資料來源：司法院裁判書系統
臺灣嘉義地方法院95年度訴字第823號
臺灣嘉義地方法院刑事判決 95年度訴字第823號
- 公訴人
- 臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官
- 被告
- 甲○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第一八七六號），本院合議庭裁定由受命法官以簡式程序進行審理，判決如下：
主文
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
事實
一、甲○○明知其友人蔡慶龍（另案審理中）已因信用不佳無法擔任商業負責人，竟與蔡慶龍基於共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，受蔡慶龍之邀充當虛設行號之人頭負責人，而於九十三年四月十二日在嘉義市○○路某處將其國民身分證影本交予蔡慶龍，並在營業人變更登記查簽表及股東同意書上簽名，任由蔡慶龍於九十三年四月三十日向經濟部中部辦公室申請變更「傑中實業有限公司」（下稱「傑中公司」；原登記負責人為張鴻鈺，營業地址：臺北縣鶯歌鎮○○路一００號一樓，後於九十三年二月十三日申請變更營業地址，遷入臺南市○○路四三三巷十號一樓）之負責人，而自該日起由甲○○擔任傑中公司名義負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。甲○○明知「傑中公司」實際上均無銷貨之事實，竟由不知情之代辦業者翁淑芬陪同至財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局，填具營利事業統一發證設立登記申請書，出面請領「傑中公司」之統一發票，再交由蔡慶龍在不詳地點，自九十三年五月一日起至同年六月底日止，以「傑中公司」名義連續填製如附表一所示銷售金額之不實統一發票會計憑證，分別持交如附表一所示之公司行號，作為各該公司之進貨支出憑證，用於申報營業稅時作為進項支出以扣抵銷項稅額，而幫助如附表一所示之公司行號分別逃漏如附表一所示之稅額（起訴書將附表一所示統一發票誤載為「傑中公司」所取得之進項憑證），足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵及管理之正確性及公平性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查後呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告甲○○對於上揭事實均坦承不諱，並有另案被告張鴻鈺、證人翁淑芬於財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局調查時之談話筆錄、傑中公司之營業稅稅籍資料查詢作業資料、公司基本資料查詢結果、營業人設立登記查簽表、營利事業統一發證變更登記申請書、有限公司變更登記表、委託書、股東同意書、被告甲○○之國民身分證影本、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局函送之申報書（按年度）跨中心查詢資料、營業稅年度資料查詢進項來源明細資料、傑中公司專案申請調檔統一發票查核清單（見偵查卷附件第57頁）、財政部臺灣省南區國稅財產歸屬資料清單（見偵查卷附件第73 頁）、營業稅進銷項查核統計表（見偵查卷附件第345頁、第346頁、第349頁、第352頁、第353頁、第354頁、第357頁、第 360頁）、專案申請調檔統一發票查核清單各乙份附卷可稽，均足徵被告上開自白確與事實相符，堪以採信。而被告既明知另案被告蔡慶龍已陷於信用不佳無法擔任商業負責人，竟仍同意登記為傑中公司之名義負責人，不但交付身分證件並簽署辦理公司負責人變更登記手續之文件，且配合辦理統一發票專用章變更登記之事宜後，復不親自保管相關之公司大、小章、統一發票專用章，而容任另案被告蔡慶龍使用其公司負責人章領用並開立不實統一發票，被告自得預見傑中公司持以虛開統一發票，而幫助他人逃漏稅捐，且不違背其本意甚明。故本件事證明確，被告上開犯行至堪認定，應依法論科。
二、按稅捐稽徵法第四十三條第一項所稱之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪，最高法院九十二年臺上字第二八七九號判決可資參照。是被告同意擔任傑中公司之名義負責人，配合另案被告蔡慶龍辦理各項變更登記及變更統一發票章之相關手續，而由另案被告蔡慶龍實際負責傑中公司之業務，開立不實買賣交易內容之發票，幫助如附表一所示之公司逃漏營業稅之犯行，客觀上已參與該條構成要件中之行為，應屬正犯。次按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證；而商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第七十一條第一款之罪，此觀最高法院八十七年臺非字第三八九號判決、八十五年度臺上字第三一四五號判決闡釋甚明。又所謂「商業負責人」，依商業會計法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」是被告為上開公司登記負責人，自屬商業負責人無疑。故核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第一款填載不實會計憑證罪。
三、再按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，此為刑法第二條第一項所揭示法律變更從舊從輕原則。查：
（一）被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，其中第七十一條第一款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正後商業會計法第七十一條第一款及修正前同條款之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利，依刑法第二條第一項但書規定，自應適用修正前商業會計法第七十一條第一款論處。
（二）被告行為後刑法第二十八條、第三十一條第一項已有修正，針對「正犯」意義，修正後重新定義為共同「實行」犯罪，而修正前同條定義，則為共同「實施」犯罪。修正前後，就正犯定義，依刑法修正立法理由，修正前所指「實施」概念，涵蓋「陰謀、預備、著手、實行。修正後正犯定義，則僅限於「實行」而已。而稅捐稽徵法第四十三條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院八十七年度法律座談會研討結果參照）。又修正前刑法第三十一條第一項係規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」本件被告與另案被告蔡慶龍間就上揭犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，且均已達「實行」之階段，是無論依修正前後之刑法第二十八條均構成共同正犯，且被告就違反商業會計法部分，其本身即具有商業負責人之身分，亦無修正後刑法第三十一條第一項得減輕規定之適用，均應不生新舊法比較之問題，而無刑法第二條第一項之適用，揆諸上開說明，應依修正後刑法第二十八條及修正後第三十一條第一項，論以共同正犯（違反商業會計法部分，另案被告蔡慶龍雖無商業負責人之身分關係，然與有身分關係之被告共同實施犯罪，仍應論以共同正犯）。
（三）被告行為後，刑法第五十六條連續犯、第五十五條前段牽連犯之規定，業於九十五年七月一日刪除並施行，被告修正施行前犯行，因行為後連續犯、牽連犯規定廢止，影響刑罰利或不利法律效果，屬法律變更，依新法第二條第一項前段規定比較新、舊法結果，應適用較有利於被告之行為時舊法論以連續犯、牽連犯。本件被告上開多次違反稅捐稽徵法之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證之犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依廢止前刑法第五十六條規定，論以一罪，並均加重其刑。而被告所犯上開二罪，有方法、目的之牽連關係，係牽連犯，應依修正前刑法第五十五條後段之規定，從較重之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪處斷。
（四）被告行為後，刑法第三十三條第五款亦有修正，修正前刑法第三十三條第五款規定「罰金：一元以上」，而修正後該款則規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，致刑法法定本刑中列有罰金刑者，其罰金刑部分刑度有加重之情形，應依新刑法第二條第一項前段之規定，適用行為時法（最高法院九十五年第八次刑事庭決議參照）。
（五）被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
四、爰審酌被告並無前科之素行，高職畢業之智識程度，恣意將其身分證影本交付該共犯辦理公司登記，充當人頭，具名擔任「傑中公司」虛設行號之負責人，並使共犯得以「傑中公司」名義開立不實統一發票會計憑證，幫助如附表一所示公司行號逃漏如附表一所示之金額，影響稅捐機關對於營業稅稽徵及管理之正確性及公平性，及被告犯後坦承犯行之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
五、至公訴意旨另以被告與另案被告蔡慶龍共同以「傑中公司」名義取得如附表二所示金額共計一千三百八十一萬八千零五十八元之不實統一發票，而幫助納稅義務人「傑中公司」逃漏營業稅共計六十九萬九百零六元（起訴書將如附表二所示統一發票誤載為「傑中公司」所虛開，然依卷內資料如附表二所示統一發票「傑中公司」應為買方），因認被告此部份亦涉犯商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條之罪嫌云云。惟按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀商業會計法第十五條規定甚明。本件被告與另案被告蔡慶龍係共同取得如附表二所示公司負責人所製作之統一發票作為「傑中公司」之進項憑證，而並非渠等自行製作，是被告此部份行為自與商業會計法第七十一條第一款所定填製不實會計憑證罪之構成要件有間，而難以該罪相繩。次按依加值型及非加值型營業稅法第一條之規定，加值型或非加值型營業稅之課徵乃以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為前提，故如未銷售貨物，亦即未發生營業行為，即無須繳納營業稅。於虛設行號（公司）之情形，因營業稅之課徵，以有實際之交易行為為前提，營利事業所得稅之課徵亦以有「純益額」即「營利事業所得額」為前提，倘係虛設之行號（公司），其成立之目的即在於出售不實之統一發票協助他人逃漏稅捐，與他人並無實際之交易行為；其同時向他人取得不實之統一發票，虛增「進項稅額」及「進貨成本」，用以沖銷「銷項稅額」及「營利事業所得額」，無非係防止只有「銷項」並無「進項」之異常帳目登載，遭稅捐單位察覺到有出售統一發票協助他人逃漏稅捐之不法犯行，因此，虛設行號（公司）其本身既無實際之交易行為及所得額，縱有向他人取得之不實之統一發票以虛增「進項稅額」及「進貨成本」，仍不應成立逃漏稅捐罪責。而本件「傑中公司」係虛設行號等情，業如上述，其既無銷售行為，則無逃漏營業稅捐可言，是被告上開行為亦與稅捐稽徵法第四十三條之構成要件並不相當。惟檢察官既認前述二罪與業經起訴且經本院論罪之事實有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款（修正前），稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第二條第一項但書、第十一條前段、刑法第二十八條、第五十六條（修正前）、第五十五條（修正前）、第四十一條第一項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第二條（廢止前），判決如主文。
本案經檢察官鄭葆琳到庭執行職務。
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事
務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕
毀其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果
者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之
結果者。
稅捐稽徵法第43條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘
役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之
罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表一：
┌──┬────┬────┬─────┬─────┬────┐
│編號│公司名稱│開立年月│發票號碼 │銷售額 │稅額 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│一 │仙鶴工程│93/5 │ZU00000000│ 490,00 │24,500 │
│ │有限公司│93/5 │ZU00000000│444,400 │22,220 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│250,000 │12,500 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│435,600 │21,780 │
│ │ │93/6 │U00000000 │474,000 │ 3,700 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：5 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │2,094,000 │104,700 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│二 │勁順營造│93/5 │ZU00000000│6,000,000 │300,000 │
│ │股份有限│93/6 │ZU00000000│1,500,000 │ 75,000 │
│ │公司 │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：2 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │7,500,00 │375,000 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│三 │翔儒有限│93/5 │ZU00000000│ 97,500 │ 4,875 │
│ │公司 │93/5 │ZU00000000│440,981 │22,049 │
│ │（起訴書│93/5 │ZU00000000│492,470 │24,624 │
│ │附表編號│93/5 │ZU00000000│300,020 │15,001 │
│ │三部分將│93/6 │ZU00000000│400,044 │20,002 │
│ │起訴書附│93/6 │ZU00000000│397,698 │19,885 │
│ │表編號四│93/6 │ZU00000000│601,600 │30,080 │
│ │翔儒有限│93/6 │ZU00000000│398,445 │19,922 │
│ │公司部分│93/6 │ZU00000000│400,860 │20,043 │
│ │重複誤繕│93/6 │ZU00000000│606,664 │30,333 │
│ │） │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：10 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │4,136,282 │206,814 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│四 │合豫工程│93/5 │ZU00000000│ 9,000 │450 │
│ │有限公司│93/5 │ZU00000000│ 2,700 │135 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│10,000 │500 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│ 2,700 │135 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│ 2,500 │125 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：5 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │26,900 │1,345 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│五 │宏信空調│93/5 │ZU00000000│2,500 │ 125 │
│ │工程有限│93/5 │ZU00000000│2,500 │ 125 │
│ │公司 │93/5 │ZU00000000│2,500 │1,258 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│7,500 │ 375 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│2,700 │ 135 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：5 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │17,700 │885 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│六 │世偉電氣│93/5 │ZU00000000│ 2,700 │135 │
│ │冷陳有限│93/5 │ZU00000000│ 8,000 │400 │
│ │公司 │93/5 │ZU00000000│ 2,700 │135 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│ 2,500 │125 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│ 9,000 │450 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│10,000 │500 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：6 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │34,900 │1,745 │
├──┴────┴────┼─────┼─────┼────┤
│ │總張數：33│總計： │總計： │
│ │ │ 7,059,782│690,489 │
└────────────┴─────┴─────┴────┘
附表二：
┌──┬────┬────┬─────┬─────┬────┐
│編號│公司名稱│開立年月│發票號碼 │銷售額 │稅額 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│一 │大予企業│93/5 │ZW00000000│ 96,000 │ 4,800 │
│ │有限公司│93/5 │ZW00000000│434,770 │21,739 │
│ │ │93/5 │ZW00000000│485,815 │24,291 │
│ │ │93/5 │ZW00000000│295,734 │14,788 │
│ │ │93/5 │ZW00000000│392,200 │19,610 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│295,734 │14,787 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│389,900 │19,495 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│594,080 │29,704 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│394,500 │19,725 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│393,000 │19,650 │
│ │ │93/6 │ZW00000000│591,680 │29,584 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：11 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │4,363,413 │218,173 │
├──┼────┼────┼─────┼─────┼────┤
│二 │合豫工程│93/5 │ZU00000000│5,910,000 │295,500 │
│ │有限公司│93/5 │ZU00000000│ 484,260 │ 24,213 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│ 440,360 │ 22,018 │
│ │ │93/5 │ZU00000000│ 246,875 │ 12,344 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│ 429,550 │ 21,478 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│1,477,500 │ 73,875 │
│ │ │93/6 │ZU00000000│ 466,100 │ 23,305 │
│ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │張數：7 │合計： │合計： │
│ │ │ │ │9,454,645 │472,733 │
└──┴────┴────┴─────┴─────┴────┘