臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年11月19日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500548450 號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院於中華民國96年8 月15日以96年度訴字第626 號判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，經被告上訴後，由最高行政法院以98年度判字第991 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定其配偶許張素珍取自許煥龍企業社漏報營利所得新臺幣（下同）5,070,926 元，乃通報被告所屬大溪稽徵所歸併核定原告綜合所得總額為5,910,293 元，補徵應納稅額為1,394,364 元。原告不服，申請復查，經被告以95年9 月30日北區國稅法二字第0950025996號復查決定書駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂向本院前審提起行政訴訟，經本院前審將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告提起上訴後，經最高行政法院撤銷本院前審判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠有關「許煥龍合夥經商契約書」是否偽造部分：本院前審認定「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造之理由除依據臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決及臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書認定該契約為偽造外，其次依原告與訴外人許煥龍等人（即建方之「合夥契約」、建方與地主（訴外人張清松夫婦）之「合建契約書」及房屋分配表等與「許煥龍合夥經商契約書」所載比較，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立許煥龍企業社等均有不同之約定，甚且上開「許煥龍合夥經商契約書」所載之合夥人竟包括部分建方與部分地主在內，亦顯然矛盾；復參諸原告與訴外人許煥龍、黃新本等人為建方與地主張清松等人於82年2 月15日簽訂之「合建契約書」約定：「一、甲方（即地主張清松、張陳淑、葉文明、張文海）將坐落於桃園縣八德鄉○○段913 ……土地，提供乙方與興建大樓之用。二、乙方（即建主許煥龍、甲○○、黃新本）在前開甲方提供之土地上負責興建大樓，其興建層數為地上12樓、地下室1 樓……五、本約合建房屋及土地之分配：（一）甲方收取地上第1 、2、3 、4 、5 樓各樓全部共計5 樓；地下室3 分之2 。（二）乙方分取地上第6 、7 、8 、9 、10、11、12樓各樓全部共計7 樓；地下室3 分之1 。土地依房屋分得平均持分。」等情，足證地主張清松、張陳淑等人僅提供土地供訴外人許煥龍等建方興建，渠等並未出資興建房屋，系爭「許煥龍合夥經商契約書」所載由許煥龍、張清松、張陳淑、顏玉美、許張素珍、童新順等人合夥成立許煥龍企業社，用以興建系爭大樓云云，顯非真實，益臻明確。綜上，本院前審並非單純以刑事認定作為本案判決之唯一依據，而是依職權證據認定「許煥龍合夥經商契約書」為偽造，故其證據取捨並無違背經驗法則，認事用法亦無不當。

㈡有關原告於復查階段中並未主張原告配偶許張素珍被冒用為該企業社合夥人乙節。按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束。本件原告固未於復查階段中為本項有利之主張，但並未限制原告不得於行政訴訟程序中主張，況且依實際證據調查之結果，原告配偶許張素珍確實並非許煥龍企業社之合夥人，從而本院前審以本件既無法證明原告配偶許張素珍為許煥龍企業社之合夥人，被告逕依核定之許煥龍企業社86年度營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，核定其當年度有取自該企業社之營利所得5,070,926 元，併計歸課原告綜合所得稅，於法即有違誤。

㈢參與合建分屋之建方依「合夥契約」之合夥人有：許煥龍（1 股）、童新順（2 股）、楊萬得（1 股）、黃新本（以顏王美名義占3 股）、原告（以許張素珍名義占2 股、許阿雪名義占1 股），是以依「合夥契約」及「合建契約書」所約定得以分屋之建方及地主分別為許煥龍、童新順、楊萬得、顏王美、許張素珍、許阿雪等6 人及張清松、張陳淑、葉文明、張文海等4 人，故彼等取得系爭房屋及土地係依合建分屋契約而來，但被告係認定為彼等是向「許煥龍企業社」購買系爭房地，顯然悖離事實，按行政程序法第43條前段及行政訴訟法第189 條第1 項前段規定，本案既已認定「合夥契約」及「合建契約書」為真正，則無論建方或地主均是依契約所約定之內容取得房屋，顯非因「買賣」之關係而取得，因此被告所稱「許煥龍企業社」出售系爭房地予顏王美等人而有營利所得，亦非事實。

㈣本件依「合建契約書」第5 條規定，地主分得第1 樓至第5樓房屋，建方則取得第6 樓至第12樓房屋，契約第20條規定建方將第6 樓、第12樓出售予張清松，故而地主最後登記為起造人部分為第1 樓至第6 樓及第12樓，建方登記為起造人部分則為第7 樓至第11樓，是以包括原告配偶許張素珍在內之顏王美、童新順、許煥龍等人登記為系爭房地之所有權人係依「合夥契約」及「合建契約書」之契約約定，依出資比例取得，並非買賣取得，而建方除因依出資比例取得系爭房地外，並沒有另外之盈餘分配或其他營利所得。

㈤本案成立「許煥龍企業社」之「許煥龍合夥經商合約書」並非真正，而該企業社與本案合建分屋之地主及建商之間並無房地買賣之事實，本案被告徒以該企業社有發票之開立，並因此認定有買賣之交易及營利所得，而未查明彼此間之法律關係，即「合夥契約」及「合建契約書」所示之建方出資者彼此合夥人關係及合建契約相對人間之關係，以及資金流程，即是否有買賣價金支付等事實證明，在相關對納稅義務人有利及不利事證尚未完全查明之情況下為本案之處分應屬率斷。誠如最高行政法院98年度判字第805 號判決就另一股東（合夥人）童新順之同樣案情，業已指明合夥興建大樓部分與本案是否有取自許煥龍企業社所分配之系爭所得係屬二事，尚不得混為一談，是以本案縱如最高行政法院發回前審判決意旨指摘「惟據被上訴人所提具與許煥龍、黃新本、童新順等人合夥於共同議定在前開同一地號土地興建大樓出售之『合夥契約』（見原審卷第51頁），被上訴人配偶許張素珍認貳股亦為合夥人，揆諸前揭規定與說明，應否課徵所得稅，即有審酌之餘地」，是本件仍應審究查明原告配偶許張素珍是否因「合夥契約」及「合建契約書」而獲有營利所得，而非依許煥龍企業社不實之帳載資料作為課稅依據。再者，「合夥契約」並沒有約定大樓出售事宜，而依本案卷內資料，許張素珍並無藉由「合夥契約」及「合建契約書」之契約關係出售房屋並獲有系爭5,070,926 元之營利所得等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘……合夥人應分配盈餘……應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」次按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）75年度判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」又最高行政法院95年度判字第1344號判決略以：「按『合夥乃2 人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667 條第1 項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。』亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692 條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理經營業登記，並非當然不具組織性。」

㈡原告配偶係許煥龍企業社合夥人，原查核定其取自該企業社營利所得5,070,926 元，通報被告所屬大溪稽徵所歸課原告綜合所得稅。原告主張該企業社營利事業所得稅已提起行政救濟，俟確定後再行核課云云，申請復查。被告復查決定以，查本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經最高行政法院判決駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得並無不合；且依卷附桃園地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書證據並所犯法條二、後段所載：訴外人許煥龍犯偽造私文書、行使偽造私文書等罪嫌之時間係於83年10月20日及同年月27日，而本件系爭核定之稅捐，繳納日期為91年12月1 日至91年12月10日，是原告配偶至遲於接獲稅單時（91年11月）即知悉上開偽造情事，然原告配偶並未即時提出告訴，俟追訴時效完成次日（93年10月27日）始提出告訴，原告亦未就此項異常之情事提出合理之說明，則原告配偶提出告訴之動機顯有疑義。

㈢依卷附82年10月（未註明日期）合夥契約，系爭合夥組織資本額定為3 千5 百萬元，原告配偶認2 股，許煥龍企業社係合夥組織，為系爭合建案之建方，原告配偶為房屋起造人之一，合建完成後，原告配偶基於建主之地位取得系爭房屋，且依上開「合夥契約」，原告配偶為合夥人之一，應無疑義，原核定以原告配偶為本件課稅主體並無錯誤。

㈣次依桃園地院刑事簡易判決雖認定83年10月20日訂定之「許煥龍合夥經商契約書」係訴外人許煥龍偽造，惟原告等人於82年10月即訂定「合夥契約」，縱「許煥龍合夥經商契約書」係許君偽造，亦不影響原告配偶為許煥龍企業社實際合夥人之事實，依首揭最高行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，又依合夥契約，原告配偶占2 股（全部股份10股），其合夥盈餘分配比例應為2/10，與依上開「許煥龍合夥經商契約書」認定之盈餘分配比例4/20相同，依首揭規定，原核定按原告配偶合夥比例4/20（2/10）計算營利所得5,070,926 元（25,354,629×2/10），並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠針對原告86年度綜合所得稅額之計算，究竟其配偶許張素珍有無取自得「與許煥龍合建房屋」合夥團體之營利所得5,070,926 元一節，為本案訴訟之爭點，雙方各自之法律論點則如下述：

⒈到底有無許煥龍負責、以合建分屋為營利目標之合夥團體存在，以及原告配偶有無加入該合夥團體分屋獲利之事實部分：

⑴原告主張：

①只有建商與地主間利害對立之合建契約，而無合夥契約存在。

②何況許張素珍也沒有加入上開合建契約，即使該合建契約在法律上被定性為合夥契約，許張素珍也非合夥營利事業之成員，並無分得合夥營利事業之營業獲利，故無營利所得產生。

⑵被告主張：依前審卷第51頁所示之「合夥契約」書面顯示，不僅許煥龍為與地主合建房屋，而成立建屋之合夥團體。且原告配偶許張素珍亦有加入該代表建方之合夥營利事業中，並認其中之2 股（每股350 萬元），顯見上開事實為真正。

⒉如果確有上開合夥營利事業，且原告配偶為合夥成員，則該合夥團體有無從事合夥事業而於86年度獲利，並將稅後利潤中之5,070,926 元分給原告配偶。

⑴原告主張：即使許煥龍確有與地主合建分屋，亦僅是在地主上之土地興建並分得房屋，再轉分給原告配偶，並無營利活動，何有營利所得產生。

⑵被告主張：

①合夥營利事業完作房屋之興建並分得房屋，即有獲利。何況該合夥營利事業當期之稅後獲利金額，已經另案經行政爭訟確定，其金額確定為25,546,629元。

②又依所得稅法第14條第1 項第1 類第2 款之規定，是按照合夥營利事業（稅後）所得額計算之，因此依上開合夥營利事業內部之股權分配（共計10股，原告配偶分得2 股），以上金額之2/10（即5,070,926 元）即為原告配偶當年度自合夥營利事業分得之營利所得。

㈡本院對上開各項爭點之判斷結論：

⒈有關「由許煥龍負責、以合建分屋出售為營利目標、原告配偶並加入其中，其股權為2/10」之合夥營利事業，其存在真實性之判斷結論及理由形成：

⑴按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」、「納稅義務人之配偶…，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第11條第2 項、第14條第1 項第1 類及第15條第1 項分別定有明文。另按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667 條第1 項及第692 條所明定。又按「合夥乃2 人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667 條第1 項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。

⑵依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692 條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。

⑶經查：

①本件被告認定原告配偶許張素珍有取自許煥龍負責合夥團體之營利所得5,070,926 元，係因該合夥團體曾為「許煥龍企業社」名義之稅籍登記，並於86年度出售位於桃園縣八德鄉○○段912 號（合併自913 、915 、916 、1080地號）地號土地上之大樓。

②縱使許煥龍辦理上開稅籍登記時所引用之「許煥龍經商合夥經商契約書」，為許煥龍盜用地主及建方合夥人童新順、顏王美與原告配偶許張素珍等人之身分證及印章所偽造之文書，但依本院前審卷第51頁所示之合夥契約書記載，許煥龍在與地主合建上開房屋時，確實針對合建契約中之建方事務，與許張素珍等人成立合夥契約（許張素珍認全部股份10股中之2 股），而許張素珍為該合夥契約之合夥人。

③另外許煥龍與許張素珍等人成立之合夥營利事業，其營利活動之目標，在上開合夥契約沒有明文之情況下，依日常經驗法則判斷，不會只到建屋完畢將分得之土地及房屋分配給建方合夥人（若合夥事業之目標只到此階段即行結束，合夥人間應該會在合夥契約中，先將個人應分得之房屋及土地予以特定），而是繼續將合夥團體從合建契約中所分得之土地房屋再予轉手變賣，而以出賣所得之現金計算損益。

④不過當合夥營利事業以「與地主合建房屋，分得房地出售」為營利目標者，其獲利可分二個階段依續發生，詳言之：A.當其依約完成合建，而自地主取得土地以及自己新建之房屋者，即有第一次所得之產生（所得標的是實物，而非貨幣，並依法為所得之稅基量化）。B.當其再行出售分得之房地而取得收入時，又有第二次所得之發生，此時之所得標的為貨幣，而稅基量化時，前開第一次發生之所得即成為計算第二次所得稅基之成本減項。

⑷是以本案中許張素珍有加入「許煥龍設立、營利目標為與地主締結合建契約、在桃園縣八德鄉○○段912 地號土地上興建大樓，並在完工分得房屋及土地後，轉手出售」之合夥營利事業之事實，應可認定。

⒉而在上開事實基礎下，上開合夥團體86年度因為興建完工而取得土地及建物，其稅前利潤為26,995,399元，營利事業所得稅額為1,290,642 元等情，有該合夥營利事業之營利事業所得稅核課處分為憑，且該核課處分之合法性亦經行政法院判決確定（本院以92年度訴字第443 號判決及最高行政法院95年度判字第453 號判決參照），則該合夥團體之稅前盈餘，在扣除其營利事業所得稅及行政救濟程序所生之利息94,582元與滯納金180,747 元及滯納利息74,799元後，其稅後可供分配之餘額為25,546,629元。又因所得稅法第14條第1 項第1 類第2 款明定，合夥人自合夥營利事業分得之營利所得，並非以其實際受分配數為準，而是以「核定之營利事業所得額計算之」，故不論原告配偶是否在當年度實際受配營利所得，依法均應以上開稅後可分配餘額25,546,629元之2/10，即5,070,926 元計算原告配偶當年度取得之營利所得。被告依此計算本案原告86年度之應補稅額即無違誤。

㈢總結以上所述，本案被告所為之補稅處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭