臺灣彰化地方法院103年度簡上字第13號

臺灣彰化地方法院民事判決　103年度簡上字第13號

上訴人

白忠朋

被上訴人

財政部中區國稅局彰化分局

法定代理人

于秋姑

訴訟代理人

廖純純

上列當事人間返還不當得利等事件，上訴人對本院彰化簡易庭於民國102年10月15日第一審判決（103年度彰簡字第454號）不服提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、上訴人方面：

一、原起訴主張：

㈠上訴人於民國97年4月10日依被上訴人核發之92年度（許冬桂）贈與稅繳款書，繳納復查決定應繳納稅款半數新台幣（下同）142,500元予被上訴人，又在同年5月6日依被上訴人稅務員林靖月建議若復查成功仍會全額退費下，又繳交另一半稅款142,500元予被上訴人。按遺產及贈與稅法第7條之規定，查本案應納稅款應由贈與人許冬桂負擔，且95 年12月29日公佈之大法官釋字第622號解釋，更闡明繼承人勿庸負擔被繼承人許冬桂生前應納之贈與稅，應由被繼承人所遺財產處分之。惟接受依法複查之財政部台灣省中區國稅局於97年3月28日複查決定時，卻違反上開遺產及贈與稅法（下簡稱遺贈稅法）第7條及司法院釋字第622號解釋文本旨，未撤銷違法之被上訴人於95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號函向上訴人課徵贈與稅285,000元（下稱系爭稅款），並重新核課。反而制發「與事實及法令不符」的92年度贈與稅繳稅單（加註：依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的），要上訴人繳納半數稅款再去進行訴訟救濟程序。

㈡按上訴人並非贈與人亦非受贈人，依法並無繳納本稅之義務。且上開大法官釋字第622號解釋更重申要繼承人繳納生前贈與稅是：「…增加繼承人法律上所未規定之租稅義務…」，且按最高行政法院99年度判字第1280號判決意旨亦適用上開大法官釋字第622號解釋，也在判決理由三載明：「…次查再審被上訴人已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被上訴人暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意旨有違」，自有釐清台灣台中高等行政法院於97年度訴字第337號不當判決之效力，且財政部為適應大法官釋字第622號解釋，於96年9月29日以台財稅字第00000000000號函，通令所轄各國稅局謂：「本部81年6月30日台財稅第000000000號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。」，惟財政部訴願委員會於97年7 月21日仍違法、違憲駁回上訴人之訴願。另台灣台中高等行政法院於另案即97年度訴字第337號判決誤認本案能依行政程序法第114條第2項之規定補正，而駁回上訴人之訴訟，殊不知，本案原行政處分涉及實體，並無依程序補證之餘地，法院判決明顯違誤，而最高行政法院於98年3月26日以98年度裁字第766號裁定也違憲駁回本案訴訟。故訴願、高等行政法院、最高行政法院之決定揭違法大法官釋字第622號解釋文本旨，導致被上訴人機關明知違法，卻一直不敢撤銷原處分重新核課。本案係返還誤納稅款，與原撤銷贈與稅行政處分之訴訟，兩者性質及標的不同。

㈢查本案上訴人所繳納之繳款書與事實及法理有不符之處：⒈被上訴人明知此款項非由被繼承人許冬桂遺產所納，卻在繳納書載明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」，完全與事實不符。2.被上訴人所寄發之繳款書抬頭為92年度贈與稅繳款書，依上開釋字第622號解釋，本贈與稅不應由繼承人繳納，且本案有5位繼承人，退步言，依民法第1141條規定，應由各繼承人平均繼承分擔，並非由上訴人一人負擔。3.被上訴人擅將納稅義務人改為代繳義務人，違反上開釋字第622號解釋文本旨。4.查本案受贈人係訴外人白美玉，贈與人是被繼承人許冬桂，而納稅人卻是第三人，依法不合。5.被上訴人於95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號、100年7月27日彰縣一字第0000000000號函正本予訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽之送達情形為何？即當時前揭4位繼承人有否合法送達或未收受而退回被上訴人之情形，因有繼承人住在國外，此證明各繼承人當時並未知悉系爭稅款之通知。被上訴人認為依財政部96年9月2日台財稅字第00000000000號函釋，本案雖「因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同。」，故不必重新核課，惟此函釋完全是錯誤，依此解釋完全違反上開釋字第622號解釋文非由繼承人負擔的意旨。又本案經監察院101年8月9日院台業二字第0000000000號函請財政部就本案解釋「釋字第622號解釋公布後，陳訴人（即上訴人）依法應繳納贈與稅之依據及差異為何？請一併詳予說明。」，確實問及本案的重點，惟財政部賦稅署的回覆文，仍以背於法理及事實的一貫敷衍答覆。

㈣按行政程序法第117條之規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之。」，惟被上訴人及財政部賦稅署均不敢依法撤銷原處分，而重新核課。又按大法官第1356次會議議事錄節本決議指本案「指摘違憲之中區國稅彰縣一字第0000000000號函，係課稅之行政處分，並非得據以聲請解釋之法律或命令。」，所以上訴人聲請與大法官審理案件法規不符，應不受理。綜上所述，上開釋字第622號解釋意旨有拘束各機關及法院之效力，被上訴人機關依法應受拘束，原告並非贈與人，亦非受贈人，依上開遺產稅法之規定及釋字第622號解釋文意旨，上訴人沒有負擔系爭稅款的義務，被上訴人違法、違憲向上訴人徵收系爭稅款，並無法律上原因，爰依民法第179條之規定，請求被上訴人返還系爭稅款及遲延利息。

㈤對被上訴人答辯之陳述：1.被上訴人所提台灣台中高等行法院97年度訴字第337號判決資料不能拘束本件民事案件，查本院與台灣台中高等行政法院本不相隸屬，且該行政法院之判決理由違反上開釋字第622號解釋文，又上開台灣台中高等行政法院之訴訟係主張提領現金460萬元之行為是償債並非贈與之行為，且該案訴之聲明係撤銷對於沒有納稅義務人應納贈與稅之第0000000000號函之行政處分，而本件民事不當得利案件，係被上訴人另外轉換於97年4月1日以中區國稅彰縣一字第0000000000號函（加計利息7,145元）向上訴人個人送繳款書，並欲納一半款項（才能進行救濟程序），顯示另一行政處分，故對象不同，金額也不同。2.在95年12月29日大法官會議釋字第622號解釋公布後，本未定之案件即應依法受拘束，符合民法第179條後規之規定，「雖有法律上原因，而其後已不存在者，亦同。」，且依法律之位階，上開釋字第622號解釋文意旨高於被上訴人所提最高行政法院96年度判字第1564號（有關補償費）、98年度判字第522號（所得稅利息）、台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號（土地增值稅）等判決、最高行政法院95年2月份庭長聯席會議(一)（請求退稅）及財政部第00000000000號函處理原則，換句話說，前揭判決、決議、原則均不能牴觸有憲法位階的釋字第622號解釋文義旨。3.被上訴人為執行本案所積欠之所謂利息7,158元，於99年3月22日移送法務部行政執行署彰化行政執行處執行扣押義務人許冬桂於花壇郵局之存款，此有被上訴人於100年8月8日中區國稅局彰縣四字第0000000000號函可稽，依上開釋字第622號解釋文，本案即應依前揭程序向義務人許冬桂徵收，並非由繼承人之上訴人以「代繳義務人」之地位繳納，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，違反憲法第19條、第15條之規定。4.依從新原則，上訴人所具最高行政法院99年度判字第1280號判決理由已釋明：「本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本於該解釋而為裁判。」、「次查再審被上訴人已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被上訴人暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意旨有違。」，則被上訴人所列之各證物皆係舊判決、解釋函等，更不能牴觸有憲法層次的上開釋字第622號解釋文本旨。另按大法官釋字第185號解釋意旨闡明司法院解釋憲法，其所為之解釋自有拘束各機關之效力。各機關處理有關事項，應解釋意旨為之，違背解釋之判例當然失其效力，故被上訴人所舉判決、函釋依上開釋字第185號解釋文意旨，均當失其效力。5.本案非屬公法範圍，因上訴人並非納稅義務人。因贈與行為所產生贈與稅的納稅義務人是許冬桂，於各該繳款書上記載甚明（即已死亡之贈與人許冬桂）。退步言，依98年1月21日修正之贈與稅法第7條1項第3款之規定，系爭稅款應由受贈人白美玉負擔，且嗣後行政程序法第131條已於102年3月26日修正延長民眾對政府之請求權時效為10年，被上訴人主張時效維持5年係疏漏錯誤之抗辯。6.本案繼承人於申報遺產稅時，即已知悉92年11月7日有以現金提領460萬元之情事，惟認為非贈與行為，故未申報，係被上訴人查核遺產稅時認為有贈與行為，其實本案遺產才600萬元，而免稅額有1000餘萬元，系爭460萬元未列入申報，乃屬人民誤解而未列入遺產所致，係屬程序上之疏漏，且被上訴人所屬林素月稅務員在審理時，曾通知上訴人到辦公室補填1輛舊汽車價值83,000元，卻不告知有460萬元提領現金之部分要一併處理。7.依遺贈稅法第41條之1之規定，查本件有5位繼承人，依前揭規定，上訴人之法定應繼份為5分之1，豈有系爭稅款全部由上訴人負擔之理，可見本案行政處分之違誤。8.被繼承人許冬桂於花壇郵局帳戶於92年3月1日被提領203,000元，因被繼承人許冬桂於92年2月27日死亡，而92年3月1日卻被訴外人白美玉提領203,000元，按訴外人白美玉為本案受贈人，依國稅局100年7月26日核發之遺產稅免稅證明書內載於花壇郵局有203,577元，惟查詢其中203,000於92年3月1日被提領，帳戶內仍有多少存款？有調查證據之必要等情。並聲明：(一)被上訴人應給付上訴人285,000元，及自97年5月7日起至清償日止，按年息5%計算之利息。(二)訴訟費由被上訴人負擔。

二、於上訴審補陳：

㈠依大法官釋字第622號解釋文，被上訴人向上訴人核課贈與稅屬於「增加繼承人法律上所未規定之租稅義務」，贈與稅係由贈與人許冬桂負擔，許冬桂當時有財產，應由其支付，上訴人並非納稅義務人，被上訴人向上訴人核課贈與稅之行政處分係自始違法無效，故被上訴人受領上訴人所繳納之285,000元，係無法律上原因。

㈡依新修正遺贈稅法第7條第1項第3款規定死亡時贈與稅尚未核課時，以受贈人為納稅義務人，本件自應對受贈人白美玉核課，原審認納稅義務人為贈與人許冬桂，不無違誤。上訴人非贈與人亦非受贈人，依新舊法均非納稅義務人，不適用稅捐稽徵法第28條退稅之規定，依民法第179條前後段規定，被上訴人應返還上訴人所預繳之285,000元。

㈢大法官釋字第622號解釋理由敘明「惟如繼承人違反上開義務，依同條第二項…」及「違反此一規定者…」，始應就未繳清之贈與稅，負繳納之義務。但本件繼承人並無上開違反之情形，故無適用之餘地，原審誤引解釋理由片面文字為上訴人敗訴之判決，即有違誤。

㈣上訴人所繳納之現金並非許冬桂之遺產，被上訴人繳款書上記明，本件遺產稅係以遺產為執行標的，即應以被繼承人許冬桂所留之遺產（坐落花壇鄉中正段740、740-1、743 地號土地及花壇郵局之存款）來繳納遺產稅，許冬桂所留之遺產至今未有任何更動，足見本件並無以遺產為執行標的之事實，且被上訴人僅通知上訴人一人繳款，其執行程序顯見瑕疵，被上訴人對上訴人及其他繼承人共5人徵稅未全部合法送達，與稅捐稽徵法規定不合，違反釋字第663解釋。

㈤本案合法繼承人有5位，依民法第1151條規定分割遺產前對遺產全部為公同共有，退步而言，繼承人以代繳義務人地位繳納遺產稅，依法亦應按應繼分比例負擔，被上訴人應以各5分之1之額度向5位繼承人催繳，原審怎可謂，僅能自許冬桂之遺產中優先扣除並返還此筆稅款。

㈥最高行政法院99年判字第1280號判決即適用釋字第622號解釋文，於判決理由中「再審被告已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被告法律上所未規定之租稅負擔…」，本件上訴人繳納285,000元之情形亦屬法律上所未規定之負擔，被上訴人自應依不當得利之法律關係返還上訴人，原審對此未予審酌，即有違誤。台中高等行政法院97年度訴字第337號判決、最高法院98年度裁字第766號裁定違反大法院釋字第622號解釋意旨，均屬誤判。本件應撤銷原處分，重新向納稅義務人贈與人許冬桂或受贈人白美玉核課贈與稅。

㈦最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議，係就稅率適用行為時法，與本案案情不同，本件被上訴人於95年11月27日向上訴人核課贈與稅，依行為時法並無規定非贈與人之上訴人應負擔贈與稅。

㈧被上訴人雖主張課稅處分既未撤銷，依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，被上訴人受領稅款自有法律上原因等語，惟依釋字第622號解釋及財政部96年台財稅字第00000000000號函說明四「有關開徵贈與稅時，應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋不符，…停止適用」，當屬該處分「因其他事由而失效」之原因，且上訴人並非納稅義務人，被上訴人向上訴人課徵係增加法律上所無之租稅義務，故上訴人與被上訴人間並無公法上之法律關係，被上訴人自應依民法不當得利之規定，返還上訴人所繳之稅款等語。

貳、被上訴人方面：

一、於原審抗辯：

㈠上訴人之被繼承人許冬桂（於95年2月27日死亡）生前於92年11月7日提領460萬元，轉存上訴人之姐即訴外人白美玉帳戶內，經被上訴人查獲，乃核定被繼承人許冬桂92年贈與總額460萬元，贈與淨額360萬元，補徵應納稅額285,000 元。上訴人不服上述核稅處分，依法提起復查，案經復查決定改以包括上訴人在內等5位繼承人為代繳義務人發單補徵，上訴人猶未甘服，提起訴願、行政訴訟之結果，均維持原處分而駁回確定，嗣上訴人提起本件民事訴訟。按最高行政法院96年度判字第1564號判決理由：「 (一)按在公法法律關係，行政機關之給付若係以作成行政處分之方式為之者，於該行政處分已遭撤銷時，因受給付者原受領之法律上原因已不存在，則受領者就其原所受領之給付，即符合公法上不當得利法律關係中關於『無法律上原因而受利益』之要件。反之，縱原為給付原因之行政處分係有瑕疵，然於其未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，依行政程序法第110條第3項規定，因其處分之效力仍繼續存在，是該給付之受領者，就所受領之給付即因非無法律上原因，而不構成公法上不當得利。又不論依土地徵收條例或土地徵收條例施行前之土地法，關於土地改良物徵收之補償費，均應由主管機關以作成行政處分之方式給付之，故依上開所述，於行政機關所為核發徵收補償費之處分，未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，本於該行政處分之存續力，受補償人就其所受領之補償費，自因非無法律上原因，而不生係公法上不當得利情事。」。又最高行政法院98年度判字第522號判決理由：「 (三)…，惟查，稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，本院77年度判字第630號及91年度判字第111 號判決，均同此見解。準此，系爭85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰（稅捐稽徵法第49條前段參照）之行政處分，縱有如被上訴人所稱於行政執行前未合法送達之情事，然於被上訴人知悉有上開綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰之行政處分存在時，充其量僅能由被上訴人循行政救濟程序請求為撤銷，原處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存在（行政程序法第110 條第3項規定參照），被上訴人之納稅義務亦尚難解免，則上訴人在該系爭案件中所收取之系爭稅款，是否得認有公法上不當得利之情形？並非無疑。」，蓋申請稅款之退還，係屬公法上法律關係，其應具備之要件，稅捐稽徵法第28條定有明文，上訴人未依該規定救濟，另提起民事訴訟不當得利，核其法律關係，參照上述最高行政法院判決意旨，仍屬公法上不當得利，自應依循行政訴訟請求救濟。

㈡按稅捐稽徵法第14條之規定，及財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後之處理原則。說明：…三贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：(一)未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」；及最高行政法院95年度2月份庭長

訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」，查依司法院釋字第622號解釋，關於被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而應於分割或交付遺贈前，由繼承人居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘繼承人未依規定繳納稅捐，經稽徵機關移送強制執行者，即應以被繼承人之遺產為強制執行標的。本件被繼承人許冬桂92年度贈與稅案件，被上訴人以上訴人及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽等5位繼承人為納稅義務人發單補繳，上訴人不服提起復查，經復查決定改以上訴人及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽等5位為代繳義務人發單，被上訴人即按上述復查決定、司法院釋字第622號、財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函釋之意旨，更正納稅義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。上訴人猶表不服，提起訴願、行政訴訟之結果，均維持原處分而駁回確定，故依上述最高行政法院95年度2月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人自不得違相反主張而按稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。又依前揭最高行政法院96年度判字第1564號、98年度判字第522號決之意旨參照，原核稅處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，依行政程序法第110條第3項之規定，其效力仍繼續存在，上訴人之代繳義務尚難解免，故被上訴人在該系爭案件中所收取之系爭稅款，並無公法上不當得利。

㈢另台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號判決理由中提及：「二按『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。』為稅捐稽徵法第28 條所明定。其立法意旨係以：『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第00000000000號函規定『有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定』，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。」，查本案系爭稅款，上訴人及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽等5位繼承人居於代繳義務人之地位，分別於97年4月10日及同年5月6日各繳納142,500元，合計285,000元，上訴人提起訴訟，不論依稅捐稽徵法第28條之事由，應提起行政訴訟，或以稅捐稽徵法第28條以外之事由（即公法上之不當得利），依上述台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號判決之意旨，類推適用稅捐稽徵法第28條規定，業已超過自繳納之日起5年之消滅時效。綜上所述，上訴人之訴無理由等語置辯。並聲明：1.上訴人之訴駁回。2.訴訟費用由上訴人負擔。

二、於上訴審補陳：

㈠按「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後之處理原則。說明…三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：

（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」為財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函所明釋。

㈡另按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」又「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的〈實體從舊〉原則，其目的是要確定法律關係』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用〈從新從輕〉原則』」分別為最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議及行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。

㈢蓋贈與稅除法律另有規定外，原則上以贈與人為納稅義務人，本件被繼承人許冬桂生前於92年間無償贈與繼承人之一白美玉460萬元，經核定贈與稅額285,000元，其納稅義務人即為許冬桂，嗣遺贈稅法第7條於98年1月21日修法，依前揭行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議意旨，係涉及核稅之實體事項，並無追溯適用之規定，是上訴人主張系爭贈與稅額應依修法後遺贈稅法第7條之規定，改課由訴外人白美玉(即受贈人)為納稅義務人繳納，洵屬無理由。

㈣另依司法院釋字第622號解釋，關於被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而應於分割或交付遺贈前，由繼承人居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘繼承人未依規定繳納稅捐，經稽徵機關移送強制執行者，即應以被繼承人之遺產為強制執行標的。本件被繼承人許冬桂92年度贈與稅案件，被上訴人以包括上訴人在內等5位繼承人為納稅義務人發單補徵，上訴人不服提起復查，經復查決定改以渠等為代繳義務人發單，被上訴人即按上述復查決定、司法院釋字第622號、財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函釋之意旨，更正納稅義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。上訴人猶表不服，提起訴願、行政訴訟之結果，均維持原處分而駁回確定，故被上訴人受有稅款之利益，係有法律上原因。

㈤又參照行政程序法第110條第3項規定，原核稅處分尚未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效，其效力仍繼續存在，上訴人之代繳義務尚難解免，又因代繳義務人係依法代被繼承人繳納稅捐之義務，並非繼承該筆稅款債務，即無所謂繼承人分別按應繼分比例負擔稅款債務之問題，因上訴人為系爭贈與稅之代繳義務人，其自行於97年4月10日及同年5月6日，分別向被上訴人繳納142,500元，合計285,000 元之系爭稅款，該課稅處分既未被撤銷，被上訴人受領稅款自存有法律上之原因，此亦與被上訴人如係經強制執行之方式取償上訴人之固有財產情形不同，故縱有部分代繳義務人即其他繼承人未受通知或合法送達，亦無受影響，上訴人僅能要求自許冬桂之遺產中優先扣除並返還此筆稅款予上訴人，故被上訴人在該系爭案件中所收取之稅款，並無公法上不當得利。

㈥按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。」分別為稅捐稽徵法第19條於100年5月11日修法前及修法後所明定。查被上訴人95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號函文檢送之贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載為「 (贈與人歿：許冬桂)白文欽、白忠朋、白智惠、謝白淑姿、白美玉」，係依據95年12月29日司法院釋字第622號解釋公佈前及稅捐稽徵法第19條修法前之相關法令填載並合法送達白文欽及白忠朋；又復查決定後已由財政部中區國稅局 (改制前名稱：財政部臺灣省中區國稅局)依97年3月28日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書理由第四點後段：「……復查決定發單時繳款書依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。」辦理，並依修法前稅捐稽徵法第19條規定，將復查決定書暨贈與稅繳款書合法送達予復查申請人白忠朋在案，經代繳義務人白忠朋自行於97年4月10日及同年5月6日合計繳納系爭贈與稅額285,000元。

參、原審認上訴人之訴為無理由，而為被上訴人勝訴判決。上訴