臺灣臺北地方法院100年度訴緝字第2號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　100年度訴緝字第2號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

張美華

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第8720 號、第8721號），本院判決如下：

主文

事實

一、李世昌（業經本院另行判決）可預見他人向其借用名義登記為虛設公司負責人，該他人可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵銷項稅額，而幫助其他公司行號逃漏稅捐，仍提供自己之身分證件予張美華，同意擔任址設臺北市○○區○○路2 段364 巷16號1 樓之弘昌國際股份有限公司（下稱弘昌公司）之登記負責人，亦為商業會計法規定之商業負責人，而張美華即係弘昌公司之實際負責人，2 人均明知弘昌公司並無如附表一所示銷貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，於民國94年1 月間起至95年2 月間之期間內，連續由張美華負責虛偽開立如附表一所示之不實會計憑證，即銷售額共計新臺幣（下同）29,292,871元之發票56紙，交予如附表一所示之誼昌電器有限公司（下稱誼昌公司）等8家營業人。嗣如附表一編號1 至7 所示之誼昌公司等7 家營業人，更將其中如附表一編號1 至7 所示銷售額共計9,833,481 元之26紙統一發票，持向稅捐主管機關提出，充作進項憑證，以申報扣抵銷項稅額，以此不正方式連續幫助如附表一編號1 至7 所示之誼昌公司等7 家營業人逃漏營業稅，總額達491,675 元（上開銷售額及營業稅額均扣除如附表一編號8 所示之虛設行號冠輪國際科技股份有限公司【下稱冠輪公司】），足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性。

二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。

理由

壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意做為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 亦規定甚明。經查，本院認定犯罪事實所憑之證據中，部分雖屬傳聞證據，惟被告張美華及檢察官均未於本院言詞辯論終結前聲明異議，是本院審酌該等言詞或書面陳述作成之情況，並無非出於任意性或不正取供，或違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認為適當，依刑事訴訟法第159 條之5 規定，均得作為證據。

貳、實體方面

一、訊據被告張美華固坦承其為弘昌公司之實際負責人，而同案被告李世昌為弘昌公司之登記負責人等情，惟矢口否認有何違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，辯稱：伊否認犯罪，因為伊均實際有做生意，弘昌公司的確有跟誼昌公司等公司進行交易，同案被告李世昌是誼昌公司的員工，因為當時台熱牌事件造成伊的信用有瑕疵，怕以伊的名義成立的公司貨品會被查扣，所以另成立弘昌公司，並由同案被告李世昌擔任負責人，另外誼昌公司及許永昌水電行之負責人都是伊。其次，本件公訴人認伊涉犯上開犯罪事實，而本案之犯罪事實與臺灣高雄地方法院94年度訴字第3910號案件之犯罪事實，時間緊接，行為相同，顯係基於概括犯意反覆為之，而為連續犯，應論以一罪，本應合併審理，且本件犯罪事實係發生在臺灣高雄地方法院於98年1 月8 日94年度訴字第3910號案件言詞辯論終結前，亦為臺灣高雄地方法院94年度訴字第3910號案件所得審理，而應為前案之效力所及，應諭知免訴之判決云云。經查：

（一）查同案被告李世昌提供自己之身分證件予被告張美華，同意擔任弘昌公司之登記負責人，而被告張美華即係弘昌公司之實際負責人。被告張美華便於94年1 月間起至95 年2月間之期間內，連續開立如附表一所示之不實會計憑證，即銷售額共計29,292,871元之發票56紙，交予如附表一所示之誼昌公司等8 家營業人。嗣如附表一編號1 至7 所示之誼昌公司等7 家營業人，遂將其中如附表一編號1 至7所示銷售額共計9,833,481 元之26紙統一發票，持向稅捐主管機關提出，充作進項憑證，以申報扣抵銷項稅額，致如附表一編號1 至7 所示之誼昌公司等7 家營業人無庸繳納總額達491,675 元之營業稅（上開銷售額及營業稅額均扣除如附表一編號8 所示之虛設行號冠輪公司）等情，為被告張美華所不爭執，且證人即同案被告李世昌亦於本院審理時坦承不諱（見本院99年度訴字第718 號卷，見本院訴字卷第46頁），並有財政部臺北市國稅局刑事案件移送書暨所附相關資料1 份（見臺灣士林地方法院檢察署98年度他字第4157號卷，下稱士他卷第1 頁至第185 頁）、臺北市政府99年1 月15日函文暨所附弘昌公司登記卷宗影本1 份（見臺灣臺北地方法院檢察署99年度他字第157 號卷，下稱北他卷第62頁至第76頁）、財政部臺北省北區國稅局三重稽徵所99年1 月20日函文暨所附資料1 紙（見北他卷第36頁）、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局99年2月24日函文1 紙（見臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第8720號卷第9 頁）、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所函文暨所附臺灣板橋地方法院檢察署98年度偵字第220006號起訴書1 份（見北他卷第25頁至第34頁）等件在卷可稽，是堪信為真實。其次，由財政部臺北市國稅局所出具之弘昌公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1 紙詳細以觀（見士他卷第215 頁），可知於94 年1月起至95年2 月止之期間內，弘昌公司進貨之異常進項比例高達百分之98.6，其中向如附表二所示之公司所為之進貨，更均屬異常，顯見弘昌公司於上開期間內，在絕大多數情形下（即超過百分之98之比例），均沒有實際購入貨物行為之事實。再者，由卷附弘昌公司股份有限公司變更登記表1 份觀之（見士他卷第35頁），可知悉弘昌公司之營業項目僅包含倉儲業、電器批發業、電器零售業、家庭日常用品零售業、事務性機器設備零售業、國際貿易業務等，並未包含製造業之事實，顯見弘昌公司本身並未生產其所出售之貨物，換言之，若弘昌公司若要對外銷貨，則必須要先向他人進貨，始有貨物可供交付等情。綜上，未從事製造業之弘昌公司既然於上開期間內，在絕大多數情形下，均未為實際之進貨，則豈有將貨物銷售予如附表一所示之誼昌公司等公司後，再依約交付貨物之可能（如附表三所示之情形除外，理由詳後述），進而足認被告張美華係在明知弘昌公司並無實際銷貨事實之情形下，於94 年1月間起至95年2 月間之期間內，連續虛偽開立如附表一所示之不實會計憑證即發票共56紙，並分別交予如附表一所示之誼昌公司等8 家營業人。嗣如附表一編號1 至7所 示之誼昌公司等7 家營業人，更將其中如附表一編號1至7所示之26紙統一發票，持向稅捐主管機關提出，充作進項憑證，以申報扣抵銷項稅額，以此不正方式連續幫助如附表一編號1 至7 所示之誼昌公司等7 家營業人逃漏營業稅達491,675 元，已足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性。

（二）其次，由卷附臺灣高雄地方法院94年度訴字第3910號判決影本1 份觀之，可知該案之犯罪事實係發生在89年間起至91年間之止之期間內，與本案發生之期間即於94年1 月間起至95年2 月間止，時間上之差距多達3 年以上，顯難認被告張美華上開兩部分之犯行，係基於概括犯意所為，是兩者之間應無連續犯之關係，進而縱使本件犯罪事實係發生在臺灣高雄地方法院於98年1 月8 日94年度訴字第3910號案件言詞辯論終結前，仍無從為臺灣高雄地方法院94年度訴字第3910號案件之效力所及，實無應諭知免訴之餘地。

（三）綜上所述，被告張美華前揭所為辯詞，均係事後卸責之詞，實不足採信。從而，本件事證明確，被告張美華之犯行堪以認定，應予依法論科。

二、查被告行為後，刑法部分條文已於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日施行。依修正後刑法第2 條第1項 規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第1 條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第2 條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條，以決定適用之刑罰法律，合先敘明。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院95年5 月23日95年第8 次刑庭會議決議可資參照。茲就本案有關之法條修正比較適用如下：

（一）被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其中第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較修正前後商業會計法第71條第1 款規定之結果，以適用行為時即修正前商業會計法之規定，對被告較為有利。

（二）修正後刑法第33條第5 款規定罰金刑為新臺幣1 千元以上，以百元計算之，修正前該條款則規定罰金刑為銀元1 元即新臺幣3 元以上，比較新、舊法結果，以適用修正前之法律，對被告較為有利。

（三）被告等行為時刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。被告等行為後修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度臺上字第934 號、第7073號判決意旨可資參照）。然被告張美華係基於共同犯罪之意思而參與犯罪構成要件行為之實行，不論適用修正前後之規定，均構成共同正犯，故適用修正前後刑法第28條內容，對被告張美華均無影響。

（四）修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」，修正後刑法第31條第1 項則規定為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」，因本條係規範正犯與共犯之身分或特定關係，故配合刑法第28條至第30條之修正，將文字修正為實行，另於但書增訂得減輕其刑之規定。就非公司登記負責人之被告而言，依修正後之刑法第31條第1 項之規定，法院尚有決定是否減輕其刑之裁量權，故適用修正後之規定，對非具公司負責人身份之被告張美華較為有利。

（五）修正後刑法已刪除第56條連續犯之規定，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰，顯較修正前規定「以一罪論，並依法加重其刑」不利於被告，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2 條第1 項規定，應適用修正前刑法之規定。

（六）修正後刑法亦已刪除刑法第55條關於牽連犯之規定，被告所犯各罪即應予分論併罰，顯較修正前規定「從一重處斷」不利於被告，而此刪除雖亦非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2 條第1 項規定，應適用修正前刑法之規定。

（七）綜合上述各條文修正前後之比較，揆諸前揭刑法第2 條第1 項前段規定及最高法院前述刑事庭會議決議意旨，應總體適用修正前刑法，以及適用修正前商業會計法第71條之規定。

三、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）；又依營業稅法第32條之規定，統一發票係為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證；且同案被告李世昌係弘昌公司之登記負責人，即為商業會計法所稱之商業負責人。是核被告張美華所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項之以不正當方法幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。而被告張美華與同案被告李世昌間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，其中填製不實會計憑證部分，被告張美華係無身分之人而與有商業負責人身分之同案被告李世昌共同實施犯罪，是依修正前刑法第31條第1 項之規定，應為共同正犯。被告張美華先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，所犯各係構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均依法加重其刑。而被告張美華以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開兩罪間有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，應從一重之填製不實會計憑證罪論處。爰審酌被告張美華以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐之行為，影響國家稅捐稽徵之正確性及公平性，且其幫助逃漏稅之金額已如前所述，當應予以嚴懲，更慮及被告張美華犯罪後仍飾詞狡辯，未知悔悟，是其態度難謂良好，及被告張美華犯罪之動機、目的、生活狀況等一切情狀，量處如主文所示之刑。

四、再按犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除本條例另有規定外，有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2 分之1 ，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款定有明文。經查，本件被告張美華上開犯罪時間，係於96年4 月24日之前，復核無同條例所定不予減刑之情形，茲依同條例第2 條第1 項第3 款規定，減其刑期2 分之1 。並查於被告行為時即94年2 月2 日修正公布前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又依95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。另94年2 月2 日修正公布之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金」；比較修正前後之易科罰金折算標準，可知以94年2 月2 日修正公布前之刑法規定，較有利於被告，則於被告張美華依上開中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑後，本院便依刑法第2 條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段及95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條等規定，定其易科罰金之折算標準，併諭知銀元折算新臺幣之標準。

五、公訴意旨另以：㈠被告張美華明知弘昌公司並無實際進貨之事實，竟自94年1 月至95年2 月間，取得無實際交易往來如附表二所示之怡達實業有限公司、璟泓實業有限公司、建道電子有限公司、秉豐餘股份有限公司、金太祥股份有限公司及有全弘企業有限公司等虛設之行號所開立如附表二所示金額合計3,500 萬1,470 元之統一發票共68紙，充作弘昌公司之進項憑證，佔其總進項比例達98.57%，並登載在弘昌公司之會計憑證上，據以申報扣抵營業稅額，亦足生損害於稅捐機關課稅之公平及正確性，因認被告張美華涉犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪嫌。㈡被告張美華虛偽開立如附表三所示之不實會計憑證12紙，交予如附表三所示之順得工程有限公司（下稱順得公司）。嗣如附表三所示之順得公司，更將上開12紙統一發票，持向稅捐主管機關提出，充作進項憑證，以申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表三所示之順得公司逃漏營業稅達310,750 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性，因認被告張美華涉犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪嫌等語。經查：

（一）按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，又虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此無本身逃漏稅捐之問題。經查，本件弘昌公司經財政部臺北市國稅局註記（移送）為虛設行號乙節，有財政部臺北市國稅局98年11月30日財北國稅審三字第0980258811號函及所附查緝案件稽查報告、涉嫌虛設行號相關資料分析表、涉嫌虛設行號通報單各1 份在卷足憑（見士他卷第1 頁至第9 頁、第12頁、第15頁）。是依據上段說明，因弘昌公司既無如附表一、二所示之營業行為，自無對其課徵營業稅之餘地，則身為弘昌公司實際負責人之被告張美華，要無成立幫助逃漏營業稅犯行之可能。

（二）證人即順得公司負責人董淑根於本院100 年6 月10日審理期日結證稱：伊開設順得公司。被告於94年間曾以弘昌公司名義與伊有生意往來，且係被告與伊接洽生意往來的事情，被告也有賣貨給伊，也是被告向伊請款。順得公司都有依據合約付款給弘昌公司，也有開立支票之証明。與弘昌公司之交易都是跟他們買東西，弘昌公司有交貨給我們，弘昌公司之出貨方式是直接送到工地去驗收。弘昌公司出具的發票金額與順得公司的購貨金額相符，我們都是購配電、配管的東西，因為我們是工程公司。順得公司於94年間曾從事國產大樓地下4 樓空調配管工程、永光化學配管工程、北勢湖配管工程，就合約承攬金額方面，北勢湖那件大概6 百多萬，國產那件大約2 百萬元左右，至於永光化學那件大約在百萬元以上，詳細金額要回去查資料。順得公司向弘昌公司購買電線及配電、配管零件。順得公司付款給弘昌公司大約6 百多萬貨款，有開發票的我們都有付款，今天伊帶到法院的合約、支票可能不齊全，所以只有3 百多萬。順得公司94年間之營業額大概每年都在千萬元以上，每年金額不同，要回去查看資料，以99年為例，營業額有1 億多等語綦詳（見本院100 年度訴緝字第2號卷，下稱本院訴緝卷第69頁至第70頁），並有證人董淑根所庭呈之支票14紙、工程合約書7 紙等件在卷可稽（見本院訴緝卷第82頁至第87頁、第76頁至第79頁），是可知順得公司的確有向弘昌公司購買如附表三所示金額之貨物，且弘昌公司亦已依約履行交付貨物予順得公司之事實。綜上，暫且不論在如附表三所示之交易中，弘昌公司所出售貨物之取得來源為何，但由前開證據實能知悉弘昌公司與順得公司於94年1 月份至4 月份間確有商品交易，且弘昌公司亦確實依約交付貨物予順得公司，是如附表三所示之弘昌公司與順得公司間之交易當屬實在，進而被告張美華所開立交付順得公司之如附表三所示會計憑證12紙，均非屬不實。嗣順得公司將上開12紙統一發票，持向稅捐主管機關提出，充作進項憑證，以申報扣抵銷項稅額，亦屬合法，並無逃漏營業稅之情事，進而被告張美華亦無幫助順得公司逃漏營業稅之可能。其次，由弘昌公司94年2 月、4 月之營業人銷售額與稅額申報書各1 紙綜合以觀（見士他卷第47頁、第48頁），亦能得知於94年1 月至4 月，弘昌公司之累積留抵稅額達332,104 元，是弘昌公司既然於當時已有上開留抵稅額可供繳納其與順得公司交易後所應繳納之營業稅，亦足認身為弘昌公司實際負責人之被告張美華，當無幫助弘昌公司逃漏營業稅犯行之情形，附此敘明。

（三）此外，亦復查無其他積極證據，足證被告張美華有公訴人所指訴之前開修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪嫌犯行，此部分原應為被告張美華無罪之諭知，惟公訴人認此部分與前開論罪、科刑部分，有連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。

六、據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條、第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。

本案經檢察官徐仕瑋到庭執行職務。

刑事第十七庭審判長法 官 劉煌基

附錄本案論罪科刑法條全文：

（一）修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15,000 元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

（二）稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣60,000 元以下罰金。