臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○○○住同上

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年3 月19日府訴字第09970031800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）373,911元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國（下同）97年1月25日因買賣登記取得臺北市○○區○○段○○段820、821地號等2筆應有部分土地（其地上房屋門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段103號13樓，下稱系爭重購土地），嗣於98年6月27日立約出售其原所有臺北市○○區○○段○○段112地號應有部分土地（其地上房屋門牌號碼為臺北市○○區○○○街97號6樓，下稱系爭出售土地）。嗣原告於98年9月28日向被告所屬中正分處申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經該分處以系爭出售土地之地上房屋於原告97年1月25日登記取得系爭重購土地時，有出租予林福地律師及孫世群律師供昇陽法律事務所使用情形，不符土地稅法第35條第2項重購退稅規定，乃以98年10月7日北市稽中正甲字第09832112800號函復原告否准所請。原告不服，於98年10月27日向該分處申請更正，經該分處以98年11月9日北市稽中正甲字第09832223300號函復原告仍維持原處分。原告仍表不服，於98年12月8日經由被告第1次向臺北市政府提起訴願。嗣經被告重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以98年12月16日北市稽中正字第09832403600號函（下稱原處分）撤銷上開中正分處98年11月9日北市稽中正甲字第09832223300號函並重為處分仍維持原核定。嗣經臺北市政府以原處分已不存在為由，以99年2月11日府訴字第09970018600號訴願決定：「訴願不受理。」其間，原告對被告98年12月16日原處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）原告於97年1月25日先行購買登記取得系爭重購土地，現仍依規定作「自用住宅用地」使用；於2年內之98年7月27日始行出售原有之系爭出售土地，於「出售時」及「出售前1年內」，地上房屋並無出租或供營業使用，合於土地稅法第9條所定「自用住宅用地」等情，業經被告所屬中正分處審查屬實，准予按自用住宅用地優惠稅率百分之十，課徵土地增值稅373,911元，並已繳納完畢在案。詎於原告依土地稅法第35條第2項、第l項、第3項規定，申請退稅時，被告竟認原告於先行購買上開系爭重購土地，完成移轉登記之97年1月25日當時，後售之系爭出售土地地上房屋即台北市○○○街97號6樓，曾於96年3月1日至97年2月28日止（新購系爭重購土地時，租期尚有34日到期）有出租與昇陽法律事務所使用之情形，不符合土地稅法第35條第2項所定退稅之要件，而否准退稅之申請。原告認被告所為原處分及重新審查之處分，均屬違法，乃依法提起訴願，仍遭駁回。為此，提起本件訴訟。

（二）訴願決定維持原處分否准原告之退稅申請，所持之理由，無非引據「財政部88年9月7日台財稅字第881941465號、91年8月30日台財稅字第0910454052號、91年10月3日台財稅字第0910452232號等3號函釋例（解釋令）」規定意旨，均認土地稅法第35條第2項有關「先購後售」之退稅要件，既準用第1項規定，應以土地所有權人「於新購買土地完成移轉登記之日」當時，後售之原有土地，須屬土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，為認定準據，尚非僅以後售之原有土地「出售前1年內」是否屬於「自用住宅用地」，為認定標準。因認原告於97年1月25日先「新購買土地完成登記之日」當時，後售之原有土地上房屋，尚在出租中（即自96年3月1日起至97年2月28日止），不符合上開財政部「解釋令」之規定，而否准退還原繳納之土地增值稅等情。

（三）本件之爭點：在於認定原有土地是否為法定「自用住宅用地」之「時間點」，究竟以「新購買土地完成登記之日時」或以「原有土地出售時」為認定之標準。至其餘面積、先後買賣地價之價差及2年內買賣之時效等要件，均符合法定退稅要件，雙方並無爭執，茲不詳述。

（四）茲就上開爭點，依照法律之規定，析述如下：l.按土地增值稅之課徵或退稅，須於土地出售後，所有權移轉時始發生，並由賣方負責繳納之，而非於新購買土地時，由買方繳納，此觀土地稅法第28條、第34條、第35條第l項之規定甚明。

2.依土地稅法第35條第1項第l款所定退稅之要件，於第l項本文規定：「土地所有權人於出售土地後……」及第1款規定：「自用住宅用地出售後（或被徵收）……」。第3項規定「第一項第一款規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之」。是認定出售之土地，是否屬於土地稅法第9條所定「自用住宅用地」之「時間點」，依上開規定，均係於該土地「出售時」為基準。若於出售當日（按以立約日為準），該出售土地為法定「自用住宅用地」即可。但為防弊，乃於同法條第3項規定，於土地「出售前1年內」，曾供營業使用或出租者，不適用之，加以限制。依該項規定之反面解釋，如於土地出售前，已逾1年以上，雖曾供營業使用或出租者，仍可適用，即不受「出售前1年內」之限制。並未以「新購買土地完成登記之日」當時，原有土地之使用情形，須屬法定「自用住宅用地」，為認定之標準。準此，上述第l項「先售後購」之情形，僅須原有土地於「出售時」及「出售前一年內」(即自出售日起向前推算l年以內)，係屬「自用住宅用地」者，即符合法定「自用住宅用地」之退稅要件，甚為明確。

3.同法條第2項規定：「前項（第1項）規定，土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者（或被徵收），準用之」；第3項規定：「第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之」。此所稱「準用之」，係指就性質相同或類似事項，援引法規所已規定之事項，以為應用者而言。是對原有土地之使用情形，是否屬於法定「自用住宅用地」，自應與第l項之規定，作相同之解釋與認定，並同受同法條第3項所定，於「出售前1年內」，曾供營業使用或出租者，不適用之限制外，若於土地出售前，已逾1年以上，雖曾供營業使用或出租者，仍可適用，即不受「出售前1年內」之限制。亦未以「新購買土地完成登記之日」當時，原有土地之使用情形，須屬法定「自用住宅用地」，為認定之標準。亦即仍僅以後售之原有土地於「出售時」及「出售前1年內」（自出售日起向前推算l年以內），係屬於法定「自用住宅用地」者，即符合上開「自用住宅用地」之退稅要件，亦甚為明確。

（五）按限制人民權利，依憲法第23條規定，應以法律定之。依土地稅法第35條第2項、第1項第l款、第3項之規定，其退稅要件，僅須後售之原有土地於「出售時」及「出售前1年內」，係屬法定「自用住宅用地」者，即符合退稅要件，已如上述。並無另以「新購買土地完成登記之日」當時，後售之原有土地，亦須屬於「自用住宅用地」之限制（因新購土地時，原有土地尚未出售，根本不發生土地增值稅之課徵或退稅問題，故其使用情形，尚無加以認定或限制之必要）。如依訴願決定書及原處分所引據「財政部上開3 號之解釋令」所規定意旨：於同法條第2 項「先購後售」之情形，其退稅之要件，除須符合第l 項所定之上述要件外，尚須「於新購買土地完成移轉登記之日」當時，後售之原有土地，亦須為法定「自用住宅用地」者，始符合退稅之要件。此項解釋，無異將第3 項所定「出售前1年內」，不得供營業或出租之限制，將其限制時間，由出售前1 年延伸到2 年前購買新土地之時，亦即「出售前2年內」( 依同法第5 條第2 項規定，先新購土地後，須自完成移轉登記之日起2 年內，出售原有土地) ，顯係增加第3 項所無規定要件之限制，有違( 抵觸) 上開法律明文之規定，而屬無效，自應依法律之規定辦理。故該解釋令規定，其中另須以土地所有權人「於新購買土地時」，已持有或若擁有( 原有) 之土地，係為「自用住宅用地」者，為適用範圍，作為退稅之要件部分，顯係增加土地稅法第5 條第2 項、第1 項第l 款、第3 項所無規定之限制(如認有限制之必要，自應以修正法律限制之) 有違憲法第19條租稅法律主義、第23條法律保留原則及中央法規標準法第5 條第2 款之規定。顯有行政造法，不依法行政之違法( 參照司法院釋字第478 號解釋意旨) 。

（六）綜上說明，原告先行購買之土地，係屬「自用住宅用地」，現仍作「自用住宅用地」使用，於2年內始行出售原有之「自用住宅用地」，並於「出售時」及「出售前1年內」（96年3月l日出租之事實，已逾出售前1年5個月以上），並無曾供營業使用或出租之事實，核與土地稅法第35條第2項、第3項、第1項第l款規定退稅之要件相符。乃原處分竟援引上開財政部「違法之解釋令」，增加法律所無規定之限制，認本件應否退稅，應以「新購土地完成移轉登記之日」當時，後售之原有土地，是否為法定「自用住宅用地」為認定之準據，尚非僅以原有土地「出售前l年內」（含出售時）有無出租或供營業使用為認定標準。而否准退稅之申請，顯然違法。訴願決定不察，竟予維持，而駁回訴願，同屬違法。

（七）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.命被告作成准予退還原告已繳納之土地增值稅373,911元之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）卷查原告於97年1月15日立契購買系爭重購土地，同時向被告所屬中正分處申報土地現值，經該分處核定移轉現值總額為6,149,381元，於97年1月25日登記取得。另於98年6月27日立約出售系爭出售土地，同年月29日向被告所屬中正分處申報土地現值，經該分處核定其移轉現值為6,045,930元，土地增值稅計373,911元，並於98年7月27日登記移轉。嗣原告於98年9月28日向被告所屬中正分處申請依土地稅法第35條：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。……」規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。案經被告查得原告於97年1月25日登記取得系爭重購土地時，系爭出售土地地上房屋於96年3月1日至97年2月28日期間出租供昇陽法律事務所使用之事實，有地籍資料查詢土地、建物標示部、所有權部、租賃合約書及重購退稅處理意見表等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執。是不符合財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函釋：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍……」及財政部91年8月30日臺財稅字第0910454052號令釋：「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」規定，乃於98年12月16日以原處分否准退還土地增值稅，洵屬有據。

（二）原告主張出售土地是否屬於土地稅法第9條所定「自用住宅用地」之「時間點」，係以該土地「出售時」為基準云云，按財政部91年10月3日臺財稅字第0910452232號函釋規定：「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」是本件系爭重購土地完成移轉登記日時（即97年1月25日），系爭出售土地尚有出租情形，不符合土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之規定，難謂為原告已持有供自用住宅使用之土地，自難認原告為「重購自用住宅用地」，自不適用土地稅法第35條規定。原告主張，顯係誤解法令，核無足採。

（三）原告主張原處分引據「財政部上開3號之解釋令」規定意旨，顯係增加土地稅法第35條第3項、第2項、第1項第1款所無規定要件之限制，有違憲法第19條租稅法律主義、第23條法律保留原則及中央法規標準法第5條第2款之規定。顯有行政造法，不依法行政之違法云云，查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院第287 號解釋意旨可參。查上開財政部88年9 月7 日臺財稅字第881941465 號、91年10月3 日臺財稅字第0910452232號及91年8 月30日臺財稅字第0910454052號令釋，係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，且被告並非以該函釋作為否准原告申請退還土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第9 條及第35條規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制及法律保留等問題，原告主張前開財政部函釋違法等節，殊無可採。從而，本件原處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤。

（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告98年12月8 日訴願書、被告所屬中正分處98年11月9 日北市稽中正甲字第09832223300 號函、原告98年10月27日申請書、被告所屬中正分處98年10月7 日北市稽中正甲字第09832112800 號函、原告98年9月28日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、被告98年7 月土地增值稅繳款書（中正分處）、臺北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統之系爭出售土地資料、臺北市古亭地政事務所系爭出售土地其地上房屋之建物所有權狀、97年1 月15日系爭重購土地之土地所有權買賣移轉契約書、98年6 月27日系爭出售土地之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書（出售地）、臺北市古亭地政事務所系爭重購土地之土地所有權狀及其地上房屋之建物所有權狀、原告之戶口名簿、被告所屬中正分處重購土地退還土地增值稅處理意見表、財政部88年8 月16日台財稅字第881936186 號函、財政部88年9 月7 日台財稅字第881941465 號函、財政部91年10月3 日台財稅字第0910452232號函、被告所屬中正分處適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅處理意見表（系爭出售土地）、系爭出售土地之地價稅主檔資料、原告之戶政連線戶籍資料（戶籍：系爭重購土地之地上房屋）、被告房屋稅99年課稅明細表（系爭重購土地之地上房屋）、系爭重購土地之地上房屋徵收明細檔、原告之戶政連線戶籍資料（戶籍：系爭出售土地之地上房屋）、系爭重購土地及系爭出售土地之土地所有權及建物所有權資料、線上更正開徵查定檔資料、系爭出售土地地上房屋之房屋租賃契約書（租賃期間：96年3 月1 日至97年2 月28日）、昇陽法律事務所98年7月8 日聲明書、97年2 月18日房屋租賃契約書（承租人：林福地、孫世群，出租人：葉之盛；租賃期間：97年3 月10日至102 年3 月9 日）、原告99年1 月8 日訴願書、被告97年2 月土地增值稅免稅證明書（中正分處）、被告97年2 月土地增值稅繳款書（中正分處）及財政部91年8 月30日台財稅字第0910454052號函等件附於原處分卷可稽，堪予認定。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：土地稅法第35條重購退稅之規定，是否須以重購時出售之土地屬於「自用住宅用地」為要件？財政部88年9 月7 日台財稅字第881941465 號、91年8 月30日台財稅字第0910454052號、91年10月3 日台財稅字第0910452232號等3 號函釋內容，是否有違憲法第19條、第23條規定之租稅法律主義、法律保留原則？原處分認原告之申請不符土地稅法第35條第2 項重購退稅之規定，而否准原告所請，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第9 條、第34條第1 項前段、第2 項、第35條第1 項第1 款、第2 項分別定有明文。

（二）次按財政部88年9 月7 日臺財稅第881941465 號函釋：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1 項第1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2 項有關先購後售，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第2 次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」91年8 月30日臺財稅字第0910454052號函釋：「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2 項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」91年10月3 日臺財稅字第0910452232號函釋：「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」，而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，於法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨相符，自得予援用。

（三）又按重購土地而得適用土地稅法第35條規定申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1 項及第2 項所規定之面積要件及出售前1 年內未曾供營業使用或出租要件外，因土地稅法35條第1 項第1 款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；而同條第2 項有關「先購後售」之規定，準用同條第1 項「先售後購」之規定。是依前揭規定及說明，若欲適用同條第1 項第1 款規定，自須合於同法第9 條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋。亦即在「先購後售」之情形，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地屬於已持有供自用住宅使用之土地為限。準此，本件應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告於新購土地時，後售之土地是否為土地稅法第9 條規定所稱「自用住宅用地」，即土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。次按前揭財政部88年9 月7 日臺財稅第881941465 號、91年8月30日臺財稅字第0910454052號及91年10月3 日臺財稅字第0910452232號函釋意旨，土地稅法第35條第2 項有關先購後售之規定，既準用同條第1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地係為已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；且先購後售自用住宅用地，申請依上開規定退稅者，其是否已持有供自用住宅使用之土地，係以重購自用住宅用地完成移轉登記之日為認定基準。是本件被告應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告新購土地完成移轉登記之日，後售之土地是否為土地稅法第9 條規定所稱「自用住宅用地」，即土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之自用住宅用地為認定準據，尚非僅以出售地前1 年內有無符合自用住宅用地為認定標準。

（四）經查：原告於97年1 月15日立契購買系爭重購土地，此有97年1 月15日系爭重購土地之土地所有權買賣移轉契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第37頁），同時向被告所屬中正分處申報土地現值，經該分處核定移轉現值總額為6,149,381 元，於97年1 月25日登記取得。另於98年6 月27日立約出售系爭出售土地，此有98年6 月27日系爭出售土地之土地所有權買賣移轉契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第38頁），同年月29日向被告所屬中正分處申報土地現值，經該分處核定其移轉現值為6,045,930 元，土地增值稅計373,911 元，此有土地增值稅繳款書（出售地） 附於原處分卷可參（見原處分卷第33頁），並於98年7 月27日登記移轉。嗣原告於98年9 月28日向被告所屬中正分處申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。案經被告查得原告於97年1 月25日登記取得系爭重購土地時，系爭出售土地地上房屋於96年3 月1 日至97年2 月28日期間出租供昇陽法律事務所使用之事實，此有地籍資料查詢土地、建物標示部、所有權部、租賃合約書及被告所屬中正分處重購土地退還土地增值稅處理意見表等資料附於原處分卷可稽，（見原處分卷第43頁、第65頁至第79頁、第82頁至第90頁），亦為原告所不爭執，是自不符合前揭財政部88年9 月7 日臺財稅字第881941465 號函釋及財政部91年8 月30日臺財稅字第0910454052號令釋內容，故被告乃於98年12月16日以原處分否准退還土地增值稅，洵屬有據。

（五）原告雖主張：認定後售之土地是否為「自用住宅用地」之「時間點」，究須以「新購買土地完成登記日」或後售土地「出售時」及「出售前1 年內」為認定標準。而由土地稅法第35條第1 項本文、第1 項第1 款、第3 項規定觀之，認定後售之土地是否屬於土地稅法第9 條所定「自用住宅用地」之「時間點」係以該後售土地「出售時」為基準，及受同法條第3 項所定「出售前1 年內」，不得供營業使用或出租限制外，並未以「新購買土地完成登記之日時」後售土地須符合「自用住宅用地」為要件云云。惟按土地稅法第35條重購退稅之規定，旨在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有「重購自用住宅用地」之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，即難謂其為「重購自用住宅用地」。查：本件系爭重購土地完成移轉登記日時（即97年1 月25日），系爭出售土地尚有出租情形，自不符合前揭土地稅法第9 條之規定，難謂為原告已持有供自用住宅使用之土地，自難認原告為「重購自用住宅用地」，自不適用土地稅法第35條規定。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，核無足採。

（六）原告又主張：按限制人民權利，依憲法第23條規定，應以法律定之。依土地稅法第35條規定，退稅要件僅須後售土地於「出售時」及「於出售前1 年內」係屬「自用住宅用地」者，即可退稅，並未明文規定「新購土地完成登記之日時」後售之土地，應符合「自用住宅用地」，被告援引財政部88年9 月7 日臺財稅字第881941465 號函釋、91年8 月30日臺財稅字第0910454052號函釋、91年10月3 日臺財稅字第0910452232號令釋而否准退稅，顯係增加法律所無之限制，有違憲法第19條、第23條規定之租稅法律主義、法律保留原則云云。惟查：行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。準此，上開財政部88年9 月7 日臺財稅字第881941465 號函釋、91年10月3 日臺財稅字第0910452232號函釋及91年8 月30日臺財稅字第0910454052號令釋，係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，且被告並非以該函釋作為否准原告申請退還土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第9條及第35條規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制及法律保留等問題。足見原告此部分之主張，亦非可採。

七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告作成准予退還原告已繳納之土地增值稅373,911 元之行政處分，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭