臺北高等行政法院判決

原告

信華毛紡股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年1月10日北府訴決字第0950137970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落新莊市○○段137之1、149、149之1、152、153、155、156、159、161、162、163、164、165、168、169地號等15筆土地（下稱系爭土地，面積合計28,110.13平方公尺），原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告於93年清查工業用地使用情形時，查得原告之工廠登記證業於89年1月27日註銷，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，經被告核定追溯自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地90年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額依次為新臺幣（下同）：90年：5,154,644元；91年：5,154,644元；92年：4,993,418元，合計15,302,706元外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計45,908,100元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告復查決定將90、91年地價稅各變更為3,765,761元，92年地價稅維持，合計補徵12,524,940元，罰鍰則變更為37,574,600元，原告猶未甘服，提起訴願，經決定撤銷罰鍰部分，至於本稅部分則遭駁回，原告對駁回部分仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分（即關於補徵90年至92年地價稅12,524,940元部分）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分補徵90年及91年地價稅各超過374萬15元，92年超過496萬7,671元部分均撤銷。

⒉原告其餘之訴駁回。

⒊訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告所有坐落於臺北縣新莊市○○段第二廠土地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，第二廠之土地137-1、149、149-1、152、153、154、155、156、159、161、162、163、164、165、166、167、168及169地號計18筆原業經依法辦理工廠登記，自始即已向主管稽徵機關申請適用工業用地特別稅率，且截至92年度止均係按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。原告於88年8月16日起將155、156、159、167及168地號計5筆土地出租予昂承股份有限公司（下稱昂承公司）供作設廠之用，基於行為時經濟部工業局84年5月19日（84）工七字第017557號函之說明，原告為利承租人昂承公司自行辦理工廠設立登記，於89年1月誤將舊廠（137-1、149、149-1、152、153、154、155、156、159、161、162、163、164、165、166、167、168及169地號計18筆土地）辦理註銷登記，復於89年2月22日誤以154、166及167地號計3筆土地向臺北縣政府申請工廠設立登記，縱原告誤將舊廠辦理註銷登記（137-1、149、149-1、152、153、154、155、156、159、161、162、163、164、165、166、167、168及169地號計18筆土地）及設立登記（154、166及167地號計3筆土地），亦應屬程序上之瑕疵；承租人昂承公司因不諳工廠設立登記相關規定，擅自以非屬其承租之165地號土地向臺北縣政府申請工廠設立許可，致生設立登記地號明顯違誤，亦非屬可歸責於原告之事由，況註銷及設立登記前後，原告及承租人始終未改變系爭土地工業用地之本質，依實質課稅原則，自應准按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。

⒉按土地稅法第18條第1項明定5款適用特別稅率課徵地價稅之情形，其中第1款「工業用地」，因政府對該等用地設有相關特別組織機關及其法規規範，故適用「工業用地」特別稅率，並無對該項用地上之事業其組織型態或行業別加以限制，與其他4款規範明顯不同，俾符機關權責認定之一致性。而有關「工業用地」之認定，其目的事業主管機關非為財政部或其所屬機關，故土地稅法第10條規定之「依法核定」，乃同法施行細則第13條第1項所稱之「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」之工業區或工業用地及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，其目的事業主管機關為經濟部或各縣市政府，故事業之工業用地之使用情形是否符合前揭規定，自應由各該工業用地主管機關，即經濟部或各縣市政府，本諸職權依事實認定，甚為明灼。

⒊按「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅（註：現行法改為千分之十），不必再問是否『直接供工廠使用』。」及「說明：二、本案經函准經濟部83年2 月8日經（83）工81506號函略以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」分別為土地稅法第18條立法理由及財政部83年3月9日台財稅第830074252號函所揭櫫。據上觀之，工業用地特別稅率之適用須同時符合如下要件：⑴土地坐落於工業區或工業用地內；⑵土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律之規定。準此，「坐落」於工業區或工業用地內之土地，依法既不得作工業以外之用途，如經查明其使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定者，不論是否取有工廠登記證以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨；「坐落」於工業區或工業用地內之土地，如經查明其使用與區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定不符者，既非作工業用途使用，即無工業用地特別稅率之適用；非「坐落」於工業區或工業用地內之土地，縱其作工業用途之使用，亦無工業用地特別稅率之適用。

⒋按財政部58年台財稅發第2220號函釋之說明，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條之立法理由及財政部函釋，亦得併同適用工業用地特別稅率。

⒌按財政部81年8月21日台財稅第000000000號函、財政部69年6月13日台財稅第34700號函及財政部87年1月22日台財稅第871925951號函釋之說明，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。

⒍按財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋說明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠（亦非生產事業），無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，益證「生產事業」非為適用工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，此與土地稅法第18條並無對該項用地上之事業其組織型態或行業別加以限制之規定相符。

⒎按土地稅法第41條第1項及第2項之規定，本件系爭土地，前經核定並依原規劃者賡續使用而用途始終未予變更，依土地稅法第41條第1項後段規定，以後免再申請，自無「適用特別稅率原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管機關申報未於期限申報者，依土地稅法第54條第1項第1款規定辦理。」之情事。縱原告於88年8月至91年2月將系爭土地之一部分出租予昂承公司供作設廠之用，納稅主體始終未改變，依行政法院82 年判字第316號裁判要旨，原告於申請適用特別稅率經核准後，因用途始終未變更，可免再申請，此由原告申辦工廠設立許可之154、166、167地號計3筆土地及復查決定追認之165地號土地，均未依土地稅法第41條第1項後段規定向主管稽徵機關申請，仍經被告准予續按工業用地特別稅率課徵地價稅益證。謹將原告出租部分廠地予昂承公司供作設廠使用之實情分述如下：

⑴按原告將臺北縣新莊市○○路647號中建號28建築物及其基地出租予昂承公司供作設廠之用，昂承公司承租建築物坐落土地總面積為32,659.70平方公尺（地號：155、156、159、167及168），建築物總面積為11,538.55平方公尺，惟昂承公司業經臺北縣政府核准工廠設立登記之建號為臺北縣新莊市○○路647號33建號，承租建築物座落土地總面積為4,061.06平方公尺（地號：165），建築物總面積為135.76平方公尺。是以，昂承公司工廠設立登記之建號、地號及面積與其實際承租之建號、地號及面積，顯有未合，且其實際承租之建築物面積與工廠設立登記之建築物面積比例，差異竟高達85倍；其實際承租之建築物坐落土地面積與辦理工廠設立登記之建築物坐落土地面積比例，差異亦高達8倍。

⑵次按昂承公司承租之建築物建號為臺北縣新莊市○○路647號中28建號，其每月租金為1,800,000元（不含稅），按其實際承租之建築物總面積11,538.55平方公尺計算，其租金每平方公尺約156元（每坪約516元），反觀以昂承公司業經臺北縣政府核准工廠設立登記之臺北縣新莊市○○路647號中33建號建築物總面積135.76平方公尺計算，其租金每平方公尺約13,259元（每坪約43,830元），與一般交易常情相較，顯係錯誤，此論證與臺北縣政府94年6月1日北府建登字第0940370602號函略以，查貴公司與昂承公司租賃期間（88年8月16日至91年8月15日）之租金，依新莊地區當時一般租賃行情推估，貴公司所言似合常情等語所持見解吻合。

⑶原告自88年8月起至91年2月止合計收取租金54,000,000元（含稅金額為56,700,000元），且原告業就前揭租金收入開立統一發票及列報租金收入，同時於88年度至91年度營利事業所得稅結算申報亦列報案關租金收入在案，益證昂承公司實際承租之建築物總面積為11,538.55平方公尺及坐落土地總面積為32,659.70平方公尺之事實。

⑷昂承公司營業項目主要包括各類自動化機械、儀器、各類機械、儀器之五金零組件、自動化零組件、塑膠及電子零組件等產品之製造，88年8月至91年2月間僅於其向原告承租之臺北縣新莊市○○路647號設有工廠，而其投入製造前揭年產值約4億元產品所需之機具設備等生財器具及原料，通常體積較大，數量較多，且其機械、儀器、原料及產品亦需較大之空間儲存置放。惟案關昂承公司業經臺北縣政府核准工廠設立登記之臺北縣新莊市○○路647號33建號（地號：165），其建築物總面積僅135.76平方公尺（約41.0674坪），實不足以容納前揭機具設備、原料及產品，且臺北縣政府建設局於審核昂承公司工廠設立登記申請案件時，業經實際派員赴現場勘查，應不難察覺其中異常及錯誤之情事，乃臺北縣政府94年6月1日北府建登字第0940370602號函竟以「惟經查昂承公司89年1月15日申請新樹廠之工廠登記，申請書載明產品為自動化零組件，主要機器設備：自動車床2台、銑床5台、車床1台、鑽床1台、鋸床1台，合計11台動力為45馬力，當時經本府派員至工廠現場勘查其主要機器設備裝設完妥，本府89年3月6日核准該工廠登記，並無違誤。」為由，核准顯有違誤之工廠設立登記，其所持「本府89年3月6日核准該工廠登記，並無違誤。」見解，顯與事實相悖。

⑸又按違反比例原則，可分為廣狹兩義－「廣義之比例原則」包括適當性及必要性：「適當性」是指行為應適合於目的之達成；「必要性」則是指行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；「狹義之比例原則」則指手段應按目的加以衡判，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。亦即國家若為達成某目的必須限制人民之權利，而達成該目的手段有許多種時，必須選擇對人民侵害最小的那一種，此即為「必要性原則」。而即使是數種手段中對人民侵害最小的一種，還是必須衡量該手段與目的的關係，該手段所造成之損害必須小於其欲達成之目的所獲致之利益，此即為「狹義的比例原則」。此外，改制前行政法院71年判字第925號判例亦認「行政裁量權之行使，倘有違背法令誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，（下略）仍不失為違法。」比例原則又稱「禁止過分原則」，著眼於目的與手段之關係，當一項行政處分為達成某一特定目的或效果，必須符合「適當性」、「必要性」及「比例性」。乃訴願決定以顯有違誤之行政處分「另依本府建設局於94年6月1日以北府建登字第0940370602號函復訴願人及副知原處分機關：『昂承公司89年1月15日申請新樹廠之工廠登記，申請書載明產品為自動化零組件，主要機器設備…..，當時經本府派員至工廠現場勘查其主要機器設備裝設完妥，本府89年3月6日核准該工廠登記，並無違誤。』」（訴願決定書第19頁第22行至第20頁第3行），維持原處分，其違反比例原則甚明。

⑹承租人昂承公司工廠設立登記事宜之申辦責任屬昂承公司而非原告之應辦理事項，其申辦錯誤之過失自應屬昂承公司而非原告應承擔之責任；承租人昂承公司工廠設立登記事項之審核係屬政府機關而非原告之權責，承租人昂承公司工廠登記明顯違誤之過失自應屬政府機關而非原告應承擔之責任。況依行政程序法第36條及第43條之規定，政府機關應本諸職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，另依行政程序法第101條規定，行政處分如有顯然錯誤者，亦應本諸職權或依申請更正，並將更正結果通知已知之利害關係人，始為適法。況且，不論係承租人昂承公司申辦錯誤之過失抑或政府機關審核之過失，皆屬非可歸責於原告之過失，是其過失責任自不應由原告承擔。乃訴願決定以非可歸責於原告之事由，遞予維持，其任事用法，顯有違誤，應予撤銷。

⒏按司法院釋字第287號解釋理由書意旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定。再者，行政程序法第150條亦持相同見解。另依法務部91年3月14日法律字第0910006101號函意旨，「法規命令」規範之內容涉及人民權利義務者，均須適用該法條規定，於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，此由鈞院94年度簡字第01023號判決理由，亦足資參照。準此，土地稅法施行細則第14條規定以檢附相關證明文件為認定之唯一標準，顯已逾越本法規定，規範內容涉及人民之權利義務至深，此「法規命令」規範之內容既然涉及人民權利義務，依法務部91年3月14日法律字第0910006101號函意旨，均須適用該行政程序法規定，施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。

⒐按行政程序法第128條第1項之規定，縱行政處分於法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據者，相對人或利害關係人仍得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。是本件原告業於行政救濟各階段主張有關承租人昂承公司工廠設立登記明顯違誤之事由，行政機關自應准予撤銷、廢止或變更原處分，始為適法。退步言之，縱行政機關未本諸職權就上開承租人昂承公司工廠設立登記明顯違誤之事由加以調查，依行政訴訟法第125條第1項及同法第189條第1項規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，始符法紀，並維民益。

⒑有關系爭土地是否得依土地稅法第18條規定適用工業用地特別稅率課徵地價稅之認定及判斷，不應僅以工廠登記證有無之形式資料為唯一認定標準，更應依事實關係所產生之實質經濟利益為準據，始符實質課稅原則：按司法院大法官會議釋字第420號解釋及改制前行政法院83年判字第351號判決及鈞院91年度訴字第2254號判決意旨，亦確立「實質課稅原則」之憲法位階地位。準此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違司法院釋字第420號解釋意旨。是以，原告所有坐落於臺北縣新莊市○○段第二廠18筆之工廠土地，包括實際出租予昂承公司之5筆土地及其餘留供自用之13筆土地，均係位於工業區內，並均供作工業用途使用，始終未變更其工業用地之本質，被告不應僅以工廠登記證有無之形式資料為唯一認定標準，更應依事實關係所產生之實質經濟利益為準據，始符實質課稅原則。

⒒綜上所述，原告所有坐落於臺北縣新莊市○○段第二廠18 筆之工廠土地，包括實際出租予昂承公司之5筆土地及其餘留供自用之13筆土地，均係位於工業區內，並均供作工業用途使用，始終未變更其工業用地之本質，依實質課稅原則，自應准按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告卻於相關法令未為變更情況下，以「工廠登記證」有無之形式資料為工業用地特別稅率適用之唯一要件，除就承租人昂承公司誤辦工廠設立登記之165地號土地面積4,061.06平方公尺，准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅外，餘仍按一般用地稅率調整補徵90年至92年地價稅額計12,524,940元（90年：3,765,761元、91年：3,765,761元及92年：4,993,418元），其認事用法，顯有違誤云云。

⒓提出本件訴願決定書、臺北縣政府出具原告之第二廠資料、經濟部工廠登記證、房屋租賃契約書、經濟部工業局84年5月19日（84）工七字第017557號函、立法院公報第66卷第44期院會記錄、建號28建物登記謄本及臺北縣新莊地政事務所建物複丈（勘測）結果表、地籍圖謄本及原告之第二廠位置圖、建號33建物登記謄本及臺北縣新莊地政事務所建物複丈（勘測）結果表、法務部91年3月14日法律字第0910006101號函及臺北縣政府94年6月1日北府建登字第0940370602號函等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件原告所舉新莊市○○段154、166、167地號等3筆地號土地（廠址：臺北縣新莊市○○路647之1號）仍按工業用地稅率核課，被告並未對之補徵地價稅，應非屬本件訴訟範圍。

⒉按土地稅法第18條第1項第1款、第41條、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款、財政部68年9月14日台財稅第36472號函、80年5月25日台財稅第801247350號函規定及說明，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件分析言之有：⑴須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1項第1款所定。⑵須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。⑶事業需為生產事業（參照財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋）⑷須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。原告援引財政部77 年2月2日台財稅第000000000號、83年3月9日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第860435241號函等分就汽車路線貨運業、汽車客運業及貨櫃運輸倉儲業於工業區使用之土地得適用工業用地地價稅之特別稅率，主張非僅有「生產事業」得適用工業用地稅率課徵地價稅，則本案土地亦得適用工業用地稅率課徵地價稅乙節，查上開財政部函釋係經其專案函詢工業主管機關－經濟部工業局同意後，對特定產業得否適用工業用地特別稅率而為之釋示，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋，此觀財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號函示甚明（原處分卷2第309頁至314頁可參）。另所謂實質課稅原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之，本件系爭15筆土地原工廠登記證於89年註銷，其後系爭165地號土地同一年內另取得工廠登記證，於92年未續供工廠使用，則系爭165地號土地92年地價稅及其餘14筆土地90年至92年地價稅既與法律規定得按工業用地稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地稅率課徵地價稅，自不生是否違反實質課稅原則之問題（最高行政法院95年判字第1945號判決參照），是原告主張顯有誤解。

⒊土地稅法第41條第1項規定及財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋略以，工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率等語，係指原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，土地承租人在同1年內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，與本件系爭土地之原工廠登記證於89年1月27日註銷（原處分卷1第143頁可參），已不符合上揭土地稅法令及財政部函釋規定，經被告93年12月6日會同地政機關現場勘查結果，部分土地廠房空置，部分土地面積雜草叢生，未作工廠使用事實明確，此有被告勘查紀錄（原處分卷1第226頁可參）及現場照片53幀附卷可稽（原處分卷1第165-175、206-216頁可參），是原告主張系爭土地位於工業區內，並供作工業用途使用，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，應無足採。至原告指稱將部分土地出租予昂承公司作工業使用，仍得適用特別稅率計徵地價稅乙節，查此部分原告出租予昂承公司為工廠並按工業主管機關核定規劃使用之165地號土地面積4,061.06平方公尺，被告於復查決定時，即已採認仍繼續作工業使用，而續按特別稅率計課地價稅並將原核定補徵90、91年地價稅各515萬4,644元，均變更為376萬5,761元，又因租賃契約記載僅出租至91年，故92年既未續供工廠使用，則仍按一般用地稅率核課。惟查，系爭137-1地號土地屬68年4月19日發布實施之「樹林鎮三多里地區都市計畫」，使用分區○○○○○道用地」，後經93年12月23日發布變更樹林三多里地區都市計畫變更為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地，此有臺北縣政府96年3月6日北府城開字第0950119047號函附原處分卷可稽（原處分卷2第217頁可參），依土地稅法第19條規定，原復查及訴願決定未察，而按一般用地稅率計徵，核有違誤，應改按千分之六稅率重新核算90年至92年地價稅，並減除原告已納稅額後，本件應補徵之地價稅應變更為90、91年各374萬15元，92年496萬7,671元。（原處分卷2第219至222頁計算明細表可參）

⒋原告主張其出租予昂承公司之土地面積依租賃契約書及臺北縣新莊地政事務所建物複丈（勘測）成果圖所標示之廠地（建物門牌：新樹路259號）、土地面積及建物建號（建號28號），面積應為1萬511.89平方公尺乙節。查原告所提供租賃契約（原處分卷1第111-114頁可參）上載廠房面積、建物樓板面積合計1萬511.89平方公尺，係屬新莊市○○段28建號（基地地號為新莊市○○段144、155、156、159、159-1、159-2、167、168地號），核與昂承公司所持有工廠登記證所載新樹段165地號不同（原處分卷1第29-30頁臺北縣政府93年10月20日北府建登字第0930240989號函示可參），且臺北縣政府亦於94年6月1日北府建登字第0940370602號函（原處分卷1第228-229頁可參）查覆原告略以，昂承公司89年1月15日申請新樹廠之工廠登記，申請書載明產品為自動化零組件，主要機器設備…，當時經本府派員至工廠現場勘查其主要機器設備裝設完妥，本府89年3月6日核准工廠登記，並無違誤等語。從而，本件新樹段165地號土地既經工業主管機關認定核准面積無誤，被告依財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋及原告所舉財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋意旨，以工廠登記資料所載面積4,061.06平方公尺為認定之依據，仍准繼續按工業用地稅率計課地價稅，於法並無不合。雖原告以其向昂承公司收取租金收入多寡作為佐證出租面積較核准面積為大，並舉統一發票、傳票等影本為證，然租金收入多寡係原告與承租人間之私權關係，並不能就此推論工業主管機關所核准昂承公司之設廠面積有誤，進而以此為適用工業用地面積之依據。況本件昂承公司並未向工業主管機關提出所核准供工廠使用之基地地號、面積有誤之更正，且原告亦未提示除165地號土地外之其餘14筆土地於89年原工廠登記證註銷後，同1年內另取得已按目的事業主管機關核定規劃使用之證明，則被告依工業主管機關核准為工廠使用之面積計徵地價稅，核屬有據。原告主張昂承公司承租土地總面積為32,659.70平方公尺，均應按工業用地稅率計課，核無可採。

⒌原告主張土地稅法施行細則第14條違反司法院釋字第287號解釋理由書、行政程序法第150條規定及法務部91年3月14日法律字第0910006101號函示，已逾期失其效力乙節。按憲法第23條所揭櫫之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第480號及第322號解釋自明。查土地稅法施行細則係依土地稅法第58條規定，授權由行政院訂定之，而該細則第14條乃係稅捐主管機關為執行母法即前揭土地稅法第18條第1項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定，應無原告所提逾越法律保留原則之問題等語。

理由

一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」；「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，土地稅法第18條第1 項第1 款及第41條各定有明文。次按「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」；「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」；「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」，土地稅法施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款及第15條亦各定有明文。綜上規定可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件有：㈠須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1 款之所定。㈡須供事業直接使用且按目的業主管機關核定規劃使用。㈢須經申請。是以工業用地之地價稅得適用特別稅率者，與工業用地依區域計畫法或都市計畫法得為使用之類別，其規範各別；要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否經目的事業主管機關核定規劃使用為斷。又工業用地之適用特別稅率，依法須經土地所有權人申請，此乃有關之原因、事實為其所掌握，故賦予土地所有權人協力之義務。另財政部68年9 月14日台財稅第36472 號函略以，土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準等語；財政部94年4 月15日台財稅字第09404523640 號函釋略以，本部81年8月21日台財稅第000000000 函釋「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」查該函之案情略為：××公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、原告主張其所有坐落於臺北縣新莊市○○段第二廠土地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，第二廠之土地137-1 、149 、149-1 、152 、153 、154 、155 、156 、159、161 、162 、163 、164 、165 、166 、167 、168 及169 地號計18筆原業經依法辦理工廠登記，自始即已向主管稽徵機關申請適用工業用地特別稅率，且截至92年度止均係按工業用地特別稅率課徵地價稅云云，而為如原告訴之聲明所示之請求。惟查，原告所舉新莊市○○段154 、166 、167 地號等3 筆地號土地（廠址：臺北縣新莊市○○路647之1 號）仍按工業用地稅率核課，被告並未對之補徵地價稅，應非屬本件訴訟範圍；再者，本件訴願決定主文為「一、關於補徵90至92年地價稅部分，訴願駁回。二、關於地價稅罰鍰部分，原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，是以，本件訴訟範圍應為原告所有系爭坐落新莊市○○段137 之1 、149 、149 之1 、152 、153 、155 、156 、159 、161 、162 、163 、164 、165 、168 、169 地號等15筆土地90年至92年地價稅本稅部分，先予敘明。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠被告補徵系爭土地90年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額，有無違誤？

㈡被告認諾系爭137-1 地號土地應改按千分之六稅率重新核算90年至92年地價稅，並減除原告已納稅額後，以核定本件應補徵之地價稅，是否可採？

四、被告補徵系爭土地90年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額，有無違誤？

㈠按土地稅法第41條第1 項規定及財政部81年8 月21日台財稅第000000000 號函釋略以，工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率等語，係指原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，土地承租人在同1 年內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之情形而言。本件系爭土地之原工廠登記證於89年1 月27日註銷（原處分卷1 第143 頁工廠登記公示詳細資料影本可參），嗣未再經按目的事業主管機關核定規劃使用，核與前揭規定及說明情形，已有未合。且系爭土地經被告93年12月6 日會同地政機關現場勘查結果，部分土地廠房空置，部分土地面積雜草叢生，未作工廠使用事實明確等情，有被告勘查紀錄影本（原處分卷1 第226 頁可參）及現場照片附卷可稽（原處分卷1 第165-175 、206-216 頁可參），是原告主張系爭土地位於工業區內，並供作工業用途使用，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅云云，並不足採。至原告稱將部分土地出租予昂承公司作工業使用，仍得適用特別稅率計徵地價稅云云。經查，此部分原告出租予昂承公司為工廠並按工業主管機關核定規劃使用之165 地號土地面積4,061.06平方公尺，被告於復查決定時，即已採認仍繼續作工業使用，而續按特別稅率計課地價稅並將原核定補徵90、91年地價稅各515 萬4,644 元，均變更為376 萬5,761 元，又因租賃契約記載僅出租至91年，92年既未續供工廠使用，被告乃按一般用地稅率核課其地價稅，核無違誤。

㈡又原告主張其出租予昂承公司之土地面積依租賃契約書及臺北縣新莊地政事務所建物複丈（勘測）成果圖所標示之廠地（建物門牌：新樹路259 號）、土地面積及建物建號（建號28號），面積應為1 萬511.89平方公尺云云。經查，原告所提供建物複丈（勘測）成果圖及租賃契約（原處分卷1 第110-114 頁可參）上載廠房面積、建物樓板面積合計1 萬511.89平方公尺，係屬新莊市○○段28建號（基地地號為新莊市○○段144 、155 、156 、159 、167 、168 等地號），核與昂承公司所持有工廠登記證所載新樹段165 地號（原處分卷1 第29-30 頁臺北縣政府93年10月20日北府建登字第0930240989號函影本可參）不同，且臺北縣政府亦以94年6 月1 日北府建登字第0940370602號函（附原處分卷1 第228-229 頁）查覆原告略以，昂承公司89年1 月15日申請新樹廠之工廠登記，申請書載明產品為自動化零組件，主要機器設備…，當時經本府派員至工廠現場勘查其主要機器設備裝設完妥，本府89年3 月6 日核准工廠登記，並無違誤等語。是以本件昂承公司經工業主管機關核准工廠登記之範圍，僅係新樹段165 地號土地，被告以工廠登記資料所載面積4,061. 06 平方公尺作為其按工業用地稅率計課地價稅之依據，依據前揭規定及說明，並無違誤。原告雖以其向昂承公司收取租金收入多寡作為佐證出租面積較核准面積為大，並舉統一發票、傳票等影本為證，然租金收入多寡係原告與承租人間之私權關係，並不能因此改變工業主管機關核准昂承公司設廠之面積，進而據為適用工業用地面積之依據。原告上開主張，核不足採。

五、被告認諾系爭137-1 地號土地應改按千分之六稅率重新核算90年至92年地價稅，並減除原告已納稅額後，以核定本件應補徵之地價稅，是否可採？本件被告補系爭土地90年至92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額，並無違誤，已如前述。惟按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202 條定有明文。經查，本件被告就系爭137-1 地號土地屬68年4 月19日發布實施之「樹林鎮三多里地區都市計畫」，使用分區○○○○○道用地」，後經93年12月23日發布變更樹林三多里地區都市計畫變更為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地等情，有臺北縣政府96年3 月6日北府城開字第0950119047號函（附原處分卷2 第217 頁）可稽，是被告機關依土地稅法第19條規定按一般用地稅率計徵，核有違誤，應改按千分之六稅率重新核算90年至92年地價稅，並減除原告已納稅額後，本件應補徵之地價稅應變更為90、91年各374 萬15元，92年496 萬7,671 元等情，有計算明細表（附原處分卷2 第219 至222 頁）可稽，核無不合；被告並於96年4 月25日提出答辯狀聲明，請就訴願決定、復查決定及原處分「補徵90年及91年地價稅各超過374 萬15元，92年超過496 萬7,671 元部分均撤銷。」等語（見本院卷第87頁）。本件系爭90年及91年地價稅超過374 萬15元，92年超過496 萬7,671 元部分之核定既有差誤，其超過部分之撤銷，應屬被告具有處分權且不違反公益之事項，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。

六、從而，本件訴願決定、復查決定及原處分就系爭土地補徵90年及91年地價稅各超過374 萬15元，92年超過496 萬7,671元部分，均應撤銷。原告就此部分，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中

第五庭審判長法 官　張瓊文