高雄高等行政法院判決

民國102年9月18日辯論終結

原告

翁毓輝

訴訟代理人

陳惠菊 律師

複代理人

林祐任 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

彭玉櫻

翁順衍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月23日台財訴字第10213905340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國95、96年度未辦理綜合所得稅結算申報，被告依通報及查得資料，以原告95及96年度取有因處分南總營造工程有限公司（下稱南總公司）債權之財產交易所得，95及96年度分別為新臺幣（下同）15,872,503元及1,528,536元，加計各該年度前次核定之財產交易所得5,845,802元、3,600,000元及96年度執行業務所得80,000元，核定原告95年度綜合所得總額21,718,305元、所得淨額21,595,305元、補徵稅額6,349,002元及96年度綜合所得總額5,208,536元、所得淨額5,085,536元、補徵稅額595,114元，並依所得稅法第110條第2項規定，95年度按所漏稅額7,982,822元處1倍之罰鍰計7,982,822元，減除前次已處罰鍰1,633,820元，本次應處罰鍰6,349,002元；96年度按所漏稅額1,370,914元依未申報所得有無扣繳憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計1,358,280元，減除前次已處罰鍰765,680元，本次應處罰鍰592,600元。原告對核定處分債權之財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)原告於94年1月10日，以1千8百萬元向荷商柯金資產管理股份有限公司（下稱荷商柯金公司）購入該公司對於債務人南總公司之債權及其從屬權利（下稱系爭債權），嗣臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）強制執行拍賣抵押物及抵押物之地上建物時，並以購入之系爭債權抵繳法院拍賣價款：⒈95年度：以27,028,000元得標買受台南市○區○○段○○○○號及東光段142-17地號、149地號土地，及以557,000元得標買受德高段471地號地上建物，於95年12月25日領得台南地院核發之不動產權利移轉證書；其相關費用有執行費16,100元。⒉96年度：以8,251,000元得標買受台南市○區○○段471-1、471-2地號土地(與前述同段471地號及東光段142-17地號、149地號土地，下稱系爭土地)，於96年12月5日領得台南地院核發之不動產權利移轉證書；其相關費用有執行費4,500元及稅款12,583元。

(二)本件原告實際並無所得增益，被告認列原告處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，違反「收付實現原則」與稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項「實質課稅原則」，應予撤銷：

⒈參諸最高行政法院93年度判字第966號判決要旨，綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，另依同院81年判字第2124號判例、司法院釋字第420號解釋意旨，及學者陳敏教授、黃茂榮教授、陳清秀教授、康炎村教授有關實質課稅原則之見解，稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅之準據應以收付實現為原則，且應遵守租稅法之實質課稅原則，其所重視為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之法律行為作為課徵之認定，故稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違。

⒉不良債權係指金融機構所貸放出去之放款，已不再有任何的貢獻或產出。我國金融法規上雖無明文定義，惟可確定其本質屬金融機構之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，而台灣金聯公司即為其一。此類資產公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格將該債權讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳，正如公司或商家貨物如有瑕疵品或滯銷品，定會以低價出售。而資產管理公司所轉讓之不良債權即如同有瑕疵或滯銷不出之商品，通常為經強制執行程序仍無法求償或擔保品拍定不易之債權，故資產管理公司對此之處理方式為將其以高於所購入成本之價格，轉售予私人或公司，以此回收成本，而在此銷售之過程中，資產公司不論在帳冊或實際所得均係相吻合，不會有帳冊收入高於實際入帳之情事發生，使負資產得以實際打消，而不至淪為公司之呆帳。本件原告雖以購入荷商柯金公司所有之不良債權，並成為系爭土地之抵押權人，僅係取代該荷商柯金公司取得金融機構不良債權之地位，並無實際所得，故依前述收付實現原則及實質課稅原則，原告僅係在交易形式上有進帳，惟在事實之實質層面，原告並無實際所得，因此不至遭稅捐機關課徵所得。同理，系爭土地嗣後雖經台南地院拍賣未果，經原告表明承受後，由原告從系爭土地之抵押債權人轉換成所有權人，然此之承受，原告並未如同台灣金聯公司將該不良債權轉售與原告一般有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本，亦即原告僅是在帳面上有形式交易所得進帳，惟原告之實質層面並未有該筆所得入帳，故依相同法理，原告在實質面既無實際所得，即代表原告並無收入，是依收付實現原則，原告並無如台灣金聯公司有收入得以抵銷不良債權之呆帳，並有所得，故係與無所得無異。且依前開實務及學者見解，如僅係形式層面的交易而未有實質面的所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵。簡言之，被告核定之依據皆僅以形式上之文字為憑，係「虛擬實稅」，並未考量實際之所得層面，故其核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則。又如依一般拍賣程序，拍定人並無須核課財產交易所得，因尚未出賣該拍定之標的物，但以債權抵作拍賣標的物價金承受標的物卻須核課財產交易所得，相同情形結果卻不同，恐違行政程序法第6條平等原則，應予撤銷。

(三)財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱財政部96年7月16日令），並非法律亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束人民財產權，有違憲法第19條及稅捐稽徵法第11條之3之規定，即與法治國原則之依法行政原理中之法律保留相悖；且亦違背法治國原則所派生之法安定性及信賴保護原則，是該號解釋函令，應拒絕適用並撤銷原訴願決定及原處分：

⒈行政機關就職權範圍內所發布之解釋函令，屬行政規則之一環，為行政機關內部法性質，惟如間接對外發生效力干涉人民權利義務，此情形非屬法律或法律授權，即與法治國原則之依法行政原則中之法律保留相悖，而不得侵害人民之基本權。且按行政程序法第8條後段規定之「信賴保護」原則，以法治國家之「法安定性」原則為根據，故縱依司法院釋字第287號解釋之見解，行政機關之解釋函令應自法規生效之日起適用，然其應僅係指尚未發生或終結之事件，而非一律ㄧ體適用，是人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政機關解釋函令之出現，使人民遭受不可預見之損害。故不論何種行政行為，皆係以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，而行政機關於從事行政行為時，應嚴格遵守此原則，不得溯及於該函令生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將有違「信賴保護」原則，進而牴觸「法安定性」原則。是，在稅法上更應有租稅法定主義而有嚴格之「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義務人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來始發生之事實或法律關係才得適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。故行政機關之解釋函令發布後，始生課予人民本不存在之義務時，係與法治國原則中之法安定性及信賴保護原則相違。亦因如此，立法者窺新發布之解釋函令，有違法安定性及信賴保護原則之疑義，故於稅捐稽徵法第1條之1增訂時，係以「如主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。．．．，為杜絕爭論，．．．，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款．．．」為增訂理由，以杜新發布之解釋函令產生違反法安定性與信賴保護之疑慮。

⒉本件原告遭被告課處所得稅額係依財政部96年7月16日令，惟此號函令不得僅因被行政機關解釋為屬解釋性函令，即無使原告之財產權遭受國家稅捐機關之侵害，而以非法律或法律授權之形式為剝奪原告憲法上之基本權利，故此係有違依法行政之法律保留。且依前所述，該號函令之認定課稅方式，亦與稅法上基本法律原則之收付實現原則及實質課稅原則相違。故該號函令無法之依據且違反稅法之一般法律原則，故係違法律保留原則而不得作為侵奪人民憲法基本權之依據。次查，在該函令未出現前，稅捐稽徵機關就所得稅之課徵，並無涵蓋類似本案性質之案件，是原告係在無預見且信賴所為將不致遭國家課徵稅收，始安排自身財產之處置，係有信賴保護原則之適用，故在該函令發布後，被告應不得對原告課徵所得稅。況該函令係96年7月16日發布，而原告承受並取得系爭土地係在94年10月7日並非在該函令發布後才取得，該事實及法律均業已終結，故若被告強以該函令屬於解釋性之行政規則，並依司法院釋字第287號解釋溯及自法規生效之日起有適用，對原告課徵所得稅收，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法安定性並使原告蒙受不利且違反稅捐稽徵法第1條之1增訂之立法精神。況且，類似原告之案例絕非少數，如國家僅以增加財政稅收為目的，卻忽略法治國原則之法安定性及信賴保護與依法行政原則，無異使法治國之發展停滯不前。

(四)另借用他人名義買賣，於社會經濟交易係常見交易型態，借用名義內部當然具有一定法律關係諸如信託、委任、委託、行紀等關係，故以他人名義為法律行為並不等同違法，也不等同一定規避相關法規，被告率逕認為借用人頭即是規避稅負，恐嫌速斷。何況本件無論以本人名義或以他人名義購置債權，皆無損於行政機關核課綜合所得稅額，故被告以「利用人頭」意圖規避稅負，故不適用行政罰法第8條但書「得減輕或免除其處罰」之規定，恐有違反行政法禁止不當連結之原則。又原告以1千8百萬元投資購買債權，因過失漏未申報所得除須負稅約936萬元外，又需負擔約934萬餘元罰鍰，如此重之稅負及嚴厲罰鍰，嚴重剝奪人民財產權，豈是一則財政部96年7月16日台財稅字第9604520160號令解釋所能涵攝。依被告所認定規避稅負部分是故意，未申報所得行為是過失，如上所言，不宜逕認定原告意圖規避稅負，且未影響政府稅收。依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令（下稱財政部98年12月2日令）釋意旨，故原告應有行政罰法第8條但書適用，予以減輕或免除其處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

(一)查原告於94年1月10日向荷商柯金公司購入系爭債權，並借用訴外人陳筱雯登記為債權人，嗣以陳筱雯名義，向臺南地院民事執行處聲請強制執行債務人之抵押物。嗣分別於95年度、96年度拍賣系爭土地，因無人應買，經交債權人陳筱雯承受，並以所持有系爭債權抵繳方式取得該等土地，有債權讓與契約書、原告94年5月31日同意書及100年8月25日談話紀錄暨陳筱雯99年4月20日談話紀錄、臺南地院95年12月25日南院慧93執字第43724號不動產權利移轉證書、96年12月5日南院雅96執北字第15230號不動產權利移轉證書、臺南地院民事執行處乾股93年執字第43724號及北股96年執字第15230號強制執行金額計算書分配表可稽，亦為其所不爭。是原告借用陳筱雯名義，於強制執行程序中，以其所持有系爭債權充抵拍賣價金，交換取得系爭抵押土地之所有權，符合所得稅法財產交易之定義，且實質上亦已取得土地所有權，總體財產確有增益產生，並無外觀法律形式與經濟實質不一致之情形，被告依執行標的之拍定價額35,434,222元（95年度：抵押物拍賣價款27,028,000元＋非抵押物拍派分配款155,222元，及96年度抵押物拍賣價款8,251,000元），減除相關費用33,183元及購入系爭債權成本18,000,000元後之餘額17,401,039元，為原告所獲得之增益，乃據以核定95年度財產交易所得15,872,503元及96年度財產交易所得1,528,536元，併課其系爭年度綜合所得稅，尚無違反實質課稅及收付實現原則，是原告上開所述，洵非可採。

(二)按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。又財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。查系爭土地經臺南地院執行拍賣結果，因無人應買，原告乃以35,434,222元承受，並以取自荷商柯金公司對於南總公司之抵押債權抵繳系爭土地承受金額，係以處分債權來換取價值35,434,222元之不動產所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，被告據以核課，洵屬有據，且無違反實質課稅原則。

(三)另按所得稅法第14條第1項第7類規定，凡財產及權利因交易而取得之所得，為財產交易所得，本件原告以其購入之債權換得債務人舉債之時所提供之抵押土地之行為，確屬該法所規範之財產交易所得，被告據以核定，並無違誤。而上開令釋為財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職權於所得稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得定義下，所為如何課稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所無之租稅負擔，尚難指與法律保留、法安定性及信賴保護原則相違。又稅捐稽徵法第1條之1規定，其目的在於納稅義務人對於稅捐解釋函令之信賴保護，是財政部發布之新函釋變更以往舊函釋之法令見解，若不利於納稅義務人時，對於發布日前未核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，無追溯適用之效力；至於財政部之前並無釋示之情形，既無變更問題，自無適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，而認後發布之函釋不得適用。本件財政部上開令釋係就適用所得稅法第14條第1項第7類規定所為之解釋，在其解釋之前，財政部並無就同一事項作過不同之函釋，自無變更問題，故依司法院釋字第287號解釋意旨，對於未確定案件，仍有適用，原告所稱，顯有誤解，其所訴洵不足採。

(四)另查原告95及96年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告依據通報資料，查得其95及96年度分別取有系爭財產交易所得15,872,503元及1,528,536元，併同其餘所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，違反所得稅法第71條第1項前段規定，有綜合所得稅核定通知書、原告94年5月31日同意書、陳筱雯99年4月20日談話紀錄、非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定。按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又原告自承其係以投資不動產為業，除一般房地產買賣外，還包括以標購法拍及銀行不良債權方式交易，有原告96年7月25日說明書可稽，其應有相當經驗可預見上開交易會有財產交易損益之發生，是原告藉由訴外人陳筱雯之名義，作迂迴交易之安排，尚難謂無規避納稅義務之情事及故意，且陳筱雯95年度並無申報此筆財產交易所得，陳筱雯與原告2人均未申報，被告很難掌控漏稅，應認惡性重大，故本件原告並無依財政部98年12月2日令釋意旨行政罰法第8條但書減輕或免除其處罰之適用，被告依前揭規定按所漏稅額95年度7,982,822元處1倍罰鍰7,982,822元，減除前次已處罰鍰1,633,820元，本次應處罰鍰6,349,002元；96年度21,056元及1,349,858元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,358,280元，減除前次已處罰鍰765,680元，本次應處罰鍰592,600元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有94年1月10日原告與荷商柯金公司債權讓與契約書(柯金字0095S-C)、93年10月7日合作金庫銀行股份有限公司債權讓與證明書、原告94年5月31日同意書、95年12月25日南院慧93執字第43724號不動產權利移轉證明書、96年12月5日南院雅96執北字第15230號不動產權利移轉證明、臺南地院95年12月25日南院慧93執字第43724號債權憑證、臺南地院93執字第43724號、96執北字第15230號民事執行處強制執行金額計算書分配表、系爭土地異動索引查詢資料表、被告對原告95年度、96年度綜合所得稅核定通知書、被告100年12月29日100年度財綜所字第71100000595號、第71100000596號裁處書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。則本件兩造之爭議厥為：被告以系爭土地及其上建物拍賣價格減除原告購入系爭債權成本、執行費及利息支出等相關費用，核定原告本件財產交易所得95年度為15,872,503元、96年度為1,528,536元，並因原告未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，遂分別處以罰鍰6,349,002元、592,600元，是否合法？經查：

(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」及「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。．．．。」亦經財政部96年7月16日令及財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。財政部上揭令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，於法院拍賣擔保該債權之抵押物，聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，係闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意，未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，無違租稅法律主義，本院自得予以援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用，人民不可主張在該函釋發布之前，可不依前述所得稅法申報稅捐，並執以為信賴之基礎。故原告所稱：財政部96年7月16日令，並非法律亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束人民財產權，有違憲法第19條及稅捐稽徵法第11條之3之規定，即與法治國原則之依法行政原理中之法律保留相悖，且亦違背法治國原則所派生之法安定性及信賴保護原則云云，尚不可採。

(二)次查，荷商柯金公司於93年10月7日受讓合作金庫銀行股份有限公司對債務人南總公司連同其保證人、擔保物提供人之本金暨相關利息、遲延利息、違約金、墊付費用等債權、擔保物權及其他一切從屬權利；嗣94年1月10日原告以18,000,000元向荷商柯金公司購入債務人南總公司之債權及其從屬權利（即抵押權），並指定第三人陳筱雯受讓系爭債權，再以陳筱雯名義，向臺南地院民事執行處聲請強制執行債務人之系爭土地(抵押物)與系爭德高段471地號地上建物（非抵押物），並分別於95年度、96年度拍賣系爭土地，因無人應買，乃分別由陳筱雯以該次拍賣最低價額27,585,000元(抵押物27,028,000元，非抵押物557,000元)、8,251,000元承受，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執，並有前述合作金庫與荷商柯金公司債權讓與證明書、原告與荷商柯金公司債權讓與契約書、指定第三人陳筱雯受讓系爭債權同意書、分配表、不動產權利移轉證明書、原告100年8月25日談話紀錄暨陳筱雯99年4月20日談話紀錄等附原處分卷可稽。按所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之損益為財產交易所得或損失。債權為「財產」之一種，納稅義務人買受取得債權，嗣於法院拍賣時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取抵押物，於取得抵押物所有權時，其所得(實物)已實現，應計算財產交易損益課徵所得稅。查原告購入前揭債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，其損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價。是原告訴稱：系爭土地嗣後雖經台南地院拍賣未果，經原告表明承受後，由原告從系爭土地之抵押債權人轉換成所有權人，然此之承受，原告並未如同台灣金聯公司將該不良債權轉售與原告一般有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本，亦即原告僅是在帳面上有形式交易所得進帳，惟原告之實質層面並未有該筆所得入帳，依收付實現原則，係與無所得無異云云，並非可採。次查，原告借用訴外人陳筱雯名義，於強制執行程序中以系爭債權充抵拍賣價金取得抵押物所有權，陳筱雯僅為名義上之所有權人乙節，為原告所是認，並有原告與陳筱雯前述談話紀錄可稽。是享有實質經濟利益者為原告，依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，本應以原告為所得人核課稅捐。另按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，系爭土地經台南地院依規定核定底價拍賣，因台南地院執行拍賣結果無人應買，嗣拍定人陳筱雯（實際所有人為原告）旋以該次底價承受，原告以前述抵押債權抵繳承受系爭土地之價額，係以處分前述債權來換取拍賣物所有權，其因此所產生之增益，揆諸前揭所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，即為其已實現之財產交易所得。則被告原核定以法院拍賣價格為處分債權收入，減除購入系爭債權成本及相關費用，核定增列原告財產交易所得分別為：95年度財產交易所得15,872,503元【（抵押物拍賣價款27,028,000元＋非抵押物拍賣分配款155,222元）－（購入債權成本11,294,619元＋執行費用16,100元）】96年度財產交易所得1,528,536元（抵押物拍賣價款8,251, 000元－購入債權成本6,705,381元－執行費用4,500元－地價稅12,583元），依法洵屬有據，且無違反實質課稅原則。是原告主張：本件原告實際並無所得增益，被告認列原告處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，違反「收付實現原則」與稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項「實質課稅原則」乙節，亦無可採。再查，本件原告係先向他人購得不良債權，再於系爭土地及建物拍賣時，處分該不良債權以購得系爭土地及建物，其情與一般拍賣時，拍定人係直接以現金買受拍定物，並無另一處分債權之行為不同，因其無另一財產交易行為，拍定人自無須核課財產交易所得。因事實不同，而有不同之稅捐效果，自與行政程序法第6條平等原則無違。則原告復稱：如依一般拍賣程序，拍定人並無須核課財產交易所得，因尚未出賣該拍定之標的物，但以債權抵作拍賣標的物價金承受標的物，卻須核課財產交易所得，相同情形結果卻不同，恐違行政程序法第6條平等原則等詞，仍非有據。

(三)另按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。又「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」亦經財政部98年12月2日令釋在案。如上所述，財政部96年7月16日令係闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意，本應自法規生效之日起即有其適用，惟個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，而未依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，雖其係於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，如具備所得稅法第110條第2項所定裁罰要件，被告本得依法裁罰，然上述情形，如個人已於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，並經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，財政部98年12月2日令釋認此時其情節應屬輕徵，稅捐機關可參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰，於法並無不合。惟非謂個人已於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，即當然有該函釋之適用，揆諸上揭函釋意旨，尚須經稽徵機關查明納稅義務人並無規避納稅義務安排或情事，始有適用。

(四)經查，本件被告依據通報及查得資料，發現原告95年度及96年度有系爭處分債權之財產交易所得15,872,503元及1,528,536元，原告既已取得系爭財產交易所得，即應依規定據實辦理綜合所得稅結算申報，惟併同其餘所得，原告均未依規定期限自行辦理各該年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，有被告對原告95年度、96年度綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可參，違章事證足堪認定。又綜合所得稅之課徵，既係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，原告既有上揭財產交易所得，即應依相關規定如數併入95年度、96年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被告查明後辦理補報，惟原告截至被告查獲核定前，皆未自行申報，況原告亦自承其係以投資不動產為業，除一般房地產買賣外，還包括以標購法拍及銀行不良債權方式交易，其應有相當經驗可預見上開交易會有財產交易損益之發生，且參諸原告95年度本已以其子翁英楷名義購買不良債權(參照本院100年度訴字第251號判決，最高行政法院100年度裁字第2658號裁定參照)，而本件卻藉由訴外人陳筱雯之名義，作迂迴交易之安排，而訴外人陳筱雯95年度、96年度綜合所得稅申報均未申報該所得乙節，亦有陳筱雯及其配偶洪福成95年度、96年度綜合所得稅結算申報書等影本附於本院卷可憑，本件其有借用他人名義交易，增加稅捐稽徵之困難，核有規避納稅義務之故意事實明確。則本件原告於95年12月25日取得系爭不動產權利移轉證書部分，如上所述，因經稽徵機關查明納稅義務人有規避納稅義務安排之情事，亦仍無財政部98年12月2日函釋意旨免罰之適用。從而，被告審酌違章情節，按95年度所漏稅額處1倍之罰鍰7,982,822元，減除前次已處罰鍰1,633,820元，應處罰鍰6,349,002元；按96年度所漏稅額，依未申報所得有無填報扣繳憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍罰鍰合計1,358,280元，減除前次已處罰鍰765,680元，應處罰鍰592,600元，揆諸上揭規定，並無違誤。

五、綜上所述，原告主張均無可採。則被告核定原告95年度綜合所得總額21,718,305元、所得淨額21,595,305元、補徵稅額6,349,002元及96年度綜合所得總額5,208,536元、所得淨額5,085,536元、補徵稅額595,114元，並依所得稅法第110條第2項規定，95年度按所漏稅額7,982,822元處1倍之罰鍰計7,982,822元，減除前次已處罰鍰1,633,820元，本次應處罰鍰6,349,002元；96年度按所漏稅額1,370,914元依未申報所得有無扣繳憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計1,358,280元，減除前次已處罰鍰765,680元，本次應處罰鍰592,600元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭