臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第19號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　 108年度稅簡字第19號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年11月18日辯論終結

原告

黃朝鴻

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

杜思思

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服被告中華民國108 年6月12日台財法字第10813918870 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國106 年度綜合所得稅結算申報，列報滿20歲以上之原告胞姐黃秀芬（57年次）免稅額新臺幣（下同）88,000元，經被告初查後，以黃秀芬不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目列報受扶養親屬之規定，否准認列免稅額，並核定原告當年度綜合所得總額1,024,511 元，綜合所得淨額531,145 元，補徵應納稅額3,518 元（下稱原處分）。原告不服，申請復查、訴願均遭駁回後，提起本件行政訴訟。

貳、原告起訴主張及聲明：

一、主張要旨：

（一）原告對胞姐黃秀芬依民法第1114條第3 款規定，負有法定扶養義務，且黃秀芬於106 年度所得額未超過免稅額，符合財政部89年9 月7 日台財稅第0000000000號函解釋（下稱財政部89年函釋）所稱之「無謀生能力」之條件，是原告對於胞姐黃秀芬扶養即符合所得稅法第17條第1 項第1款第3 目規定之「無謀生能力受納稅義務人扶養者」之要件，而依法得申報扣除免稅額。又依憲法第19條、第7 條等規定，國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。問題是所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目後段並無經法律具體明確授權行政機關發布命令，且被告未依財政部89年函釋而認定黃秀芬為無謀生能力之人，故無正當理由而為合理之差別規定，亦即違反憲法第7 條所揭示之平等原則。

（二）本件訴訟之主體為原告，訴求的是扶養胞姊的免稅額扣除一案，依民法第1114條第1 項第3 款規定，兄弟姊妹相互間，有互負扶養之義務；原告已證明對於胞姊黃秀芬有法定扶養義務，然財政部訴願決定又引用民法第1117條：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」除了所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目後段並無此項規定外，財政部更企圖以公權力干涉民眾私領域的權利，有關受扶養權利者，本件只有原告與胞姊有權利提出，但胞姊並未提出，原告亦未有相反之意見（即承認法定扶養義務），不相干的財政部有何權利可以提出要求，此既違反憲法第19條規定，也違反憲法第22條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」之原則，足見行政機關公權力之濫用。

（三）依最高法院56年台上字第795 號民事判例意旨，白天上班，月薪3 至5 萬的上班族，晚上上夜間部學校持有學生證的人，依然可以申報為被扶養人；反觀原告與胞姊之父母已80餘歲，同居生活已4 、50年，原告白天在上班，父母已年邁，原告與胞姊皆未婚，所以他們的起居生活皆由胞姐照顧，看病上醫院也由胞姐陪同，且胞姊年所得連基本生活所需之費用166,000 元( 107 年國稅局公告106 年基本生活所需費用) 都不到，子女照顧父母乃天經地義，兄弟姊妹互相扶持亦是人倫之常，與上面之民事判例意旨：「雖有工作能力而不能期待其工作」，均相符合，卻仍被告以未提供在校就學、身心障礙等證明文件，剔除免稅額之畸形對待。

（四）胞姊近10多年來每年存款所孳生利息及股利所得，皆不足以應付居家生活開銷，故原告10多年來均有給予胞姊黃秀芬之平日飲食生活雜支、健保費、國民年金等支出予以金錢上扶持資助，不間斷地扶持10多年，自符合扶養是持續性、全面性、不間斷的行為要件，惟被告竟謂此僅係慈惠施與行為而無扶養事實，即與納稅者權利保護法第4 條規定: 「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」不符合。

（五）自原告出生即與胞姊同居生活40餘年，除了當兵2 年外，都住在一起，故平常網購居家用品、食物、帳單寄送，其寄送地址，皆與胞姊相同，都在台北市○○區○○路0 段000 號10樓之12；胞姊與我皆未婚，我照顧她，他照顧我，實屬天經地義，故我與胞姊是基於永久共同生活為目的而同居一家。

（六）所得稅乃是以納稅義務人1 年內獲得之所得為對象所課徵之稅賦。納稅義務人必須客觀上有收入，各項收入減除獲取收入之成本、費用及損失後，即為其客觀之給付能力，再減除其個人生活費用及家庭扶養費用後，剩餘者即為主觀之給付能力，方為應納稅額之計算基礎。所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。綜上所述，胞姊確係無謀生能力，且原告以永久共同生活之目的而同居，原告並負有法定之扶養義務，且有扶養之事實。

（七）本件被告當時僅補徵原告105 年所得稅，原告即提起行政救濟，然被告的官員來電威脅若不撤銷復查，就會連補5年，還問原告OK不OK，原告不從，被告即在第5 年快逾核課期前趕忙補徵原告101 年至105 年之所得稅，被告行事如此，真是白色恐怖。綜上所述，10餘年來對於胞姐黃秀芬的生活支出，都仰賴原告，共同生活同居一家，原告對黃秀芬負有法定之扶養義務，並有扶養之事實，原告自得將黃秀芬列為受扶養之免稅額。

二、聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

參、被告答辯及聲明：

一、答辯要旨：

（一）依憲法第19條、第7 條等規定，及司法院釋字第565 號解釋意旨，及所得稅法第15條第1 項規定，可知，我國綜合所得稅結算申報係採家戶制，納稅義務人主張有關受扶養親屬之免稅額減除，須該受扶養親屬符合所得稅法第17條得申報減除之規定，該受扶養親屬始成為家戶制成員之一，其有所得稅法第14條第1 項各類所得、第17條規定減除免稅額及扣除額，均應由納稅義務人合併申報及計算稅額，反之，倘該親屬未符合第17條規定，非家戶制成員之一，縱有同法第14條第1 項各類所得、第17條規定減除免稅額及扣除額，仍不得由納稅義務人合併申報及計算稅額。而關於免稅額減除係基於量能課稅原則，納稅義務人為維持本人、配偶及受扶養親屬之基本生存所需之必要開支，該開支部分因納稅義務人無法自由支配，無稅捐負擔能力，應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形，至受扶養親屬應如何認定，從所得稅法第17條第1 項各款內容觀之，可知係參據民法第4 編親屬編第5 章扶養相關規定，應視納稅義務人對該親屬有無法定扶養義務，合先陳明。

（二）本件原告之胞姊黃秀芬( 57年次) ，於106 年度滿20歲以上，如欲列報為受其扶養親屬，須符合民法第1117條第1項規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」及所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定，因在校就學，身心障礙或無謀生能力且確受納稅義務人扶養者，而有關無謀生能力，尚須檢附相關證明文件，供稽徵機關查明認定。被告以原告未能提示黃秀芬有因在校就學、身心障礙或無謀生能力而受原告扶養之相關證明文件供核，尚難認定有由其扶養之正當理由及事實，否准認列各該年度系爭免稅額88,000元，復查階段維持原核定。嗣訴願階段，被告再通知原告提供其姊黃秀芬符合無謀生能力之具體有利事證供核，原告仍未提示，是尚難認定黃秀芬屬無謀生能力，而有應由原告扶養之正當理由及事實。

（三）況且黃秀芬並非原告之直系血親尊親屬，與所指財政部89年函釋內容不符，且民法第1114條雖明定兄弟姊妹間互負扶養之義務，惟第1115條及1116條進一步明定各親屬間之扶養順序，並於第1117條載明：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」可知直系血親尊親屬與其他順序扶養親屬受扶養權利之條件並不相同，則所得稅法就直系尊親屬及其他親屬訂定不同扶養條件，並無違反憲法第7 條所揭示之平等原則，且被告係依據首揭所得稅法及同法施行細則之規定，審酌原告得否列報胞姊免稅額。又納稅義務人於一課稅年度內有無原告所稱主觀或客觀給付能力，係用於衡量該納稅義務人當年度依所得稅法規定應否繳納綜合所得稅，惟納稅義務人該年度所得是否未達課稅門檻與是否為無謀生能力者係屬不同概念，原告主張顯屬誤解。另稅捐稽徵機關事後發現各年度申報之免稅額不符規定，予以剔除，乃屬經另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，被告所屬新莊稽徵所於核課期間內發現本件應徵之稅捐，依法補徵並無不合。至原告101 至105 年度綜合所得稅遭補稅乙事，並非本件審理範疇，且原告均已依法另案提起行政救濟，業經臺灣臺北地方法院107 年度稅簡字第41號判決、臺灣桃園地方法院107 年度稅簡字第35號判決及107 年度稅簡字第37號判決駁回在案，有卷附判決書可參，併予陳明。

（四）原告因其能力所及給予系爭受扶養親屬生活上之資助縱然屬實，惟依最高法院20年上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」綜上，原處分核定否准認列106 年度系爭免稅額88,000元並無不合，請續予維持。

二、聲明：駁回原告之訴。

肆、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定( 原處分卷第2 頁、第76至79頁) 、訴願決定(本院卷第7 至10頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：原告以黃秀芬「無謀生能力」為由，主張申報106 年度綜合所得稅時，得減除扶養黃秀芬之免稅額，是否有理由？

伍、本院之判斷：

一、按所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」次按民法第1114條第1 至4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」，同法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」，又同法第1115條第1 項、第1117條第1 項亦分別規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」又按「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」納稅者權利保護法第4 條第1 項所明定。

二、本件納稅義務人即原告主張依所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目減除扶養親屬即其胞姊黃秀芬之免稅額，係以其對黃秀芬具有法定扶養義務為前提要件。又按關於「免稅額」一事，乃於納稅義務人符合特定要件時始特別規定給與之稅捐優惠，是應由納稅義務人就其符合該項優惠條件之事實自負舉證責任。故本件原告係主張扣除其姊黃秀芬之免稅額，自應就其具有履行法定扶養義務，亦即其胞姊黃秀芬有所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之「無謀生能力」之事實，負舉證之責。又所謂無謀生能力，並不專指無工作能力者而言，雖有工作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失業，雖已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶養之權利（參照最高法院56年台上字第795 號判例）。

三、經查，關於黃秀芬「是否無謀生能力」一節，依原告於訴願時主張：其胞姊黃秀芬畢業於高職，畢業後在自家店裡幫忙等語（見原處分卷第20頁），足認黃秀芬具備一定之學識能力與工作技能，何以黃秀芬於106 年間已無謀生能力，誠屬未明，尚難遽以採信原告就此部分已盡舉證責任。且就關於黃秀芬已盡相當之能事，仍不能覓得職業一節，尚非屬不能證明之事，且此為有利原告之事實，為原告主張稅捐減免事項所應盡之協力義務；惟原告迄未證明黃秀芬於106 年間有何已嘗試找尋工作，然終究未能覓得工作機會之積極事實存在，是本院自無從認定黃秀芬於106 年間確屬無謀生能力。況且原告於本院108 年11月18日言詞辯論期日自陳：原告之姐黃秀芬照顧原告之父母親一定比外面請的看護好，且外面一個看護無法照顧原告之父母親等2 人，因此，原告之姊選擇於家中照顧父母親，原告則在外工作賺錢等語（見本院卷第47頁至第48頁反面），且原告於本院另案107 年度稅簡字第37號綜合所得稅事件中亦為相同之陳述：原告與其姊黃秀芬達成默契即父母年紀大了，需要黃秀芬幫忙照顧父母及家務工作，因此衡量工作收入與在家從事家務之利益後，決定由黃秀芬在家從事家務等語（見原處分卷第100 頁）。足見，黃秀芬除未盡力去尋找工作，甚至與原告達成默契，由黃秀芬放棄就業工作，留在家中幫忙原告從事家務工作、照顧雙親，核其情形，顯與前揭所述必須無工作能力或雖有工作能力而不能期待工作等情形之「無謀生能力」要件不符。從而，原告縱使實際上有提供黃秀芬健保費、國民年金保險費與部分生活開銷，也僅是基於原告與黃秀芬所達成之默契，即由黃秀芬負擔家務，而由原告負擔黃秀芬之上開費用，此種姊弟間所達成同居生活的協力分擔，誠屬親情人倫之考量，在道德層次或值得肯認，但在稅捐法制上，並非在申報所得稅上得扣除稅基之範圍內。

四、至原告主張：其姐黃秀芬於106 年度所得額未超過免稅額，符合財政部89年函釋所稱「無謀生能力」之條件等語。惟查：財政部89年函釋意旨，係就所得稅法第17條第1 項第1 款第1 目之納稅義務人及其配偶之「直系尊親屬」之「無謀生能力」所為之解釋，而並非對於本件係屬於所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目之納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹之解釋，是本件並無財政部89年函釋之適用。況且民法第1117條受扶養之要件規定：「( 第1 項) 受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。( 第2 項) 前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」，足見，直系血親尊親屬與其他受扶養親屬之受扶養要件並不相同，本不以有「無謀生能力」為要件，是上開財政部89年函釋意旨之第3 點謂：「納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親，其當年度所得額未超過免稅額者，得認為符合無謀生能力之條件」，應認僅係對於民法之「不能維持生活」所定之判斷標準，而非係對於「無謀生能力」之判斷標準。是本件原告之姊黃秀芬，因並非原告之直系尊親屬，因此，並無上開財政部89年函釋意旨之第3 點之適用。況查，所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目已將年滿20歲以上同胞兄弟姊妹得被列報為受扶養人減除免稅額之要件，明定為「在校就學、身心障礙或無謀生能力」，至於年所得是否未達基本生活費之開銷，並非其要件，且是否為「無謀生能力」應依前揭所述認定標準，於個案中為具體判斷，不得僅以未達基本生活費開銷為由，主張符合「無謀生能力」之要件。從而原告主張黃秀芬年106 年度所得額未超過免稅額，符合所稱之「無謀生能力」之受扶養親屬免稅額要件等語，於法容有未合。

五、另至原告所稱：其於102 至104 年間確有負擔胞姐之生活費及相關費用等情，依其提出之相關繳費單據及存摺明細等文件，固屬可信，然如前所述，原告對其胞姐並無法定扶養義務，而基於家人手足情誼而給予金錢或負擔費用之行為，尚無從援為要求扶養之根據，是原告因其能力所及，給與胞姐生活上之資助或扶助，仍難認為係法定義務上之「扶養」。據此，原告之前揭主張因不符合履行法定扶養義務之要件，自無關納稅者人性尊嚴保護之問題，而所得稅法第17條第1項第1 款第3 目所指無謀生能力，與民法第1117條第1 項受扶養權利者規範相同，並無限縮適用範圍或增加法律所無之限制，自亦無違反憲法租稅法律主義。故原告所指各節，均難認有據，無從憑採。

六、綜上所述，黃秀芬並不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之「無謀生能力」要件，原告申報106 年度綜合所得稅時，自不得列報減除此部分之免稅額。是原處分准認列原告之姊黃秀芬之部分免稅額而核定命原告補徵稅額，核無不合。故原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。