得有自由裁量之空間。應比照先出售時之規定於出售當時符合自用住宅之規定，即應適用第35條重購退稅之規定。

⒉另依大法官釋字第566 號解釋理由書中敘明憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313 號、第367 號、第385 號、第413 號、第415 號、第458 號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。由上解釋理由書中可知財政部88年9 月7 日台財稅第881941465 號函既無法律授權之基礎，逾越實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項之規範。

⒊依行政程序法之規定：本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對不特定人民就一般事務所作之抽象之對外發生法律效果之規定。行政機關之職權命令不應涉及人民之權利與義務。憲法第23條及中央法規標準法第5 條規定法律保留之事項，不應由行政命令訂之，否則即有違反法律保留原則。88年9 月7 日台財稅第881941465 號函增加法律所無之限制，侵犯人民之財產權。

⒋經查大法官會議釋字第478 號解釋理由書中：（壹）依土地稅法第35條第1 項第1 款規定，土地所有權人於其自用住宅用地出售或被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分，仍作自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。（貳）又同條第2 項規定：「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」（參）第3 項規定：「第1 項第1 款及第2 項規定，於土地出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」該解釋理由書中已說明土地稅法規定之重購返稅之法定要件有3 點。亦即：土地稅法規定符合上述3 項之規定即可退稅（本申請案符合上述三項之法律規定）

⒌釋字第423 號解釋文：行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。同理，行政機關發布行政命令是否有本符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，而得執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定範圍之意旨，應綜觀其法律全文及立法之理由，不因其敘明其已參酌立法原意，即可增加立法所無之規定。

⒍78年土地稅法第35條修法時，行政院修法理由（附註2）中明白指出：為使先行購買自用住宅用地、自營工廠及自耕農地者，亦得享受退稅之利益，爰增訂第2項 明定自完成移轉登記之日起2 年內始行出售或被徵收者，亦得準用第1 項退還土地增值稅之規定。依現行條文規定，出售自用住宅用地，經核准按優惠稅率課徵土地增值稅，或未申請按優惠稅率課徵土地增值稅，而於土地出售前經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，其重購自用住宅用地，均得申請退還已納土地增值稅。惟按前者依本法第34條第2 項規定，須受土地於出售前1 年內無出租或營業使用之限制，而後者則無限制，顯失公平。土地所有權人對出租或營業使用之土地，只須依第41條規定申請核准按自用住宅用地稅率課徵自用住宅用地稅率課徵地價稅，即出售該土地，其另購自用住宅用地，即可享受退稅之優惠，此顯非立法之本意。爰參照本法第34條第2 項之規定，增訂第3 項規定，自用住宅用地於出售前1 年內曾供營業使用或出租者，不適用退稅之規定，以杜巧取。審查會：本條第1 項第1 款，對自用住宅用地出售後，再另行購買之用地，超過3 公畝或7 公畝者，亦應准其在3 或7 公畝部分內予以退稅，爰修正如上。由此知，立法當時明白清楚已就先購後售部份之修法說明亦規定了預防巧取之限制。均未有應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍之意旨，同時基於明示而排除其他之法諺，可確信財政部88年9 月7 日台財稅第881941465 號函增加土地稅法所無之規定。

⒎就所得稅法第17條之2 的立法理由：74年12月30日一、本條新增。二、依照土地稅法第35條規定，自用住宅用地出售，自完成移登記之日起2 年內，另行購買自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。因出售自用住宅所取得財產交易所得部份應納所得稅與出售自用住宅用地之土地增值稅，二者性質相同，處理允宜一致，並為鼓勵納稅義務人售小屋購大屋，以促進建築業之發展，爰予增訂條文如第1 項。後為使先行購買自用住宅者亦能享受同樣優惠，爰予增訂第2 項。有關自宅重購之扣抵所為之釋示函令，第1 則（有無出租及供營業使用原則上憑稽徵機關內部資料審查核定）主旨：所得稅法第17條之2 所稱「自用住宅之房屋」，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業使用之房屋。說明：二、關於有無出租及供營業使用，原則上應依稽徵機關內部資料，如營業稅、房屋稅、地價稅之稅籍資料及租賃所得申報扣繳或調查之資料等，予以審查認定。（財政部76年4 月24日台財稅第7621425 號函）。該法之解釋令中，均未有規定先購後售時，申請自用住宅之房屋扣抵須於出售時需設籍之規定。

⒏綜觀上述：立法者之原意亦無此之規定。顯然係行政機關因88年3 月19日釋字第478 號宣告財政部73年12 月27日台財稅第65634 號函謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，於2 年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1 項第1 款規定，退還已納土地增值稅」，其以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第2 項第1 款所無之限制，有違憲法第19 條 租稅法律主義，應不予援用後，隨即於財政部88年9 月7 日台財稅第000000000 號解釋函以另一名目變相增加土地稅法第35條第1 項第1 款所無之限制。可見主管機關漠視司法院大法官違憲違法審查權之心態。

⒐釋字216 號解釋：法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨; 司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。

⒑為此請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3 公畝之都市土地或非都市土地未超過7 公畝部分，仍作自用住宅用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第1 項第1 款及第2 項規定，於土地出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」分別為土地稅法第9 條、第35條所規定。次查財政部88年9 月7 日台財稅第881941465 號函釋、財政部91年8 月30日台財稅字第0910454052號令規定：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。……同條第2 項有關先購後售，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2 次取得土地後再出售第2次 取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」、「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2 項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

⒉本案原告於91年2 月27日購買先購地，於同年3 月18日完成移轉登記，復於93年2 月25日訂約出售後售地，於同年7 月9 日向被告機關申請依土地稅法第35條規定退還已繳納後售地之土地增值稅，然查原告於出售後售地時，雖有其母親林廖錦於93年2 月23日遷入設籍，惟於91年3 月18日之先購地完成移轉登記時，後售地並無本人或配偶、直系親屬辦竣戶籍登記。本件係先購後售情形，依土地稅法第35條第2 項有關先購後售自用住宅用地，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售地於新購土地時仍屬供自用住宅使用之土地為適用土地稅法第35條之要件。而所謂自用住宅用地，依土地稅法第9 條規定係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限（最高行政法院94年判155 號參照），即原告於91年3 月18日之先購地完成移轉登記時，其本人配偶或直系親屬既無戶籍設於後售地內，本件自不符合自用住宅用地申請重購退稅之要件，是以被告機關93年10月5 日北稅財一字第0930113761號函否准原告所請，於法並無不合，原告主張本案符合土地增值稅退稅之要件，顯無足採。

⒊至原告主張財政部88年9月7日台財稅第 881941465號函無法律授權之基礎，逾越實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項之規範。……增加法律所無之限制，侵犯人民之財產權乙節，經查財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋，其中關於「同條第2項先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。」之解釋，此係以先購後售土地之退稅以購地時已持有自用住宅用地為前提，乃稅捐主管機關為執行母法即前揭土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合比例原則及土地增值稅核課之精神，並無違原告所提憲法第19條所定人民有依法律納稅義務、司法院大法官會議釋字第423、478、566等號解釋意旨，併予敘明。

⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、本件原告申請退還已繳納之土地增值稅196,007元，核其標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第9條所明定。又「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：1、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。…」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」「第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」亦分別為土地稅法第35條第1項第1款、第2項、第3項所規定。次按財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。……同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」又財政部91年8月30日台財稅字第0910454052號函釋：「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

三、本件原告於91年3月18日購買坐落臺北市○○區○○段1小段456地號土地（建物門牌：台北市○○區○○街48巷12 號），後於93年6月9日出售坐落板橋市○○○段溪頭小段242之52地號土地（建物門牌：板橋市○○街118之3號），並依土地稅法第35條規定向被告機關申請退還已繳納出售地之土地增值稅，經被告否准退稅，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨如事實欄所載。

四、卷查原告於91年3月18日（移轉登記日）購買坐落臺北市○○區○○段1小段456地號土地（先購地，建物門牌：台北市大安區○○街48巷12號），後於93年6月9日出售（93年2月25日訂約）坐落板橋市○○○段溪頭小段242之52地號土地（後售地，建物門牌：板橋市○○街118之3號），又原告於91年3月18日重購土地時，後售地並無本人或其配偶、直系親屬辦峻戶籍登記之事實，為兩造所不爭，並有重購退稅申請書、自用住宅用地地上建物使用情形查複表、房屋稅籍登記表、戶籍資料等附原處分卷可稽；是被告以原告於91年3月18日重購土地時，後售地並無本人或其配偶、直系親屬辦峻戶籍登記，不符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地規定，乃否准原告退稅之申請，洵無不合。

五、原告雖以前情據為爭執，惟查：本件係先購後售情形，依上開土地稅法第35條第2項有關先購後售自用住宅用地，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售地於新購土地時仍屬供自用住宅使用之土地為適用土地稅法第35條之要件。而所謂自用住宅用地，依土地稅法第9條規定係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地」而言；易言之，依該法律規定，係以土地上之房屋設有戶籍為限；茲原告於91年3月18日之先購地完成移轉登記時，其本人配偶或直系親屬既無戶籍設於後售地內，自不符合自用住宅用地申請重購退稅之要件，原告主張本件符合土地增值稅退稅之要件，尚難採據。次查原告主張財政部88年9月7日台財稅第881941465號函無法律授權之基礎，逾越實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項之規範。……增加法律所無之限制，侵犯人民之財產權乙節；經查財政部88年9月7日台財稅第88 1941465號函釋，其中關於「同條第2項先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。」之解釋，此係以先購後售土地之退稅以購地時已持有自用住宅用地為前提，乃稅捐主管機關為執行母法即前揭土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合土地稅法第35條之立法目的與比例原則，與憲法第19條及司法院釋字第423、478、566等號解釋意旨，亦屬無違。原告主張之情，尚非可採。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告以原告於91年3月18日之先購地完成移轉登記時，後售地並無本人或配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，乃否准原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，併請求判命被告應作成退還板橋市○○○段溪頭小段242之52地號所繳土地增值稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭法　官　許瑞助