高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)111年度訴字第437號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 112 年 08 月 31 日

高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
111年度訴字第437號
民國112年8月24日辯論終結
原 告 華美電子股份有限公司

代 表 人 楊名衡
訴訟代理人 吳宏一 會計師

被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 呂素美
蘇育靖
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年10月5日台財法字第11113931370號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
一、按經理人對於第三人之關係，就商號或其分號或其事務之一部，視為其有為管理上一切必要行為之權，經理人就所任之事務，視為有代表商號為原告或被告或其他一切訴訟上行為之權，民法第554條第1項，第555條定有明文。公司得依章
程規定，設置總經理或經理，亦為公司法第214條所明定。
公司所選任之經理人，法律上既未另定限制，自不能因其為法人而有所差異（最高法院42年台上字第554號、75年台上
字第1598號民事判例參照）。又公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8條第2項定有明文；故公司經理人就所任事務，視為有代表公司為一切訴訟行為之權。經查，原告原任董事長楊名衡業經臺灣橋頭地方法院民國108年1月31日107年度訴字第819號民事判決解任，是楊名衡已非公司法第8條第1項所稱之公司負責人；然楊名衡自105
年12月28日起迄今，仍為原告之經理人，此有經濟部商工登記公示資料查詢服務資料(本院卷第509頁)可稽，依公司法
第8條第2項及經濟部84年3月21日經商205174號函規定，楊
名衡在執行職務範圍內為原告之負責人，自得依法代理原告提起訴願及本件行政訴訟。
二、被告代表人原為李怡慧，嗣於本件訴訟審理中變更為陳柏誠，經新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第497-498頁
），核無不合，應予准許。
三、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他
訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論
者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，
訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變
更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時訴之聲明（
見本院卷第13頁）為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告對於原告請求退稅105年度營利事業所得稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元之申請，應作成准
予退稅之行政處分。」嗣於言詞辯論期日變更聲明為(本院
卷第535頁)「 一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應
依原告111年5月12日及5月31日之申請，依稅捐稽徵法第28
條第1、2項規定作成准予退還105年度營利事業所得稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元之行政處分。
」經核，原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，亦無礙於被告之防禦及訴訟之終結，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
緣原告105年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新
臺幣（下同）12,260,767,820元、營業成本11,811,034,723元及104年度未分配盈餘申報，列報財務報表所載稅後純益157,934,674元，經被告如申報核定，原告未申請復查而告確定。嗣原告於111年5月12日（被告收文日）具文主張，依臺灣臺北地方法院檢察署（107年5月25日更名為臺灣臺北地方檢察署，下稱臺北地檢署）檢察官107年度偵字第2015號起
訴書載明：原告虛增105年度應收帳款及銷貨收入6,024,361,727元等語為由，申請更正原告105年度營業收入為6,236,406,093元、營業成本為6,007,649,778元及104年度財務報表所載稅後純益為-25,790,280元等，並依據稅捐稽徵法第28
條第1項規定，退還溢繳之105年度營利事業所得稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元。經被告以111年6月8日財高國稅審一字第0000000000號函（下稱原處分），
否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、依據稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告就溢繳之105年度營利事業所得稅稅款及104年度未分配盈餘稅稅款享有退稅請
求權：
(1)原告公司負責人及總經理安排虛偽之銷貨交易，並據此編制不實財務報表，虛增原告105年度之應收帳款及銷貨收入6,024,361,727元，導致原告溢繳105年度營利事業所得稅稅款37,566,053元，及虛增104年度之應收帳款及銷貨收入5,219,458,932元，導致原告溢繳104年度未分配盈餘稅稅款6,841,795元，鑑於系爭課稅基礎事實並未存在，租稅債務並未成
立，被告自無受領該溢繳稅款之法律上原因。
(2)稅捐稽徵法第28條第1項規定，係屬租稅法上不當得利返還
請求權之特殊規定，其適用範圍除自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款外，尚應包括事實認定錯誤，而導致適用法令錯誤之情形。實則基於法律價值判斷之一致性，其適用範圍更應及於一切稽徵機關客觀上無受領溢繳款項之法律上原因之其他事由。故無論原告係歸屬於因課稅基礎事實錯誤而溢繳稅款，或係歸屬於因其他原因而溢繳稅款，其依據稅捐稽徵法第28條第1項規定就系爭溢繳稅款自享有退稅請求權
。
(3)依據財政部88年4月22日台財稅第881909197號函（下稱88年4月22日函）及78年8月3日台財稅第780195193號函釋（下稱78年8月3日函）旨在闡明：無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實者，並無營業稅之租稅債務存在，故仍繳納營業稅之納稅義務人，得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳
之營業稅款。上述函釋雖係針對營業稅所為之解釋，但基於相同之法理，針對無銷貨事實而溢繳之營利事業所得稅，自應比照上述解釋函令准予退稅。
2、稅捐稽徵法第28條規定，係屬租稅法上不當得利返還請求權之特殊規定。有關租稅債之法律關係屬公法上權利義務關係，應遵循租稅法律主義，尚不得在法律無明文限制下，任意類推適用民法第180條第4款「不法原因給付」之規定，顯已違反租稅法律主義，對原告之退稅請求增加法律所無之限制。
3、即使肯定租稅法上不當得利返還請求權有類推適用民法第180條第4款規定，本件因原告有「虛偽不實之交易，填製不實會計憑證，將不實事項記入公司帳冊，使原告之財務報表發生不實」之情形，在客觀上將導致原告在105年度虛增應收
帳款及銷貨收入6,024,361,727元，及104年度虛增應收帳款及銷貨收入合計5,219,458,932元，致使原告「依法」必須
繳納更多之營利事業所得稅。是故原告所以溢繳營利事業所得稅，毋寧是為了履行以上述不實之應收帳款及銷貨收入為課稅基礎，而在外觀形式上依所得稅法規定成立之法定租稅債務，亦即原告自始至終均不是為了履行一個由原告以及被告所成立之不法法律行為或基礎法律關係，並不符合民法第180條第4款「不法原因給付」之要件，被告援引民法第180
條第4款「不法原因給付」作為拒絕退稅之依據，明顯誤解
其規範意義與適用範圍，適用法令顯有錯誤。
4、本件真正實質受害人是原告本身、原告無辜之眾多股東與原告之債權人，若因為本件真正不法行為人之行為，使得原告之退稅請求權因民法第180條第4款「不法原因給付」規定之類推適用而受有限制，則最終受到實質損害的毋寧是原告及股東，而相關債權人之債權亦無法因此獲得清償，而國家卻可以因此保有無法律原因而受領之金錢給付。如此類推適用之結果實則並不符合不當得利法制所終局追求之財產損益變動之公平性，亦有違民法第180條第4款「不法原因給付」規定背後之衡平思想。
5、原告105年10月起至106年9月間，對中國普天集團之應收帳
款1,975,114,912元無法回收，原告依法對其進行催收已逾2年，依所得稅法規定予以認列呆帳損失。惟被告於審查原告108年度營利事業所得稅申報案件時，以該提列之呆帳損失
為原告所虛增之應收帳款及銷貨收入，依上開臺北地檢署檢察官107年度偵字第2015號起訴書起訴內容「該等銷貨收入
為虛增，則應收帳款無法收回，不得認列呆帳損失」為由，否准其認列。基於誠實信用原則下禁反言原則，同一交易發生之前後稅負，應以一致性邏輯處理，若虛增之銷貨收入無法收回之呆帳不得認列損失，產生抵繳所得稅之效果，則相對而言，該虛增之銷貨收入亦不應繳交稅款，否則同一交易事實，在應收帳款收入認列時，繳交鉅額營利事業所得稅及營業稅，在應收帳款無法收回時，卻又不得認列呆帳損失，其結果並不符合平等原則。
6、上開臺北地檢署檢察官107年度偵字第2015號起訴書所載楊
名衡違反證券交易法等案件之犯罪所得計算，並未被臺灣臺北地方法院一審判決所採，且檢察官及楊名衡對一審判決全部聲明不服提起上訴，該等對中國普天集團之銷貨交易是否為虛假交易，是否為楊名衡所主導執行，目前尚在臺灣高等法院刑事庭審理中，楊名衡是否違反相關法律尚未經刑事終局判決，是否構成不法尚未確定，並不構成民法第180條第4款「不法原因給付」。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告111年5月12日及5月31日之申請，依稅捐稽徵
法第28條第1、2項規定作成准予退還105年度營利事業所得
稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告負責人楊名衡申報105年度營利事業所得稅及104年度未分配盈餘金額時，即明知無實際銷售貨物之事實，無申報及繳納稅捐義務，仍將其虛偽交易登載於原告相關傳票、帳冊，編製不實財務報表，虛增銷貨收入，遂其向銀行進行詐貸獲取不法利益之目的，違反相關法律規定等行為，已構成不法原因之給付，核屬不法行為，既係以自己不法行為為基礎（因不法原因而為給付），依稅捐稽徵法第28條第7項規定
，自不得依同法第1項規定請求返還。
2、原告因從事不法行為在先，於不法行為遭查獲後，即復主張退還溢繳稅款，其濫用權利違反稅法或其他法律之規定，實與誠實信用法律原則相違，倘允許原告於不法行為後，得依稅捐稽徵法第28條第1項申請退稅，無異鼓勵以其不法行為
圖謀私利，顯已逾越退稅請求權之立法意旨，有違租稅公平正義。
3、至原告主張之財政部88年4月22日函釋，與本件原告編製不
實財務報表、虛增銷貨收入之情形有別，自無該函釋之適用。另財政部78年8月3日函釋，係屬免徵營業稅之釋示，至可否請求已繳納營業稅之返還，仍屬另一問題。是原告所訴，核無足採。
4、原告108年度營利事業所得稅申報，未認列對中國普天集團
無法回收之應收帳款呆帳損失，係依原告110年7月2日說明
，因與該集團應收帳款之國際經濟貿易仲裁尚未確定，因此具文同意調減，非因被告逕行否准，且該108年度呆帳損失
之審認，尚非本案訴訟爭點，無原告所訴其交易事實之課稅基礎前後不一致之情事。
5、原告係以遭臺北地檢署起訴虛增營業收入等事由，主動向被告申請更正追減原告105年度營業收入、營業成本及104年度未分配盈餘，並退還溢繳稅額。若該刑事訴訟尚未確定，則原告所提更正事由將失所附麗，又如何申請前揭更正案？另被告就系爭105年度營業收入、營業成本及104年度稅後淨利係以原告當初申報數核定，若部分申報數原告主張依據107
年度偵字第2015號起訴書虛增營業收入等情，惟究該起訴書其虛增營業收入之目的係圖謀其他不法（窗飾財務報表，籍以向銀行詐取貸款），則依稅捐稽徵法第28條第7項規定，
予以否准退還溢繳稅款之申請，並無違誤；惟若該刑事訴訟仍處攻防尚未判決確定，則原告無更正事由。(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還105年度營利事業所得稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元，有無理由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告105年度營利事業所得稅結算申報核定通知書
（原處分卷第78頁）、104年度未分配盈餘申報核定通知書
（原處分卷第77頁）、原告111年5月12日及同年5月31日更
正申請書（原處分卷第82-84頁、第112-114頁）、營利事業所得稅結算申報更正申請書（原處分卷第80頁）、更正105
年度損益及稅額計算表（原處分卷第76頁）、更正104年度
未分配盈餘申報書（原處分卷第74頁）、原處分（原處分卷第115-116頁）及訴願決定書（原處分卷第320-336頁）等附卷可證，堪予認定。
(二)原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還105年度營利事業所得稅37,566,053元及104年度未分配盈餘稅6,841,795元，並無理由：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第28條第1項、第7項：「（第1項）因適用法令
、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第7項）行為人明知無納稅義務，違反稅法或其
他法律規定所繳納之款項，不得依第1項規定請求返還。」
(2)民法第180條第4款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……四、因不法之原因而為給付者。但不法之原因
僅於受領人一方存在時，不在此限。」
2、得心證之理由
(1)按「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用」（最高行政法院52年判字第345號判例參照）
。此外，誠實信用原則為一般法律原則，適用公私法領域，此不但為學說共同見解，亦為司法裁判所肯認（最高行政法院105年度判字第451號、104年度判字第377號、104年度判
字第623號判決意旨參照）。而民法第180條第4款前段規定
「因不法之原因而為給付者」不得請求返還，其關於不當得利返還請求權之限制，立法精神在於主張返還不當得利者，若須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之不法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯等原則。審諸上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依前揭最高行政法院判決意旨及說明，於公法上不當得利之法律關係仍得類推適用。從而，納稅義務人依修正前稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還溢繳稅款時，倘必須以自己之違法情事為請求返還之基礎，應類推適用民法第180條第4款規定，即不得請求返還（最高行政法院104
年度判字第374號判決意旨參照）。而110年12月17日增訂稅捐稽徵法第28條第7項規定，揆諸其意旨，係對於明知無納
稅義務之行為人，因違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，明文限制其退稅請求權，其修法理由亦表明「對於行為人明知無申報繳納稅捐義務，違反稅法或其他法律規定而為繳納情形，例如買賣不實發票、虛增營業額向銀行詐貸……等情
形，倘允許事後得依本條申請退稅，無異鼓勵其以不法行為圖謀私利，顯已逾越退稅請求權之立法意旨，有違租稅公平正義，爰參考民法第180條規定意旨，增訂第7項，定明是類款項不得請求返還」等語，即與上開最高行政法院判決意旨一致相合。
(2)經查，原告代表人楊名衡前因明知無實際銷售貨物之事實，仍將其虛偽交易登載於原告相關傳票、帳冊，編製不實財務報表，虛增銷貨收入，並向銀行詐貸，涉嫌觸犯證券交易法第20條第2項、第171條第1項第1款之財報不實、商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證等罪嫌，經臺北地檢署檢
察官以107年度偵字第2015號起訴書提起公訴在案（見本院
卷第67-203頁）。嗣原告主張依前揭起訴書所載，原告既有虛增105年度應收帳款及銷貨收入6,024,361,727元等事實，爰請被告惠予更正原告105年度營利事業所得稅結算申報溢
列之銷貨收入及成本，及104年度未分配盈餘溢報稅額，並
依據稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退回105年度溢繳之稅款37,566,053元及104年度溢繳之稅款6,841,795元等語。惟原告代表人楊名衡明知無實際銷售貨物之事實，仍將其虛偽交易登載於原告相關傳票、帳冊，編製不實財務報表，虛增銷貨收入，並向銀行詐貸等情，為原告所不爭（見本院卷第459頁），並有前揭起訴書及原告111年5月12日更正申請
書等附卷可稽。從而，原告申請退還溢繳營利事業所得稅稅款，係以其明知無交易事實而虛偽開立之不實發票，行虛增銷貨收入之實，則其違反稅法所繳納之款項，依稅捐稽徵法第28條第7項，自不得向被告請求返還。是原告主張其係適
用法令錯誤而溢繳營利事業所得稅稅款，既該當稅捐稽徵法第28條第1項規定之錯誤溢繳稅款應退稅之要件云云，委無
足採。
(3)原告另主張被告應比照財政部88年4月22日函及78年8月3日
函之規定，針對無銷貨事實而溢繳之營利事業所得稅，准予退稅云云。惟財政部88年4月22日函釋：「關於營造廠商未
實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依79年8月30日函釋說明三規
定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」在此函釋之情形，係因營造廠商仍為出名營業人，只是實質上非其銷售勞務，而是實際承攬者銷售勞務，定作人仍有購買勞務，故依實質課稅原則，由實際承攬者繳納營業稅，並准予退還出名營造廠商因此所溢繳之營業稅款。然此與本件原告開立不實發票以虛增應收帳款及銷貨收入之情形有間，自無該函釋之適用。至於財政部78年8月3日函釋，旨在闡明：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。」換言之，財政部78年8月3日函釋，係屬對免徵營業稅之釋示，至營業人無銷貨事實，可否請求已繳納營業稅之返還，乃屬另一問題，該函釋並未論及（最高行政法院104年度判字第377號、104年度判字第624號判決參照）。從而，原告自難執上開函釋，主張本件已溢繳之營利事業所得稅，得請求退還。是原告此部分主張，並不足採。
3、原告又主張於105年10月起至106年9月間，其對中國普天集
團之應收帳款1,975,114,912元無法回收，原告依法對其進
行催收已逾2年，依所得稅法規定予以認列呆帳損失，同一
交易發生之前後稅負，應以一致性邏輯處理，若虛增之銷貨收入無法收回之呆帳不得認列損失，產生抵繳所得稅之效果，則相對而言，該虛增之銷貨收入亦不應繳交稅款云云。
惟查，原告108年度營利事業所得稅申報，未認列對中國普
天集團無法回收之應收帳款呆帳損失，係原告110年7月2日
說明，因與該集團應收帳款之國際經濟貿易仲裁尚未確定，因此具文同意調減，非因被告逕行否准，業據被告陳述明確，且該108年度呆帳損失之審認，亦與本件應否退稅無涉，
是原告前揭主張，亦不可採。
4、至原告主張上開臺北地檢署檢察官107年度偵字第2015號違
反證券交易法等案件，尚在臺灣高等法院刑事庭審理中，楊名衡是否違反相關法律尚未經刑事終局判決，是否構成不法尚未確定云云。惟查，楊名衡係因違反證券交易法、銀行法遭起訴、判刑，與本件應否退稅之構成要件並不完全相同，且法院對證據之取捨，各自獨立審判，本院自不受該案判決確定結果之拘束。而原告既檢附臺北地檢署檢察官107年度
偵字第2015號起訴書為據，自認不法虛增105年度及104年度之應收帳款及銷貨收入，參以稅捐稽徵法第28條第7項於110年12月17日增訂時，其修法理由亦列舉「買賣不實發票、虛增營業額向銀行詐貸……等」情形，不得依該條規定申請退還
因此所繳納之款項。是被告依上開規定駁回原告退稅請求，自屬有據。是原告上開主張，委無足採。
(三)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原處分否准原告申請退還溢繳之105年度營利事業所得稅稅款及104年度未分配盈餘稅稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷及申請退還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經本院斟酌後均與判決結果不生影響，無一一論述之必要。
六、結論︰原告之訴為無理由。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　31　　日審判長法官 林　彥　君
法官 黃　奕　超
法官 廖　建　彥
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　9 　　月　　5 　　日
書記官　謝　廉　縈