臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳榮進律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700510860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣被繼承人即原告之母林沈妹於85年7月29日死亡，由原告及訴外人林維和、林純妤、林佳樺、林淑蓉、林婉翠等5人（以下簡稱其他繼承人林維和等5人）暨原告之父林春芳（於92年3月26日死亡）7人共同繼承，經被告依申報及查得資料，初查核定遺產總額為新台幣（下同）501,094,398元、淨額為481,694,398元、應納遺產稅金額為207,194,506元，繳納日期為87年9月16日至87年11月15日。繼承人之一林春芳不服，主張應扣除申報之信託債務491,525,467元等情，申經被告復查結果，認被繼承人名義登記（68年7月10日）坐落於台北市○○區○○段一小段72地號土地，係聯合財產中屬夫即林春芳所有之財產免予併計遺產課稅，乃於88年3月20日以財北國稅法字第88010224號復查決定（以下簡稱88年3月20日復查決定）核減遺產金額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元、遺產淨額為476,148,281元，其餘未獲准變更。林春芳不服，提起訴願，經財政部於89年5月15日以台財訴第0000000000號訴願決定（以下簡稱財政部89 年5月15日訴願決定），將原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分。其間林春芳復於89年5月29日就道路用地及農業用地，向被告申請更正，嗣林春芳於92年3月26日死亡，由繼承人林維和等人續行程序，被告併予重核審理結果，於92年11月26日以財北國稅法字第0920250509號重核復查決定（以下簡稱重核復查決定）准予核減遺產金額為276,378,864元，變更核定遺產總額金額為219,169,417元、遺產淨額為199,769,417元、應納遺產稅金額則變更為72,874,409元、行政救濟加計利息22,531,669元，並展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止；嗣又經原告申請延期2個月，被告展延繳納期限為自93年2月26日起至93年4月25日止（遺產稅本稅部分，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院於95年9月7日以93年度訴字第3613號判決駁回原告之訴；原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第2075號判決廢棄原判決，發回本院另案審理中）。

㈡原告與其他繼承人林維和等5人於93年2月23日、93年4月7日、93年5月11日、93年11月4日、93年12月30日、94年2月2日（補件）、95年1月6日（存證信函）等日，迭次申請以實物抵繳系爭遺產稅，經被告於95年1月27日以財北國稅徵字第0950216213號函（以下簡稱被告95年1月27日函）覆予以駁回所請，略以前業經被告分別於93年12月2日以財北國稅徵字第0930236534號函（以下簡稱被告93年12月2日函）、94年12月28日以財北國稅徵字第0940207292號函（以下簡稱被告94年12月28日函），通知補正相關支領資金流向及『無法以該存款繳納遺產稅』之事證或限期（於95年1月10日前）提供相關支領資金流向及『無法以該土地徵收補償費繳納遺產稅』之事證，原告等全體繼承人逾期未為補正及說明，致無法受理抵繳案等語，並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自95年2月16日起至95年2月25日止。嗣原告於95年2月15日，又申請以繼承實物抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被告分別以95年2月21日財北國稅徵字第0950023389號函（以下簡稱被告95年2月21日函）、95年3月17日財北國稅徵字第0950027214號函（以下簡稱被告95年3月17日函）、95年5月18日財北國稅徵字第0950216214號函（以下簡稱被告95年5月18日函），通知渠等分別應於95年3月10日、95年4月30日及95年6月15日前，提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人簽章之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件；惟因逾期未提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人抵繳同意書、土地登記謄本等相關抵繳文件，遭被告於95年6月27日以財北國稅徵字第0950059293號函（以下簡稱被告95年6月27日函）予以駁回渠等實物抵繳之申請，並展延系爭遺產稅繳納期限為自95年7月6日起至95年7月15日止。原告不服，除提起訴願（此部分經財政部於96年11月16日以台財訴字第09500400370號訴願決定予以駁回）外，並於95年7月12日向被告提出存證信函，被告乃依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第6條規定，於95年7月28日以財北國稅徵字第0950068575號函（以下簡稱被告95年7月28日函）檢送展延系爭遺產稅繳納期限為自95年8月11日起至95年8月20日止之遺產稅繳款書予本件全體繼承人。

㈢嗣原告與其他繼承人林維和等5人，又於95年8月17日等日申請以繼承土地抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被告分別以95年9月15日財北國稅徵字第0950238659號函（以下簡稱被告95年9月15日函）、95年10月31日財北國稅徵字第0950247093號函（以下簡稱被告95年10月31日函），通知渠等分別於95年10月10日、95年11月30日前，提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人簽章之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件；然原告僅於95年11月30日以存證信函，說明土地徵收補償費32,848,222元因支付多年來之生活開支及繳稅等，已全無剩餘現金等語，仍未提出經全體繼承人簽章之抵繳同意書等抵繳文件，致遭被告於95年12月19日以財北國稅徵字第0950253082號函（以下簡稱被告95年12月19日函）予以駁回所請，復於說明欄四、載明「……台端如再次以未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書申請抵繳，本局將（依行政程序法第173條規定）不予受理。……」等字樣，並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自96年1月1日起至96年1月10日止（原告不服被告95年12月19日函，提起訴願，經財政部於96年5月7日以台財訴字第09600079660號訴願決定予以駁回。）。

㈣迨96年1月8日，原告復再次申請實物抵繳，但因仍未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書，被告認原告業經多次函知應補正事項及以95年12月19日函明確告知，如再次以未經全體繼承人簽章之抵繳同意書申請抵繳，將依行政程序法第173條規定不予受理等情，卻再次故違，仍於未取具全體繼承人抵繳同意書之情形下，即逕行再申請實物抵繳，乃於96年1月17日以財北國稅徵字第0960206763號函（以下簡稱被告96年1月17日函），不予處理原告實物抵繳之申請，並隨函檢還原告原遺產稅繳款書（未展延繳納期限）及所附申請抵繳土地明細乙份，副本收受者為其他繼承人林維和等5人，促請原告及其他繼承人林維和等5人全體繼承人儘速繳納系爭遺產稅（原告不服被告96年1月17日函，提起訴願，經財政部於96年6月8日以台財訴字第09600149330號訴願決定予以駁回。）。嗣其他繼承人林維和等5人，於逾越被告95年12月19日函所附遺產稅繳款書延展繳納期限（至96年l月l0日止）後之96年6月7日，再次向被告申請實物抵繳，經被告於96年9月17日以財北國稅徵字第0960240543號函（以下簡稱原處分）通知繼承人林維和等5人，略以本案屬逾繳納期限申請實物抵繳之案件，應加徵滯納金10,931,161元及滯納利息（算至實際繳納日，並副知法務部行政執行署士林行政執行處），請於96年10月5日前依該函說明欄二、三辦理，逾期未辦理，將逕予駁回抵繳案等語。原告於96年10月16日，就加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠經查被繼承人林沈妹於85年7月29日死亡，繼承人（含原告）等於86年4月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為501,094,398元，遺產淨額為481,694,398元，應納稅額為207,194,506元。原告不服上開核定，申請復查結果，被告變更核定遺產總額為495,548,281元，遺產淨額為476,148,281元，應納稅額為72,874,409元。原告不服復查決定，循序提起行政救濟，刻由最高行政法院發回鈞院更審中（案號：97年度訴更一字第6號）。惟上開遺產稅事件行政救濟期間，不僅原告曾多次向被告申請辦理抵繳，同時其他繼承人林維和等5人亦依土地法第34條之1規定，向被告申請辦理抵繳。迨被告以96年9月17日函原告，略以「本案屬逾繳納期限申請實物抵繳之案件，依財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號令，應自其逾繳納期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日（即96年6月7日）前之期間，應加徵滯納金及利息，經核算截至96年6月6日止，尚欠．．．滯納金10,931,161元及滯納利息（算至實際繳納日）．．．。」等語，原告始知本件遺產稅有加徵滯納金及滯納利息情事，申經復查及提起訴願結果，遞遭駁回，為此提起本件行政訴訟。

㈡又查被告所為本件加徵滯納金之處分顯於法有違，茲陳述如下：

⒈按遺產及贈與稅法施行細則第45條規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內檢具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第三十條第二項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」。準此，納稅義務人依法提出實物抵繳稅款之申請，因主管稽徵機關是否核准需經調查後，始能為決定，在主管稽徵機關為處分前，因得否以實物抵繳稅款處於不確定狀態，致納稅義務人無從繳納稅款，故為免因主管稽徵機關調查遲延，造成納稅義務人因延誤繳納期限而受加徵滯納金及利息等不利益，故有遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定之適用。

⒉又原告及繼承人林維和等5人分別於被告所定限繳期限內申請以實物抵繳遺產稅結果，雖經被告數度駁回，惟原告除提起訴願外，並隨即於被告所規定之限繳日期內重新申請抵繳，並無被告所稱之「逾繳納期限申請實物抵繳」之情形。再查被告95年12月19日函將繳款書限繳日期延展至96年l月l0日，而被告卻於96年l月17日始以財北國稅徵字第0960206763號函駁回原告96年l月8日之申請案，即原告係在繳款期限內提出申請，惟就被告作成駁回處分之日期而言，其已自行逾越繳款書所規定之繳款期限，是被告理應於駁回抵繳之同時，重新展延繳款期限，並將繳款書重新送達納稅義務人，始謂適法，否則將令納稅義務人於繳納期限內合法申請抵繳，卻因稅捐機關審查時程而逾繳款期限，並因此而加徵滯納金及滯納利息，形成不公平之現象。

⒊又查本件遺產稅除原告向被告申請以實物抵繳外，其他繼承人林維和等5人亦以土地法第34條之1規定向被告申請實物抵繳，兩件申請案因申請人不同，乃屬相互獨立之個別案件，自不因被告駁回其中一件申請案，而連帶影響另一件申請案之效力。姑不論原告於96年1月8日所提之實物抵繳申請案是否符合如被告所主張構成行政程序法第173條第2款之規定，而應予以駁回之爭議，縱屬被告駁回原告之抵繳申請案於法並無違誤，仍無礙於繼承人林維和等5人合法申請抵繳之效力。原告身為繼承人之一，若稅捐機關准予繼承人林維和等5人抵繳時，其利益自然及於原告。準此，原告之抵繳申請案雖經被告予以駁回，惟在被告對繼承人林維和等5人之抵繳申請未為准駁處分前，因得否以實物抵繳稅款仍處於不確定狀態，納稅義務人根本無從繳納稅款，故仍應視被告審核繼承人林維和等5人之申請案為准駁之處分後始能確定本件納稅義務人是否應行繳納稅款，其理甚明。

⒋另查繼承人林維和等5人之抵繳申請案，被告係遲至96年3月29日始以財北國稅徵字第0960207621號函（以下簡稱被告96年3月29日函）駁回繼承人林維和等5人實物抵繳之申請案，是被告駁回申請之日期已然逾越本件遺產稅之繳款期限即96年1月10日。承上所述，在被告於96年3月29日對繼承人林維和等5人之抵繳申請予以駁回前，因得否以實物抵繳稅款仍處於不確定狀態，納稅義務人根本無從繳納稅款，是對全體繼承人而言，被告理應於駁回渠等實物抵繳申請之同時（96年3月29日），依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，於駁回通知書內敘明准予納稅義務人於通知書送達之日起十日內繳納，如此對全體繼承人始謂合法。詎被告竟捨此不為，仍以96年1月11日為加徵本件滯納金之始日，並計算30日之期限至96年2月9日屆滿。惟查，至屆滿之日止，被告既尚未駁回繼承人林維和等5人申請案，從而對全體繼承人而言，被告就申請案既尚未准駁，何以能開始計算滯納金？被告所為嚴重侵害原告為憲法所保障之訴訟權及財產權，其作成處分之程序顯有重大瑕疵，已不言可喻。

⒌按「行政處分有下列各款情形之一者，無效．．．七、其他具有明顯之重大瑕疵者。」、「無效之行政處分自始不生效力。」，行政程序法第111條第7款、第110條第4項分別定有明文。準此，被告所為系爭加徵滯納金及其利息之行政處分，因違反遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項之規定，具有明顯重大之瑕疵，依法自屬無效，從而系爭滯納金及滯納利息之公法債務關係對本件被繼承人林沈妹之繼承人應不存在。

㈢再以本件被告所為處分既係違法，已如前述，被告及訴願機關自應依職權予以撤銷，茲陳述如下：

⒈按「違法之行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可愛較有利益之處分者為限。．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，分別為行政程序法第117條第1項前段、第128條第1項第1、2款及第2項所明定。

⒉經查被告對原告及繼承人林維和等5人加徵滯納金及其滯納利息之行政處分，違反遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項之規定，已如前述，縱系爭行政處分尚未構成行政程序法第111條第7款所定無效之程度，惟該處分因顯違反遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項之規定，應屬違法之行政處分，洵無疑義，從而依行政程序法第117條第1項前段之規定，被告及訴願機關自應依職權將系爭加徵滯納金之處分予以撤銷，始符合租稅法定主義與行政法上之比例原則，詎料被告及訴願機關卻坐視違法行政處分繼續存在而不予處理，且據此違法行政處分向人民強課稅捐，嚴重戕害人民對行政機關之信賴，實不足取。

⒊退步言之，縱如被告所主張本件法定救濟期間已經過，惟查原告係至收受被告96年9月17日函，始知被告就本件被繼承人林沈妹遺產稅，對原告加徵自96年1月11日起至96年2月9日止之滯納金及其利息，原告乃於96年10月16日向被告申請復查，請求撤銷該滯納金及滯納利息之處分。故自原告知悉之時起算，尚未逾越行政程序法第128條第2項所定3個月之期間，至為顯然。詎被告復查決定竟以原告遲誤法定救濟期間為由，而以程序上理由駁回原告之復查申請，於法自有違誤；訴願決定不察，率予維持，亦嫌於法未洽，皆有予以撤銷之必要，並聲明求為判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。

三、被告則以：

㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第49條前段所明定。次按「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」，為財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令（以下簡稱財政部94年5月19日令）所明釋在案。又一般情形被告就加徵滯納金並不會另為處分，而係於本稅繳款書最下一欄註明「請參閱背面說明」，其中說明欄第二項則載明「．．．每逾二日加徵應納稅額百分之一之滯納金至三十日止．．．」等字樣，且僅在被告將遺產稅案件送至行政執行處執行時，才會計算出滯納金之金額。再以滯納利息部分，係計至實際繳納遺產稅之日止；另雖其計算基礎係以遺產稅之本稅加上滯納金額，再按改制後之中華郵政股份有限公司，於每年1月1日公布之定期儲金固定利率計算，惟亦未另為處分。

㈡經查原告於95年8月17日再次申請以繼承土地抵繳應納稅額，經被告以95年12月19日函，以其逾期未提供現金繳納困難事證及全體繼承人抵繳同意書為由，駁回其申請，並於說明四略以：「又按『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：．．．二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。』為行政程序法第173條第2款所明定。台端如再次以未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書申請抵繳，本局將不予受理。」等語，再將繳款書限繳日期展延至96年1月10日，而於95年12月21日送達原告。嗣原告復於96年1月8日再次申請實物抵繳，惟仍未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書，經被告以原告經明確告知，卻一再違反相關規定，未取具全體繼承人抵繳同意書即逕行申請抵繳故，以96年1月17日函駁回其實物抵繳之申請，並檢還原遺產稅繳款書，且未准展延限繳日期，被告所為於法洵無不合。

㈢又查本件繳款書繳納期限既至96年1月10日截止，則滯納期間30日至96年2月9日即告屆滿，依財政部94年5月19日令意旨，原告就加徵滯納金部分之復查申請，應係自滯納期間屆滿日（96年2月9日）翌日起算30日內即96年3月11日（適為星期日，順延至3月12日）前提出。惟查原告遲至96年10月16日始申請復查，此觀原告申請書上被告收件章日戳即知。是本件加徵滯納金之復查申請已逾30日法定不變期間，至為顯然，被告從程序上駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及令釋意旨，並無不合。另本件滯納金滯納期間於96年2月9日屆滿，每逾2日按應納本稅金額加徵滯納金1%，若滯納期間超過30日應加徵滯納金15%計算，即19,391,161元（72,874,409×15%＝19,391,161），併予敘明，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為被告自96年1月11日起算加徵系爭遺產稅滯納金及滯納利息（算至實際繳納日），並認原告於96年10月16日始就被告加徵系爭滯納金部分申請復查，已逾法定不變期間，而予以駁回其復查之申請，所為處分有無違誤？經查：

㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」及「滯納金．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第20條、第35條第1項第1款、第39條第1項、第2項第1款及第49條前段分別定有明文。

㈡次按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」。是以，滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計，意在促其依限完納。故納稅義務人一旦發生滯納事實時，即負有於本稅以外之另一負擔。於實務上，滯納金之處分，乃併載於繳款書上「繳納期間」之欄位，其文義為「自xx年x月x日至xx年x月x日止逾期繳納每逾2日加徵1%滯納金（最高加徵15%）」，再由代收稅款之金融行庫於收取稅款（如係移送執行，在移送前則由移送機關自行核算，或由行政執行處於執行程序中予加計核算）時，按稅捐債務人實際滯納之日數，依每2日徵收百分之1之法定比例予以計算，最高收取30日（因依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日仍未繳納時即發生移送法院強制執行之效果，故不再加計滯納金）。準此，滯納金處分雖無獨立之書面，惟依上開繳款書所載文義，已足使相對人即稅捐債務人對於滯納金之處分及具體內容，將在其發生滯納事實時即告確定，有所了解，殆無疑義。

㈢又自滯納金之目的及手段觀之，乃係為防止拖延繳稅義務，為督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，此與行政罰法係對違反法令上作為、不作為，而係直接加以制裁懲罰者，性質迥然不同。且徵諸稅法上滯納金、利息、怠報金等項，係與罰鍰併列（稅捐稽徵法第49條參照），其中緩繳滯納金者，另加計利息（所得稅法第112條第2項參照），而罰鍰則不另加計利息，足見滯納金之性質作用與罰鍰不同，自不應視為行政罰，而係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質，先予說明。

㈣經查本件遺產稅本稅部分，原經被告初查核定應納遺產稅為207,194,506元，繳納日期為87年9月16日至87年11月15日；嗣重核復查決定變更應納遺產稅金額為72,874,409元，行政救濟加計利息22,531,669元，並展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止；又經原告申請延期2個月，被告展延繳納期限為自93年2月26日起至93年4月25日止；原告與其他繼承人林維和等5人自93年2月23日起至95年2月15日止，迭經多次申請（或補件或存證信函等）以實物抵繳系爭應納遺產稅，經被告分別以95年1月27日函、95年6月27日函等予以駁回渠等實物抵繳之申請，並各展延系爭遺產稅繳納期限為自95年2月16日起至95年2月25日止（被告95年1月27日函部分）、自95年7月6日起至95年7月15日止（被告95年6月27日函部分）、自95年8月11日起至95年8月20日止（被告95年7月28日函部分）；嗣原告與其他繼承人林維和等5人，又於95年8月17日等日申請以繼承土地抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被告以95年12月19日函予以駁回所請，並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自96年1月1日起至96年1月10日止等情，有被告初查核定、復查決定及重核復查決定所附遺產稅額繳款書暨應補稅額更正註銷單、上開函及中華郵政掛號郵件收件回執等影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為真正。茲被告主張原告與其他繼承人林維和等5人申請實物抵繳事件，雖與系爭遺產稅本稅之核稅處分無關，但因當事人申請實物抵繳時需檢附原繳款單，其雖否准本件繼承人實物抵繳之申請，惟仍依職權予以展延遺產稅本稅之繳款期間，本件最後1次即被告95年12月19日函，展延系爭遺產稅繳款書繳納期限（註：此並非系爭遺產稅本稅之『原應繳納期間』，被告容有誤會，此部分於后敘述）為自96年1月1日起至96年1月10日止，是本件加徵滯納金係自展延遺產稅限繳期限末日96年1月10日之翌日（即96年1月11日）起算，依稅捐稽徵法第20條規定，加徵滯納金之期間為30天，其上限為未繳本稅金額之15%，至96年2月9日（滯納金）滯納期間期滿；又依財政部94年5月19日令釋意旨，滯納金復查之申請應自加徵滯納金之期間（30天）屆滿即96年2月9日起算30日，是原告如僅針對加徵滯納金部分不服，其復查期間應自96年2月9日起算30日，至96年3月11日即告屆滿，但因96年3月11日適為星期日，遂順延至96年3月12日，惟原告遲至96年10月16日始就加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，自屬於法不合，固非無憑。

㈤惟查稅捐稽徵法對於滯納金之處分申請復查者，就復查期間並無特別規定。最高行政法院97年度裁字第3181號裁定雖認「滯納金」係對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用，其性質上既屬法定延遲，且係依法律規定所直接發生者，依法無須預為教示，更不致因未為教示，即改變滯納事實之客觀存在。然上開裁定並非判例，本院自不受拘束。且依前述說明，滯納金處分在納稅義務人收受繳款書之際，即可預知其具體內容，並在納稅義務人發生滯納事實時即告確定；又滯納金之處分最多以滯納30日計算，即滯納金處分至遲於納稅義務滯納30日時即告確定，則財政部94年5月19日函釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請」之意旨，以準用稅捐稽徵法第35條規定而為說明，固非無稽。然依行政程序法第96條第1項第6款「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」規定及同法第98條第3項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」規定，對於滯納金處分不服之教示期間如已載明於繳款書上，財政部94年5月19日函釋固然有據；但如未予教示即載明救濟期間，即應參照上開行政程序法之規定予以補充。（故根本解決之道為財政部應修正繳款書上之制式文字字樣，加註對於加徵滯納金不服之救濟期間，俾便納稅義務人有所遵循。）是以，系爭加徵滯納金之申請復查雖至96年3月12日即已告屆滿，惟依前揭法條規定及上開說明，原告於96年10月16日提起復查之申請，視為於法定期間內所為，故本件自仍應予以實體審理。

㈥本件原告起訴主張其已於限繳日期（指被告95年12月19日函展延遺產稅繳納期限至96年1月10日止）前之96年1月8日申請實物抵繳，被告卻遲至96年3月29日始駁回其申請案，其間豈能開始計算滯納金，且被告並未在繳款書上載明加徵滯納金應如何救濟等相關文句，原告於96年9月17日始知加徵滯納金一事，系爭加徵滯納金之處分自顯於法有違云云。然按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。經查上開條文所謂「補繳稅款原應繳納期間」，就本件言，係指系爭遺產稅本稅核定『申請復查前』送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間。第以本件遺產稅原繳納期限為自87年9月16日起至87年11月15日止；嗣重核復查決定展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止；因原告申請延展2個月，被告又展延為自93年2月26日起至93年4月25日止，有原遺產稅繳款書、重核復查決定所附稅額繳款書及應補稅額更正註銷單暨原告申請函等影本各1份在卷可佐，並為原告所不爭。依前揭法條規定，系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指繼承人之一林春芳於『申請復查前』（88年1月5日提出復查理由書）送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間，即自87年9月16日至87年11月15日止，應可確定。是本件行政救濟加計利息起算日應為87年11月15日之次日即87年11月16日，至為灼然。此由本件遺產稅本稅部分，重核復查決定已加計行政救濟加計利息22,531,669元（重核復查決定應補稅額更正註銷單參照），其利息起算日係自87年11月16日起算等情，核與行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」之規定要無不合，即可見一斑。至被告88年3月20日復查決定，因僅核減遺產金額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元、遺產淨額為476,148,281元，並未變更『原應繳納期間』；重核復查決定展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止，因原告申請延展2個月，被告又展延為自93年2月26日起至93年4月25日止等部分，係因被告就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發，究其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭遺產稅款之「原應繳納期間」甚明。況因原告之父林春芳（繼承人之一）不服被告初查核定，循序申請復查、提起訴願（嗣經財政部89年5月15日訴願決定撤銷原處分及復查決定，林春芳於發回被告重核期間之92年3月26日死亡，由繼承人林維和等人續行程序），本件全體繼承人繳納遺產稅之義務已因『原應繳納期間屆滿』（87年11月15日），而自『原應繳納期間屆滿之次日』（87年11月16日）起算行政救濟利息，尚不因被告88年3月20日復查決定（未變更『原應繳納期間』）及重核復查決定（展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止）暨准展延為自93年2月26日起至93年4月25日止（原告申請延展2個月）等程序而有所差異，原告所言系爭遺產稅之『繳納期限』，應以本件繼承人申請實物抵繳事件，被告所為處分所附遺產稅繳款書展延繳納期限為準云云，核與稅捐稽徵法第38條第3項規定不符，委無可採。至被告所稱因本件繼承人申請實物抵繳時需檢附原遺產稅繳款書，遂於否准實物抵繳申請同時，依職權展延遺產稅本稅繳款期間一節，固與上述法條規定未合，然此部分因與系爭『加徵滯納金』之起算及滯納期滿暨『滯納利息』之計算延後有關，基於行政救濟不得作更不利於人民之決定之法理原則，仍應予以維持，容後陳述，特此指明。

㈦又查原告與其他繼承人林維和等5人，自93年2月23日起（日期詳見事實概要一欄所載）多次申請實物抵繳，被告除先後以93年12月2日函、94年12月28日函、95年2月21日函、95年3月17日函、95年5月18日函、95年9月15日函、95年10月31日函等函，迭次通知全體繼承人限期補正應補正事項，因屆期均未獲補正或說明，被告遂分別以95年1月27日函、95年6月27日函、95年12月19日函予以駁回渠等實物抵繳之申請；被告雖於該等申請實物抵繳事件，分別展延系爭遺產稅繳納期限為自95年2月16日起至95年2月25日止（被告95年1月27日函部分）、展延自95年7月6日起至95年7月15日止（被告95年6月27日函部分）、展延自95年8月11日起至95年8月20日止（被告95年7月28日函部分）、展延為自96年1月1日起至96年1月10日止（被告95年12月19日函部分），然此與稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12 條規定予以填發繳款書之情形不同，蓋原告與其他繼承人林維和等5人所據以申請者，乃實物抵繳申請事件，與系爭遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款及有無提起行政救濟（訴願及行政訴訟），係屬二事，尚無因涉及納稅義務人之權利（本件繼承人多次申請實物抵繳，皆因要件不合，逾期未為補正，分遭駁回，實物抵繳之要件及性質等，容後陳述），而需展延遺產稅本稅繳納期限之問題，被告顯係基於最有利於納稅義務人為考量，其一再展延系爭遺產稅繳納期限，就本件言，對全體繼承人有利者，實際僅為『加徵滯納金』之起算及滯納期滿暨『滯納利息』之計算延後而已，仍無礙於系爭遺產稅「補繳稅款原應繳納期間」為自87年9月16日起至87年11月15日止，及重核復查決定所附稅額繳款書暨應補稅額更正註銷單已然加計行政救濟利息22,531,669元等事實之成立。苟原告所稱在被告對本件繼承人所為申請實物抵繳事件處分前，因得否以實物抵繳稅款仍處於不確定狀態，故渠等納稅義務人根本無從繳納系爭遺產稅款云云為可採，則原告因不服遺產稅本稅部分之重核復查決定，所循序提起之行政爭訟（訴願）及行政訴訟（本院93年度訴字第3613號、最高行政法院96年度判字第2075號判決）等程序，勢將因被告以95年1月27日函、95年6月27日函、95年7月28日函、95年12月19日函多次展延系爭遺產稅繳納期限而致顛覆，顯與本件遺產稅原繳納期限為自87年9月16日起至87年11月15日止之事實不符，殊無可取；尤以本院93年度訴字第3613號係於95年9月7日判決駁回原告之訴，而被告係於該案判決3月餘後之95年12月19日再次展延系爭遺產稅繳納期限為自96年1月1日起至96年1月10日止，焉有遺產稅本稅判決在先，卻重新起算遺產稅繳納期限之理；遑論原告之父林春芳既係於接獲原處分所檢附系爭遺產稅額繳款書後，已依法申請復查，本件全體繼承人繳納遺產稅之義務已因其『申請復查前』送達之遺產稅繳款書『原應繳納期間屆滿』（87年11月15日），而自『原應繳納期間屆滿之次日』（87年11月16日）起算行政救濟利息，尚不因被告復查決定（未變更『原應繳納期間』）而變異，更無庸論及被告重核復查決定（展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止）、准原告申請延展2個月至93年4月25日止（自93年2月26日起）暨嗣後於申請實物抵繳事件中所為展延（包括被告95年1月27日函、95年6月27日函、95年12月19日函）繳納期限，皆無解於系爭遺產稅繳款書繳納期間係以林春芳『申請復查前』送達之遺產稅繳款書繳納期間（即自87年9月16日至87年11月15日止）為準之事實之成立。然因系爭滯納金之計算，被告以其95年12月19日函所附遺產稅繳款書繳納期限展延之自96年1月1日起至96年1月10日止為準，即系爭滯納金係自該限繳期限末日96年1月10日之翌日起算（自96年1月11日起算至96年2月9日《即滯納期間屆滿日》），而非以上述系爭遺產稅款之「原應繳納期間」為準，此有利於本件繼承人之處分，依不利益禁止變更原則，自仍應予維持。原告忽略上開事實，僅以有利於己（當然及於全體繼承人）之系爭滯納金之起算始點（實際上，本件原告主張被告應於駁回繼承人林維和等5人另件實物抵繳申請案，同時再次展延繳納期限），即逕自擴張至系爭遺產稅『原應繳納期間』，乃未斟酌全案情節，個自以偏蓋全之誤解，殊無可採。

㈧再查，遺產及贈與稅法第30條第2項明定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，合此敘明。

㈨本件原告雖主張其於96年1月8日再次申請實物抵繳，係在被告95年12月19日函展延系爭遺產稅本稅之繳款期間內提出申請，被告卻於96年l月17日始以財北國稅徵字第0960206763號函予以駁回，該處分日期已逾越其95年12月19日函之展延繳款期限，被告自應於駁回抵繳之同時，重新展延繳款期限，並將繳款書重新送達納稅義務人，方屬適法云云。然查本件申請實物抵繳部分，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被告依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，原告本無以申請實物抵繳部分是否完成，資為何有利之證明；且被告就原告與其他繼承人林維和等5人多次申請實物抵繳事件，除迭經分別通知全體繼承人限期補正應補正事項外，復因屆期均未獲補正或說明，遂分別以95年1月27日函、95年6月27日函、95年12月19日函予以駁回渠等實物抵繳之申請等情，已如前述，此等針對申請實物抵繳事件所為之否准處分，與本件繼承人違反按時繳納稅款者應負擔之「滯納金」（行政強制執行作用之不利益處分）截然不同，原告將兩者混為一談，所稱被告理應於駁回渠等實物抵繳申請之同時，依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，於駁回通知書內敘明准予納稅義務人於通知書送達之日起10日內繳納系爭遺產稅，始謂合法云云，實係誤解法令所致，委無足取。加以本件遺產稅本稅部分，重核復查決定所附應補稅額更正註銷單，早已明揭自87年11月16日起算本件行政救濟加計利息22,531,669元之事實，被告復於95年1月27日函、95年6月27日函、95年7月28日函、95年12月19日函等所附繳款書多次記載行政救濟加計利息金額，此觀該等函所附繳款書中『行政救濟加計利息』一欄亦明；原告與其他繼承人林維和等人昧於上開事實，一再浪費行政資源，多次於明知不具備申請實物抵繳要件之情形下，即未提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件，卻仍執意多次申請實物抵繳，實係誤認被告於否准本件繼承人實物抵繳申請同時，所為依職權展延遺產稅繳款期間，對渠等有利，殊不知仍無解於系爭遺產稅繳款書繳納期間係以林春芳『申請復查前』送達之遺產稅繳款書繳納期間（即自87年9月16日至87年11月15日止）為準之事實之成立。

㈩職是之故，本件全體繼承人即原告與其他繼承人林維和等5人暨原告之父林春芳（於92年3月26日死亡），對渠等應繳納之遺產稅本稅，既違反按時繳納稅款之義務（繳款期間為自87年9月16日起至87年11月15日止），未於繳納遺產稅本稅之期間內依限完稅，其於87年11月15日遺產稅本稅限繳期限屆滿時起，依系爭遺產稅本稅繳款書所附說明欄第二項所載「…每逾二日加徵應納稅額百分之一之滯納金至三十日止…」，已然該當加徵滯納金之要件，自應受稅捐稽徵法第20條所定課徵「滯納金」之處遇，此等處遇尚無違法可言。然因系爭滯納金之計算，被告係以其95年12月19日函所附遺產稅繳款書繳納期限展延之自96年1月1日起至96年1月10日止為準，即系爭滯納金係自該限繳期限末日96年1月10日之翌日（即96年1月11日）起算，至96年2月9日滯納期間屆滿，此有利於本件繼承人之處分，依不利益禁止變更原則，應予維持，業如前述。是系爭加徵滯納之處分既係身為納稅義務人之原告等全體繼承人，於產生滯納事實時即負有於本稅以外之另一負擔，則被告以其95年12月19日函所附遺產稅繳款書繳納期限展延之日期（即自96年1月1日起至96年1月10日止）為準，以該限繳期限末日96年1月10日之翌日起算滯納金，於法要無不合；其嗣於本件其他繼承人林維和等5人於96年6月7日所為實物抵繳申請案，以原處分謂本件應加徵滯納金10,931,161元及滯納利息（算至實際繳納日，並副知法務部行政執行署士林行政執行處），即非無憑。另因系爭加徵滯納之處分既係身為納稅義務人之原告等全體繼承人，於產生滯納事實時即負有別於本稅外之另一負擔，尚與行政訴訟法第5條第2項所謂「權利或法律上利益受違法損害」之要件相間，不符提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提之要件，自無得提起課予義務訴訟可言，附帶述明。綜上所述，本件被告就原告針對原處分加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，而請求其應作成准予撤銷系爭加徵滯納金之行政處分，所為否准之復查決定，所持理由雖與本院上述有所不同，然結論並無二致，揆諸前開法條規定及前揭說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭