高雄高等行政法院簡易判決

原告

蘇清木

原告

蘇廖金蚊

原告

蘇錦聰

原告

蘇錦明

原告

蘇秀月

被告

高雄市東區稅捐稽徵處

代表人

王乾勇

訴訟代理人

張萬清

張淑芬

　林美幸

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2月10日高市府四維法二字第1000013449號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告蘇清木（即買受人）與訴外人蘇昆泰（即出賣人）於民國93年12月29日訂定土地買賣契約移轉高雄市路竹區（合併改制前高雄縣路竹鄉○○○段106地號土地（下稱系爭土地），宗地面積85.58平方公尺，持分全部，同日申報土地增值稅，經被告所屬岡山分處（合併改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局）按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為新臺幣（下同）377,352元，業於94年1月5日繳納並辦理所有權移轉登記完竣。嗣訴外人蘇昆泰於95年5月23日死亡，原告蘇廖金蚊、蘇錦聰、蘇錦明、蘇秀月等4人以其繼承人名義與原告蘇清木（下稱原告等）於99年9月30日以系爭土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，向被告所屬岡山分處申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款。案經被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函以系爭土地於93年12月29日申報移轉時，買賣雙方係主張按一般用地稅率課徵土地增值稅，且未於土地增值稅申報書上勾選申請依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值稅之欄位，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾申請退稅法定期限為由，否准所請。原告等不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告於93年12月28日同日同時向高雄市路竹區公所（合併改制前高雄縣路竹鄉○○○○○路竹區公所）申請核發高雄市路○區○○段106、117二筆地號之都市計畫土地使用分區證明書，於此證明書中即已註明二筆土地為同一都市計畫案名（路竹都市計畫），同一發布實施日期（67年6月1日），土地使用分區分別為公共用地及計畫道路，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，○路○區○○○○○○○○段117地號一筆土地為應徵收而未徵收之公共設施保留地，明顯疏失漏記大同段106地號一筆土地亦為應徵收而未徵收之公共設施保留地，致原告及訴外人蘇昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅。系爭土地經高雄縣政府建設處99年10月7日建處都字第0990007523號查復於63年12月30日都市計畫發布實施時公告編定為兒童樂園場用地，後於76年9月15日變更為鄰里公園兼兒童遊樂使用，迄今未變更，屬以一般徵收方式取得之公共設施。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，為符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，要無疑義，不應以原告不熟悉申報流程而受此不當利益，有違法律公平正義之原則。

（二）依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者。依據土地稅減免規則第22條第3款規定，公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報資料，按其實際使用情形，分別依法定稅率或免徵地價稅。因此，財政部認為，若地政機關未通報，即可歸責為政府機關的錯誤，納稅義務人因此溢繳之稅款，申請退稅期限即不受5年限制，擁有永久退稅請求權利。本件因路竹區公所未告知及不查而致記載遺漏大同段106地號土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，導致稅捐稽徵機關適用法令錯誤而誤徵土地增值稅，該稅款之繳納構成公法上之不當得利，請求撤銷原處分返還溢繳之稅款。

（三）依司法院釋字第210號解釋理由書及釋字第217號解釋意旨，納稅主體、稅目、稅率等納稅範圍以及免稅範圍，當包括稅捐主體、稅捐客體，稅捐客體之歸屬、稅基（課稅標準）、稅率以及稅捐優惠等稅捐構成要件事項，基於租稅法定主義，行政機關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實，為法治國家之要求；與人民對行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同，因此並不適用行政程序法第131條以及稅捐稽徵法第28條5年期限的限制。被告本得衡酌一切情狀，依職權撤銷或變更原核定之行政處分後，將人民溢繳稅款予以退還，方無違依法行政、租稅公平之要求，並不受5年時效之拘束。稅捐機關對課稅基礎事實認定錯誤致原告負擔其於稅捐法規不存在之義務即已構成不當得利，而稅捐機關之決定本身即有違法或不當之瑕疵。基於財產權應予保障的思想，被告應依行政訴訟法第117條違法行政處分，依職權為全部或一部之撤銷；方無違依法行政，租稅公平之要求。

（四）依行政程序法第5條規定行政機關行為應明確情形下，民眾有知的權利。然依93年申請的書表並未明確讓民眾有知的權利，請調閱本案當時申請之相關文件與現有申請文件表格比對，即可知不論路竹區公所和被告現有表格都以增列公共設施保留地以更正當時申辦程序之不足與不明確之處（當時表格並未註記公共設施保留地欄位）。此已足以證明當時行政機關程序之不完備，雖然人民已盡協力報稅之義務仍容易被誤導，致誤繳法定上不存在之義務的稅款，行政機關如此作法，實非行政機關該有之作為。依行為時有效之財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函釋規定：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。所稱主動即行政機關應針對是類免稅之地，基於為民謀利之便民立場，向納稅義務人主動表明適用免稅之規定，以避免人民之權益受損，也較能符合立法之意旨。當時申請土地轉移時，亦附上使用分區證明，其上同時記載高雄市路○區○○段106、117等二筆地號，同為公共設施保留地，稽徵機關沒依法辦理以符合立法精神卻以原告未加註「係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地」致原告無法申請免徵土地增值稅，被告辯稱土地使用分區證明並無明文規定應註明是否為公共設施保留地，試問既然如此為何需要土地使用分區證明。被告又辯稱申請人應檢具該筆土地登記謄本，區公所才會加註「係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地」。可是當時申請書只要求檢具地籍圖謄本並未要求檢具土地登記謄本，一直到新表格才有比較清楚標示。當時如此不清楚而複雜的申請流程，有行政機關刻意刁難申請人之聯想，有違人民對政府之信賴原則。

（五）按土地稅法第39條第2項之立法精神乃為避免被劃定為公共設施保留地之地主，因政府遲未徵收而於土地轉移時蒙受二次傷害。此系爭土地已逾32年未徵收，致原告無法依自由意願使用系爭土地，令原告蒙受一次損害，現因被告之不便民及不明確之申請程序和疏失，於原告申辦土地移轉免課徵土地增值稅時，未主動告知協助原告，致原告溢繳土地增值稅377,352元，再度受到傷害。原告已於申請時附上○○○區○○○○○○○市路○區○○段106、117二筆地號為公共設施保留地，現代社會工作及生活忙碌，稅務法令繁瑣，稅捐機關應主動協助告知及辦理對納稅義務人有利之課稅處分，才不違政府對人民信賴保護之公益。系爭土地增值稅為稅捐機關發單繳納之稅捐，明顯為適用稅基（法令）有誤，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還之稅款不以5年內溢繳者為限。而非稅捐稽徵法第28條第1項規定納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，此為自動報繳之稅捐。稅捐稽徵法第28條第2項乃為當時因稅捐核課地價稅錯誤而發生溢繳地價稅後，法律修正條文以讓行政機關補救有所依據，應類推適用此土地增值稅案件，被告主張之3則財政部函釋皆為98年函釋，而原告案件發生在93年度，法律不溯及既往，而且這些函釋乃為稅捐機關內部函釋而非法律條文，一般人民很難得知等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成退還原告溢繳土地增值稅額377,352元之行政處分。

三、被告則以：

（一）依都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請須知第4點第2款規定，都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市土地使用分區（或公共設施用地）及都市計畫說明書中之特殊土地使用規定予以查列，並無明文規定應註記是否為公共設施保留地；又依路竹區公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號函略以：「說明二：依都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請須知第二項規定‧‧‧，爰此，按前揭規定證明書內容並無須查列土地是否屬應徵收而未徵收之公共設施保留地之事項，即該事項之查註並非核發機關之權責‧‧‧。說明三：嗣後因稅捐機關之需求，倘申辦之都市計畫土地屬『公共設施用地』，且申請人檢具有該筆土地之土地登記謄本者，足以證明申請時仍為私有土地，遂於核發之土地使用分區證明書內備註欄部分，加註『係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』字樣。說明四：經卷查本案申請人李健丞君於93年12月24日向本所申辦之申請書件內，並未檢附本鄉○○段106地號土地之土地登記謄本（僅檢附同段117地號土地之土地登記謄本），故本所乃於93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區（或公共設施用地）證明書備註欄部分，加註『大同段117地號計一筆係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』。」是以，路竹區公所核發93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區證明書雖未就系爭土地查註「應徵收而未徵收之公共設施保留地」事項，尚難謂其有所疏漏或違誤之處。原告等訴訟理由以路竹區公所明顯疏失漏記系爭土地亦為應徵收而未徵收之公共設施保留地，致原告蘇清木及訴外人蘇昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅云云，委難採憑。

（二）按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項所明定，次按都市計畫法第48條規定，公共設施保留地由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之方式有：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。是以，申報土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設施用地，惟尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。系爭土地於93年12月29日申報土地移轉現值時，並未檢附符合免徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號：0000000000）第9欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選系爭土地為公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明，被告所屬岡山分處爰按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅稅額為377,352元，於法並無不合。又系爭土地業於94年1月5日繳納土地增值稅377,352元，並辦竣所有權移轉登記，惟原告等遲至99年9月30日始向被告所屬岡山分處申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，依據財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函對於依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定，如何辦理退稅是類案件，指示參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋略以，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，至99年9月30日已逾5年期限始檢附符合免徵之證明文件申請退稅，核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，而有受申請退稅法定期限5年之限制。被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函乃依據前揭土地稅法第39條第2項、稅捐稽徵法第28條第1項規定及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，以本案已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅之5年法定期限，而非以系爭土地不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定為由，否准原告等退還溢繳土地增值稅之申請，於法有據，洵無違誤。是原告等訴訟理由以系爭土地既經查明為符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之公共設施保留地，政府機關不應受此不當利益及系爭土地增值稅之繳納構成公法上之不當得利云云，顯不足採。

（三）原告等主張依據土地稅減免規則第22條第1項但書第3款規定，公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報資料辦理徵免地價稅，故若地政機關未通報，即可歸責為政府機關之錯誤，納稅人因此溢繳之稅款，申請退稅期限即不受5年限制云云。惟，按土地稅減免規則第20條第1項第4款規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值稅全免；又按同規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。前揭土地稅減免規則第22條，係就依同規則第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者所為之規定，而非申辦減免土地增值稅之規定。況依土地稅法第39條第2項規定，申報土地移轉現值之土地，尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有免徵土地增值稅之適用。原告等訴訟理由以若地政機關未通報公共設施保留地資料，即可歸責為政府機關之錯誤，因此溢繳之稅款，申請退稅期限即不受5年限制，擁有永久退稅請求權利云云，顯係誤解。

（四）原告等主張基於租稅法定主義，行政機關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實，與人民對行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同，因此不適用行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條規定5年期限的限制云云。然：(1)按行政程序法第131條第1、2項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」行政程序法於90年1月1日施行後，關於公法上請求權之時效期間，自應適用該法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致，合先敘明。(2)又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請；納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。‧‧‧」分別為行為時稅捐稽徵法第28條規定及同法條於98年1月21日修正公布後之規定。依上揭稅捐稽徵法修正法條之立法理由：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確‧‧‧。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。‧‧‧四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」揆諸上揭法條規定及其修正之立法理由可知，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年期間不行使而消滅。系爭土地雖符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，然申請依土地稅法第39第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，併予敘明。(3)依土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第24條第2項規定，足見系爭土地於申報移轉時，並非當然適用免徵土地增值稅規定，仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請憑核。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定（土地稅減免規則第20條第1項第4款規定亦同）之有關證明文件，提出減免申請，是被告所屬岡山分處依據土地稅法第28條規定核課土地增值稅，依法有據，並無違誤，亦未違反「租稅法律主義」。再者，系爭土地增值稅款377,352元，已於94年1月5日繳納完畢，惟原告等遲至99年9月30日已逾5年期限始檢附相關證明文件申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，系爭土地增值稅之核課查屬原告等自行適用法令錯誤之事實，而無98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，已如前述，自應受該法條5年期間之限制。是其免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而當然消滅，其申請免徵土地增值稅為無理由，從而其所繳納之土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告等因此並無退稅請求權。是以原告等訴訟理由以原處分機關得依職權撤銷或變更原處分後，退還溢繳稅款，方無違依法行政、租稅公平之要求，並不受5年時效之拘束云云，委無足採。

（五）原告等主張93年當時之申請書表並未明確讓民眾有知的權利，不論路竹區公所與被告現有申請文件表格，都以增列公共設施保留地以更正當時申辦程序不足之處，證明當時行政機關程序之不完備，導致誤繳稅款云云。經查93年12月29日系爭土地（大同段106地號）申報移轉現值之「土地增值稅（土地現值）申報書」第9欄即列載有「□本筆土地為公共設施保留地，茲檢附相關證明文件　份，請依土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅。」之選項供申報人勾選。又查原告等除系爭土地外，另有案外土地（大同段117地號）亦於同日申報土地移轉現值，且於「土地增值稅（土地現值）申報書」第9欄勾選申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之選項，並檢附加註案外土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地之土地使用分區證明文件。足見當時之申報人（代理人）於93年12月29日申報系爭土地移轉現值時，業已知悉有關申請公共設施保留地免徵土地增值稅及辦理、檢附證明文件之申辦程序。原告等訴訟補充理由，委難採憑。

（六）原告等又主張依行為時財政部87年12月3日台財稅第871977607號函（財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，不再援用。）規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。所稱「主動」即行政機關應針對是類免稅土地，向納稅義務人主動表明適用免稅之規定云云。然查，上揭函釋所稱「主動依該規定辦理」，依財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函闡釋：「旨揭財政部87年函，係就都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，當事人申報土地移轉登記後，始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請免稅所為之函釋，因該類土地移轉，原即有免稅之適用，爰核釋稅捐稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨；‧‧‧。」又依財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋參照該部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋略以：「說明二、‧‧‧該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋‧‧‧因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，亦無檢附符合免徵土地增值稅之證明文件，是被告當時據其申報資料按一般用地稅率核課土地增值稅，洵無違誤。被告以原告等於99年9月30日申請退還系爭土地之土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾申請退稅法定期限為由，否准其申請，於法並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地謄本、土地所有權狀、改制前高雄縣路竹鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、原告99年9月29日申請書、被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函、改制前高雄縣路竹鄉公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號函、改制前高雄縣政府建設處99年11月29日建處都字第0990009519號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告申請退還系爭土地溢繳之土地增值稅，是否得適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，不受5年期間之限制？爰分述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。是納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，須納稅義務人自行申請退還稅款，並受5年期間之限制；如為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權退稅，並不受5年期間之限制。

（二）次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」「土地增值稅之減免標準如下：‧‧‧四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：‧‧‧三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第28條、第39條第2項前段、土地稅減免規則第20條第4款、第22條第3款、第24條第2項所明定。又「‧‧‧四、注意事項‧‧‧（二）都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）及說明書中之特殊土地使用規定，如以市地重劃或區域徵收方式整體開發及公共設施負擔比例之規定等予以查列，至計畫書中其他土地使用分區管制規定，如使用類別、使用性質、建蔽率、容積率、高度、前後院、側院及開發限制等之規定，請洽建管或都市計畫主管機關查詢。」為都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請須知第4點第2款所明定。另「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，‧‧‧說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋‧‧‧因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」則為財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋示在案。查財政部上開函釋係闡明法規之原意，核與土地稅法規定之意旨無違，本院自得予援用。

（三）原告雖主張：路竹區公所明顯疏失漏記系爭土地亦為應徵收而未徵收之公共設施保留地，致原告蘇清木及訴外人蘇昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅云云。惟查，依都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請須知第4點第2款規定，都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市土地使用分區（或公共設施用地）及都市計畫說明書中之特殊土地使用規定予以查列，並無明文規定應註記是否為公共設施保留地。又依路竹區公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號函略以：「‧‧‧說明三：嗣後因稅捐機關之需求，倘申辦之都市計畫土地屬『公共設施用地』，且申請人檢具有該筆土地之土地登記謄本者，足以證明申請時仍為私有土地，遂於核發之土地使用分區證明書內備註欄部分，加註『係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』字樣。說明四：經卷查本案申請人李健丞君於93年12月24日向本所申辦之申請書件內，並未檢附本鄉○○段106地號土地之土地登記謄本（僅檢附同段117地號土地之土地登記謄本），故本所乃於93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區（或公共設施用地）證明書備註欄部分，加註『大同段117地號計一筆係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』」等語，並經證人即路竹區公所承辦人員洪士庭到庭證述明確。是以，路竹區公所核發93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區證明書雖未就系爭土地（大同段106地號）查註「應徵收而未徵收之公共設施保留地」事項，尚難謂其有所疏漏或違誤之處，原告上開主張，委無可採。又93年12月29日系爭土地（大同段106地號）申報移轉現值之「土地增值稅（土地現值）申報書」第9欄即列載有「□本筆土地為公共設施保留地，茲檢附相關證明文件　份，請依土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅。」之選項供申報人勾選，而原告並未於該第9欄選項勾選申請免徵土地增值稅。又查，原告除系爭土地外，另有案外土地大同段117地號，亦於同日申報土地移轉現值，且於「土地增值稅（土地現值）申報書」第9欄勾選申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之選項，並檢附加註案外土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地之土地使用分區證明文件。足見當時之申報人（代理人）李健丞於93年12月29日申報系爭土地移轉現值時，業已知悉有關申請公共設施保留地免徵土地增值稅及辦理、檢附證明文件之申辦程序，是原告主張：93年當時之申請書表並未明確讓民眾有知的權利，不論路竹區公所與被告現有申請文件表格，都以增列公共設施保留地以更正當時申辦程序不足之處，證明當時行政機關程序之不完備，導致誤繳稅款云云，亦無可取。

（四）又司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應有申報協力義務。按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項前段所明定，次按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」是以，申報土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設施用地，惟尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。準此，土地所有權人於申報所有權移轉時，如土地合於免徵增值稅之要件，即應併予提出文件以盡其協力義務；且觀之目前土地稅法之相關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查土地有無免徵增值稅事由之義務。本件系爭土地於93年12月29日申報土地移轉現值時，並未檢附符合免徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號碼：0000000000）第9欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選系爭土地為公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明，被告所屬岡山分處爰按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅稅額為377,352元，於法並無不合。且原告代理人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，則系爭土地增值稅之核定，被告顯無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之事由，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告主張：依行為時財政部87年12月3日台財稅第871977607號函（財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，不再援用），依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。所稱「主動」即行政機關應針對是類免稅土地，向納稅義務人主動表明適用免稅之規定云云。然查，上揭函釋所稱「主動依該規定辦理」，依財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函闡釋：「‧‧‧旨揭財政部87年函，係就都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，當事人申報土地移轉登記後，始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請免稅所為之函釋，因該類土地移轉，原即有免稅之適用，爰核釋稅捐稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨‧‧‧。」準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，至99年9月30日已逾5年期限始檢附符合免徵之證明文件申請退稅，核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，而有受申請退稅法定期限5年之限制。被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函乃依據土地稅法第39條第2項、稅捐稽徵法第28條第1項規定及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，以本件已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅之5年法定期限為由，否准原告等退還溢繳土地增值稅之申請，洵無違誤，原告此之主張，亦屬無憑。

（五）至於原告主張：依據土地稅減免規則第22條第3款規定，公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報資料辦理減免地價稅，故若地政機關未通報，即可歸責為政府機關之錯誤，且基於租稅法定主義，行政機關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實，納稅義務人因此溢繳之稅款，與人民對行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同，因此不適用行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條第1項規定5年期限之限制云云。惟按土地稅減免規則第20條第4款規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值稅全免；又按同規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。而前揭土地稅減免規則第22條，係就依同規則第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者所為之規定，而非申辦減免土地增值稅之規定。況依土地稅法第39條第2項規定，申報土地移轉現值之土地，尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有免徵土地增值稅之適用。原告主張地政機關未通報公共設施保留地資料，即可歸責為政府機關之錯誤，顯係誤解。系爭土地雖符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，然申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。又依土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第24條第2項規定，系爭土地於申報移轉時，並非當然適用免徵土地增值稅規定，仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請憑核。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定（土地稅減免規則第20條第4款規定亦同）之有關證明文件，提出減免申請，被告所屬岡山分處依法核課土地增值稅，並無違誤，已如前述，並未違反「租稅法律主義」。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應依行政程序法第131條規定採權利消滅主義，即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅。系爭土地增值稅款377,352元，已於94年1月5日繳納完畢，惟原告等遲至99年9月30日已逾5年期限始檢附相關證明文件申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，已逾一般公法上請求權時效期間，其申請免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效而消滅，原繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告即無退稅請求權，足徵被告駁回原告之申請，並無違法，原告主張本件申請退稅，不受5年期間之限制云云，委無可採。

五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。被告所屬岡山分處依稅捐稽徵法第28條第1項規定，以原告申請退稅已逾法定期限為由，否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告作成退還原告溢繳土地增值稅額377,352元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：