高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一０六三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一０六三號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

丙○○

原告

丁○○

右七人共同

訴訟代理人　蕭麗琍　律師

被　　　告　臺南市稅捐稽徵處

代　表　人　辛○○　處長

訴訟代理人　張常妙

　　　　　　　　壬○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國九十二年七月十八日南

市法濟字第０九二０九五０六七八─０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等原所有坐落臺南市○○區○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地，於民國（下同）八十六年三月二十一日向被告所屬安南分處申報按一般用地稅率課徵土地增值稅而移轉予訴外人威致鋼鐵工業股份有限公司（下稱威致公司），並於同年四月七日、四月八日及四月九日繳清土地增值稅，及完成移轉登記。嗣原告等於九十一年三月八日檢附長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五地號等四筆土地（下稱系爭土地）登記謄本等文件，向被告提出申請依土地稅法第三十一條第一項第二款規定准予退還上述六十二筆土地溢繳之稅款。經被告以九十一年三月十五日南市稅安字第０九一０００七七一九號函，請原告提供行為時因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證明文件，俾憑辦理。惟原告等並未提供，被告乃以九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函復「‧‧‧台端於八十六年間所捐贈長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五等四筆土地，非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與規定不符；惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到十五日內檢附主管機關所核發之相關證明文件至本分處辦理。」而原告等並未能於期限內檢送相關證明文件供核憑辦。嗣原告甲○○復於九十一年四月二十九日以個人名義檢附臺南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第０九一０二一三００五０號函之函覆內容：「經查台端於八十六年間所捐贈長和段六一七、六一七－一、六一七－三、六一七－六五等四筆土地，係因台端土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建造；台端在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈上述土地作為代替重劃負擔，非因土地使用變更而無償捐贈之土地。」等資料，向被告再提出申請退還土地增值稅，要求相關單位依據行政程序法第三十六、三十七條及相關建築管理規定逕依職權調查妥處；復經被告以九十一年五月三日南市稅安字第０九一００一三０四三號函覆原告甲○○略以：「‧‧‧台端申請退還溢繳稅款，前經本分處九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函復在案，仍請依規定檢附主管機關所核發證明文件憑辦。」原告則於九十一年六月十四日以「原處分機關逾行政程序法第五十一條第二項規定之期間未作成行政處分」為由，向臺南市政府提出訴願（僅有甲○○一人蓋章用印），經臺南市政府以九十一年十月八日南市法濟字第０九一０九五００一一－０號訴願決定「訴願不受理。」在案。嗣於九十一年九月二日臺南市政府以南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函檢送「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告甲○○，並副知被告，被告審核前揭文件後仍以九十二年一月二十七日南市稅安字第０九二０００一０六四號函，認定原告等七人申請退還溢繳之土地增值稅，核與土地稅法第三十一條第一項第二款規定不符，乃否准原告等所請，原告等不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成退還原告等於八十六年四月七日、四月八日及四月九日移轉臺南市安南區○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地予訴外人威致公司時所溢繳之土地增值稅款，及自八十六年四月十日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付，行政訴訟法第七條定有明文。又依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」，稅捐稽徵機關退還稅款時應加計利息，乃稅捐稽徵法明文規定，無論是否經訴願程序，原告均得請求被告一併給付。

（二）財政部七十年二月十七日台財稅第三一二三三號函示：「查土地稅法第三十一條第一項明定土地移轉在計算土地漲價總數額時，應減去土地所有權人為土地改良已支付之全部費用，為顧及納稅義務人之權益，前項費用如確係在持有期間所繳納者，雖未及依土地稅法施行細則第三十六條（現行細則第五十一條）第二項規定，在土地增值稅繳納期限屆滿前，向稅捐稽徵機關提出申請減除，仍准補辦申請手續，重新核定土地增值稅，如其稅款已完納者，並准依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅」。原告等於繳納本件土地增值稅時，因承辦代書之疏失，在計算土地漲價總額時，漏未減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額。原告依財政部前揭函所示，於土地增值稅款完納之後，亦得依稅捐稽徵法二十八條之規定，申請退稅。

（三）原告提出本件退稅申請，係在稅捐稽徵法第二十八條所規定申請退還溢繳稅款之五年期限內，並無時效消滅之問題：按原告係於八十六年四月七日、四月八日及四月九日繳納本件土地增值稅，而於九十一年三月八日即檢附台南市○○區○○段六一七等地號之土地登記謄本、土地所有權狀影本、臺南市政府工務局土地分區使用證明函影本及政府受贈土地增值稅免稅與繳稅證明等資料，以八十六年三月二十日原告所有系爭土地贈與臺南市政府為由，向被告申請就八十六年間出售六一七之二、六一七之四至六四地號等六十二筆土地所繳納之土地增值稅，依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，退還溢繳稅款。被告受理原告之申請後，於九十一年三月十五日以南市稅安字第０九一０００七七一九號函及於九十一年四月二十四日以南市稅安字第０九一００一二五七九號函通知原告補正有關單位核發之證明文件以憑核辦。按上開九十一年四月二十四日函僅載︰「請於文到十五日檢附主管機關所核發相關證明文件至本分處辦理」，乃屬要求補正之通知，並非如被告訴訟代理人所稱之︰「針對原告九十一年三月八日提出申請函做出准駁」，查該函不但未載明︰「如未在十五日內補正，即駁回台端之申請」，更未載明︰「台端對本項行政處分，如有不服，請於文到三十日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向台南市政府提起訴願。」足見該函絕非被告在本件行政訴訟程序中方才改口所稱之「否准原告申請之行政處分」。

（四）原告於九十一年三月八日向被告提出本件退稅之申請後，原告甲○○於九十一年三月二十二日即陸續以「為申請長和段六一七、六一七之一至六一七之六五地號等六十六筆土地於民國八十六年因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證件，以利辦理退還溢繳之土地增值稅之申請」，向臺南市政府各局處提出申請。惟其後雙方經多次公文往返，臺南市政府遲遲未核發證明文件予原告，被告亦遲遲未就原告九十一年三月八日所提出之申請作成行政處分，原告迫不得已，方於九十一年六月四日以被告逾行政程序法第五十一條規定期限未作成行政處分，向臺南市政府提起訴願。臺南市政府九十一年十月八日九十一年訴字第二十九號訴願決定以「訴願人九十一年六月十四日所提之訴願書及同年七月八日所提之訴願理由書中訴願人簽章欄字跡皆為同一人之筆跡且僅有甲○○一人蓋章用印，亦未附土地稅法施行細則所規定之相關證據，無法究明是否確係訴願人所提？亦無從審酌是否符合退稅之要件？」係屬訴願法第七十七條第一款規定︰「訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者」之情形，而認「本件訴願為程序不合，不予受理」。查該訴願決定僅為程序上之審查，不受理訴願，形同訴願人自始未曾提起訴願，並無實質之拘束力。更何況原告於九十一年六月四日所提起之訴願，係因被告逾期未作行政處分，被告在其訴願答辯中亦自承其尚未作成處分，並謂︰「嗣經本處所屬安南分處先後於九十一年三月十五日、同年四月二十四日及同年五月三日發函，請申請人依法補具證明文件以憑核辦，惟訴願人正值向主管機關申請核發證明過程中，尚未能提供法定證明文件，卻認本處所屬安南分處逾行政程序法第五十一條第二項規定之處理期間未作成處分，逕行提起本訴。」、「依法仍需待相關主管機關是否核發訴願人證明資料以為憑據，方可作成適當之行政處分」。被告在斯時始終未就原告九十一年三月八日之申請作成准駁之行政處分，訴願決定亦僅為程序上審查，不予受理，何來「原告等亦未於該訴願決定書送達之次日起二個月內向鈞院提起行政訴訟，則原告九十一年三月八日向被告申請退還溢繳土地增值稅一案即告確定，原告對該事件即不得再爭執」之理？且在該訴願決定之前，臺南市政府已於九十一年九月二日以南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函檢送七紙「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告，該函之副本收受者，即為被告，原告亦隨即將證明書補呈被告，惟被告收受上開證明書後，直至九十二年一月二十七日方以南市稅安字０九二０００一０六四號函作出行政處分，其主旨謂︰「有關台端等移轉本市○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地，申請改依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，並退還溢繳之土地增值稅乙案，經核與規定不符，無法照辦，請查照」。該函之「說明：一、『尚載明：』復台端九十一年三月八日申請書」，「說明：三、『載明：』台端對本項行政處分，如有不服，請於文到三十日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向台南市政府提起訴願」，原告收到該行政處分後，隨即於九十二年二月二十四日提起訴願，臺南市政府於九十二年七月七日作成訴願決定，原告於九十二年七月二十一日收受之後，於九十二年九月五日提起本件行政訴訟，一切程序均在法定期限內為之。被告故意以之前雙方往返之公文，移花接木，加以混淆，進而主張原告之請求權已罹於時效消滅云云，被告此種辯駁之方式，實不知置行政機關之公信力於何處？更嚴重侵害人民之權利，實不足採。按原告既已於自繳納本件增值稅之日起五年內向被告提出退還溢稅款之申請，即已符合稅捐稽徵法第二十八條之規定，其退稅之五年時效即已因原告之申請而中斷。至於臺南市政府遲至九十一年八月二十八日方才核發土地改良費用證明書予原告，乃其行政怠惰，自不得以此苛責原告，反要原告承擔行政機關因其行政怠惰所生之不利益。臺南市政府最後終於核發「土地改良費用證明書」予原告，其過程經重重審核，曠日廢時，係行政機關對申請案件之處理，並無時效進行之問題。原決定竟以上開土地改良費用證明書之提出，「核其期間已逾稅捐稽徵法第三十五條申請退還溢繳稅款五年期間之規定」，而認「本件訴願人申請退還土地增值稅於法自有未洽」，乃無視原告等已於法定期限內提出申請之事實。原決定機關未基於法定監督職權追究相關人員行政疏失之責，反而認定原告之申請逾期，顯然與事實及法律之規定不相符合，原決定當然違背法令。

（五）至於被告安南分處九十二年十二月五日南市稅安字第０九二００二七五六三號給原告更正函謂：「本分處九十二年一月二十七日南市稅安字第０九二０００一０六四號函『說明一、復台端九十一年三月八日申請書。』係屬誤植，應更正為『說明一、依據臺南市政府九十一年九月二日南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函副本辦理』」一節，不知其目的及用意何在，但該更正函與被告依法應退還原告溢繳上開土地增值稅之法律關係無關。原告在行政訴訟準備書狀第五頁第十一行、第十二行引用上開公函之說明：「復台端九十一年三月八日申請書」，僅在證明該分處有依據原告之申請辦理退稅案件而已，如非答覆原告，該分處給原告上開公函何用？為何該函之說明三、尚載明：「台端對本項行政處分，如有不服，請於文到三十日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向臺南市政府提起訴願。」足見被告安南分處九十二年一月二十七日南市稅安字第０九二０００一０六四號函係答覆原告九十一年三月八日申請書甚明。

（六）次按，土地稅法第三十一條第一項第二款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，該法條僅規定：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者」，至於修正理由：「一、因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。‧‧‧」，所謂之：「因捐贈土地而變更土地土地使用分區」，乃法條規定中之例示而已，並不得以此限定縮小法條之適用之範圍，事實上凡所支出之土地改良費用，均有該條款之適用。按原告等所有之六十六筆土地原在禁建之列，嗣因原告等捐贈百分之四十四比率土地予臺南市政府，餘留之六十二筆土地方得准予開發建築，已由禁建變更為准予建築，則原告等捐贈土地之行為已變更土地之使用，而所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，因此臺南市政府於九十一年八月二十八日核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告等，亦即明認原告等得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額。而本件訴願決定機關即為核發上開土地改良費用證明書予原告之機關，竟在訴願決定中推翻其先前之見解，認為原告捐贈土地不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，豈非自相矛盾？令人民無所適從！原訴願決定將土地稅法之上開法條誤解為須為因「土地使用分區變更」方有其適用，顯與法條明文有所牴觸，其恣意增加法律所無之限制，已違背法律不得限縮解釋之原則。

（七）本案與被告所提出之財政部九十年一月四日台財稅第０九００四五０一二０號函、八十九年九月十日台財稅字第０八九０四五六二五五號函及鈞院九十年度訴字第一五七一號之情形並不相同。財政部兩則函及鈞院之上開判決均係就「先售地後捐贈」之情形而為論斷，財政部台財稅第０九００四五０一二０號函，主旨謂︰「有關因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地前，先行出售剩餘土地，俟完成捐贈及土地使用變更編定後，始申請捐贈土地之公告現值自先行出售土地之移轉現值中減除」、台財稅第０八九０四五六二五五號函主旨謂︰「有關冠存實業股份有限公司因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地前，先行出售部分土地，俟完成捐贈及土地使用變更編定後，始申請捐贈土地之公告現值自該等土地之移轉現值中減除，有無土地稅法第三十一條第一項第二款規定之適用乙案，復請查照。」鈞院九十年度訴字第一五七一號判決中亦指明︰「本件原告既於八十八年三月二十九日，先將系爭三十三筆土地出售並移轉與訴外人晨洋公司，捐贈土地予嘉義縣政府之事實發生在後，則其因出售上開土地申報移轉現值時，尚未發生捐贈土地之事實，亦即尚未因土地使用變更而負擔捐贈土地作為公共設施用地所產生之土地改良成本，自不符合土地稅法第三十一條第一項第二款，土地所有權人於移轉時為改良土地已支付之費用之規定；況原告於八十八年八月十日，將前開十一筆土地贈與嘉義縣政府時，系爭三十三筆土地已移轉登記為晨洋公司所有，原告已非該土地之所有權人，依上開改制前最高行政法院七十六年六月份庭長評事聯席會議決議，原告之捐贈係為他人土地作改良，自不得於計算土地漲價總數額時扣除所支付之改良土地費用」。而本案並非「先售地後捐贈」，而係捐贈與買賣同時為之。查原告將系爭土地捐贈予台南市政府時仍為上開土地之所有人，有土地所有權異動索引可稽，與鈞院前揭判決之案例情形迥不相同，且原告之土地登記謄本上明白註明︰「本捐贈土地於辦理市地重劃時抵充公共設施用地共同負擔」，原告更進一步取得臺南市政府核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」，均為鈞院前揭案例中所無。被告張冠李戴，殊屬非是。且不動產物權，以登記為生效要件，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文。臺南市○○區○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地係於八十六年四月十五日以買賣為原因移轉登記予威致鋼鐵公司，在此之前，雙方縱有買賣之協議，但尚未登記，自不生效力。且原告所有之上開六十二筆土地原本不准開發建築，有行無市，若非經原告捐贈系爭土地予臺南市政府，根本無人購買其餘之土地，土地所有權既無法移轉，則亦無土地增值稅之課徵。換言之，原告等捐贈系爭土地予臺南市政府，方得以出售其餘之六十二筆土地，方才有土地增值稅之課徵。該四筆土地當然為其餘六十二筆土地之改良費用，依平均地權條例第三十六條及土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得自土地漲價總數額中扣減，亦符合鈞院九十年度訴字第一五七一號判決之意旨。

（八）次查，最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決中嘉義縣稅捐稽徵處就與本件相同之捐贈案，准土地增值稅之繳納義務人得以捐贈之土地依照土地稅法第三十一條第一項第二款之規定為土地改良費用，自其餘移轉出售之土地漲價總數額中扣除，重新計算土地增值稅並退還溢繳稅款。該案經申請人提出申請，嘉義縣稅捐稽徵處即准予退還，僅對夫妻間贈與是否仍有上開條文規定之適用，存有疑問，予以否准。然該否准理由經鈞院九十年度訴字第五九九號判決、最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決認係違法，業經撤銷原處分確定在案。鈞院上開判決中將土地稅法第三十一條第一項第二款之規定更進一步擴及配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人捐贈土地捐贈時之公告現值總額仍得依贈與時土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，予以扣除。按行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同為稅捐稽徵機關，嘉義縣稅捐稽徵處認為符合土地稅法第三十一條之規定，且經鈞院及最高行政法院判決確定，被告竟為不同之處置，誠有違行政行為之平等原則，實無理由。

（九）平均地權條例第三十六條第二項規定：「土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，平均地權條例施行細則第五十四條規定：「依本條例第三十六條第二項規定應減去之費用，包括改良土地費、工程受益費及土地重劃負擔總費用。依前項規定減去之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納前提出工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書」，臺南市政府於九十一年九月二日以南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函檢送七紙「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告。該函主旨謂：「檢送台端申請核發之長和段六一七、六一七之一、之三、之六五等四筆土地，無償捐贈給本府作為公共設施用地之土地改良費用證明書乙份，俾供台端作為抵扣土地增值總額之依據。請查照。」七紙證明書中亦載明：「一、右列土地贈與土地總額，係全筆土地總額依土地稅法第三十一條第二項第二款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理。二、本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第三十六條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值」，已明認原告等得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得依平均地權條例第三十六條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值，被告實無理由恣意否定上開證明書之效力。

（十）被告曲解法令，其答辯俱無理由，茲分述如下：

⑴土地增值稅之課徵範圍，依照平均地權條例第三十五條、第三十六條之規定，凡已規定地價之土地，除政府出售或依法贈與之公有土地、接受捐贈之私有土地及因繼承而移轉之土地外，於土地所有權移轉時，均應按其土地自然漲價總數額徵收土地增值稅。又，土地移轉發生的土地增值額在平均地權條例內稱土地漲價總數額或土地自然漲價額，原則上係以土地移轉時之現值減除該土地上次報繳土地增值稅時所申報之移轉現值及各項改良費用為準（參見王建煊著，租稅法，八十年二月版，第三三六、三三七頁）。土地增值稅依平均地權條例之規定，係就土地自然漲價之部分課徵（參見最高行政法院即改制前行政法院五十九年判字第四九九號判例意旨），而不及於物價上漲所造成之增值。計算土地漲價總數額時，將物價上漲所造成之增值予以排除，免課土地增值稅，此就租稅理論言，係公平而進步之措施，因為此種因物價上升而膨脹之虛幻所得並不適宜作為課稅標的（參見王建煊著前揭書第三三九頁）。為消除因通貨膨脹所虛增之土地增值，除土地改良費用、工程受益費及土地重劃費用外，其成本均得按申報移轉現值收件當時最近一個月已公告之一般躉售物價指數調整之。因此土地之課稅增值額以公式表示之即為：土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報土地移轉現值×一般躉售物價指數—（改良土地費＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用）。本件原告於八十六年四月九日確已申辦並完納土地增值稅在案，被告訴訟代理人於九十三年一月三十日鈞院準備程序中所稱︰「本件並沒有自然漲價的部分，本來就沒有土地增值稅，如果要退稅給當事人的話那就是要國家從國庫拿錢出來退給他，本件的漲價部分，係屬於非自然漲價的情形」，不但違背平均地權條例之規定，且顯然與事實不符。

⑵被告所援引之財政部七十二年二月二十四日台財稅第三一二０九號函之全文係：「土地改良，未依平均地權條例施行細則第十二條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除」。按平均地權條例施行細則第十二條規定，土地改良費用證明之驗證及核發係由直轄市或縣（市）主管機關為之。鄉公所核發之證明書未依上開程序由縣市政府驗證自不得據以自漲價總額中扣除。而本件之原告所取得之土地改良費用證明者係由臺南市政府核發，且原告之土地登記謄本上均明白註明：「本捐贈土地於辦理市地重劃時抵充公共設施用地共同負擔」，完全符合平均地權條例施行細則之規定。被告援引與本案情況不相同之財政部函，顯然是張冠李戴，有故意誤導之嫌。

（十一）本案並非先售地後捐贈，與鈞院九十年度訴字第一五七一號判決之情形並不相同。被告提出威致公司於八十六年二月四日經臺灣臺南地方法院認證之切結書，主張本案關於所捐贈之土地係由訴外人威致公司所為，原告等並無捐贈土地之事實，係屬先出售後捐贈土地之情形云云。惟該切結書之重點，乃在切結「爾後該地區若辦理市地重劃負擔公共設施用地，比例超過百分四十四時，本公司願無條件負擔重劃費用，恐口無憑特立此切結書為證。」至於是何人捐贈百分之四十四公共設施用地代替重劃方式開發建築則語焉不詳，該切結書前段謂：「本公司向丙○○、戊○○、庚○○、己○○、甲○○、乙○○、丁○○等七人購買臺南市○○區○○段六一七、六一七－一、六一七－二、六一七－三、六一七－四等五筆土地，現趕辦過戶中，同意捐獻百分之四十四公共設施用地代替重劃方式開發建築」，該公司僅是「同意捐獻」而已，並非謂土地係由該公司所捐獻。且事實上原告等係因前所有臺南市○○段六一七、六一七之一至之六五地號土地等六十六筆土地，坐落臺南市安南區中洲寮細部計畫案內，該地區細部計畫說明書規定應以市地重劃方式開發，因斯時尚未辦理完成重劃尚屬公告禁建範圍，無法據以申請建築，更無法出售禁建土地，形同公共設施用地，有行無市。原告等為求先行開發建築，乃於八十六年一月十七日向臺南市政府申請自願與政府協議採以無償捐贈一定比率（４４％）土地作為公共設施用地之土地改良費，請求臺南市政府准予解禁建築。經臺南市政府審查核與平均地權條例第五十九條相關規定相符，遂於八十六年三月二十日核准捐贈台南市政府百分之四十四比率土地（即系爭土地），餘留之六十二筆土地乃准予開發建築，其後原告再將該六十二筆土地出售予訴外人威致公司。威致公司與原告等協商買賣條件時，曾提出一份土地買賣契約書，其特別約定欄載明：「１、本件土地買賣所須捐贈予政府之土地，須由土地所有權人捐出‧‧‧所有費用由出賣人負擔。３、買賣價金由核准同意書內　﹪之可建築面積計算，每坪　萬元。」由此可見捐贈之土地係原告所有，而其價金計算以（市府）核准同意書內之可建築面積計算。又，「５、本件土地完成捐地手續後，甲方始依約履行支付土地價金」，益證原告出售予威致公司之土地係捐贈剩餘後之可建築土地，亦即捐贈予臺南市政府作為改良土地費用之土地，並未出售予威致公司。故威致公司之上開切結書所稱向原告等買受上開五筆土地，顯與事實不符，甚且捐贈土地係由原告移轉登記予臺南市政府，而捐贈上開土地亦係由原告以土地所有人之名義，向臺南市政府提出申請。原告捐贈土地予臺南市政府作為土地改良費以便剩餘土地容易出售，並非出售全部土地後再捐贈土地，如果捐贈土地作為土地改良費，未蒙臺南市政府核准，本件土地買賣即不成立。原告將系爭土地捐贈予臺南市政府時仍為上開土地之所有人，亦有土地所有權異動索引附卷可稽，且原告之土地登記謄本上均明白註明︰「本捐贈土地於辦理市地重劃時抵充公共設施用地共同負擔」，而臺南市政府亦以原告為對象，將土地改良費證明書發予原告，在在證明本件係屬先捐贈土地核准後，再出售剩餘土地、收受償金。至於威致公司出具上開切結書，旨在促請臺南市政府早日同意以捐贈上開土地作為土地改良費用及核准剩餘土地開放建築用地。事實上土地重劃公共用地之負擔甚少超過四十％，四十四％已超過一般標準，威致公司之切結書謂爾後該地區若辦理市地重劃負擔公共設施用地比例超過四十四％時，本公司願無條件負擔重劃費用，其目的在使臺南市政府無重劃費超過四十四％時經費負擔問題而已。被告竟執該切結書指本件剩餘土地係先出售再捐贈云云，顯與事實不符。

（十二）臺南市政府為原告向其申請辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，於九十一年六月四日召集府內財政局、工務局建築管理課、地政局重劃課、地政局地籍課、都市發展局都市計畫課，以及被告開會，被告亦派員參加該處會議，有出席者簽到簿可證，該次會議尚作成決議︰「

一、有關規定以市地重劃取得公共設施用地地區，於重劃前為申請建照而捐贈土地給臺南市政府者，本府得以開立類似土地改良費用證明給捐贈人，俾供捐贈人作為抵扣土地增值總額之依據；該項證明文件應以八十四年土地稅法第三十一條第一項第二款規定修正後完成捐贈土地者始得申請、三、往後若有地主於重劃前以捐贈土地方式取得建築執照時，應即開立證明文件給土地所有權人，並副知當地所管稅捐機關」。被告係當日與會之局處單位，且開會之後，已由臺南市政府核發證明書，被告竟出爾反爾，另行曲解法令，否定其上級機關核發證明書之效力，完全不依法行政，違法情節，至為灼然。

（十三）按「依法行政」乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則。原告已依平均地權條例及施行細則之規定，取得臺南市政府核發之七紙「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」，被告恣意取解法令，否定其上級行政機關核發之證明書之效力，顯已違背依法行政之原則。七紙證明書中亦載明：「

一、右列土地贈與土地總額，係全筆土地總額依土地稅法第三十一條第二項第二款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理。二、本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第三十六條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值」，已明認原告等得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得依平均地權條例第三十六條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值。被告拒不依法行政，嚴重損害原告之權益，自應予以糾正。

（十四）本件土地買賣手續，威致公司委託代書李忠芳代辦，土地買賣談妥後，該代書曾給原告每人依土地持分負擔印花稅、增值稅金額明細表，及原告個人依持分應收取各期價金明細表各一份，其總金額為新臺幣（下同）一億二千八百八十九萬零三百元，係依據出售土地面積每坪單價八萬八千一百元計算而來。本件土地原為長和段六一七號一個地號（後因捐獻地作為土地改良費用始分割為六十六筆地號），其面積為八千六百三十六‧五平方公尺，此有土地共有人之一原告庚○○所有權狀影本可稽，計算草稿寫明出售面積８６３６‧５０平方公尺×０‧５６=４８３６‧４４平方公尺=１４６３坪，說明長和段六一七地號土地未分割前之總面積以捐獻４４％土地後，剩餘５６％之土地可供出售，出售面積即為一千四百六十三坪，足見原告並未將捐贈予台南市政府之土地出售給威致公司。原告出售予威致公司之土地每坪單價為八萬八千一百元，出售土地面積為一千四百六十三坪，總價為一億二千八百八十九萬零三百元，由威致公司所委託之代書於買賣成立後所提供之有關資料，在在證明原告係先捐贈４４％土地作為土地改良費用，以換取其餘５６％土地解禁，得以申請建築，所以出售給威致公司之土地係５６％之剩餘可建地。故威致公司於八十六年二月四日法院認證之切結書，謂本公司向原告等七人購買六一七、六一七之一、六七之二、六一七之三、六一七之四等五筆土地，現趕辦過戶中一節，顯與事實不符。該切結書係威致公司單獨所為，並未知會原告，原告無從提出任何意見，但原告等收取之價金確僅５６％土地之價金，４４％捐給臺南市政府之土地，雙方並無買賣行為或價金之給付，威致公司豈能謂捐給市府之土地亦由該公司買受，並辦理移轉登記中？況且４４％土地已捐贈予臺南市政府，５６％土地才移轉給威致公司，此有各移轉登記之案卷及地籍謄本可稽，威致公司切結書之內容顯與事實不符，從而被告據該切結書主張「本案關於所捐增之土地係由訴外人威致公司所為，原告等並無捐贈土地之事實」，實有違誤。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行致訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。‧‧‧」稅捐稽徵法第一條、第二十八條、第三十四條第三項及第三十五條分別定有明文。

（二）原告等原所有臺南市○○區○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地，於八十六年三月二十一日向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅而移轉予訴外人威致公司，並於同年四月七月、四月八日及四月九日繳清土地增值稅，及完成移轉登記。嗣於九十一年三月八日以原告等於八十六年三月二十日向被告申報贈與長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五地號等四筆土地與臺南市政府為由，向被告提出申請依土地稅法第三十一條第一項第二款規定准予退還溢繳稅款；被告已以九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函復「‧‧‧台端於八十六年間所捐贈長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五等四筆土地，非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與規定不符；惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到十五日內檢附主管機所核發之相關證明文件至本分處辦理。」否准其申請，觀其函文內容即屬行政處分，而原告則於九十一年六月十四日向臺南市政府提出訴願書，請求被告應依行為時土地稅法第三十一條第一項規定，作成退還訴願人溢繳土地增值稅款、並依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定加計利息之行政處分。又於九十一年七月（被告收文九十一年七月八日）提出訴願理由書，於事實稱：「訴願人原移轉‧‧‧今於民國九十一年三月八日檢具相關文件申請改依據該土地稅法規定辦理扣除漲價總數額，並核退還溢繳土地增值稅款，原處分機關以臺南市政府地政局重劃課九十一年四月十一日南市地劃字第０九一０二一三００五０號函說明二後段所述『‧‧‧非因土地使用變更而無償捐贈之土地』為斷，即認定本案非屬因土地使用變更而無償捐贈土地，並以九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函通知核與規定不服等語，雖經訴願人一再函文說明並檢具行政法院判決相同案例供參，惟迄未作出行政處分，訴願人認為損及權利，依法提出訴願。」，由上開訴願理由書之事實陳述可知原告等明知其九十一年三月八日請求退還溢繳土地增值稅款之申請，被告已於九十一年四月二十四日，以本案非屬因土地使用變更而無償捐贈土地為由，通知原告「核與規定不符」而予否准在案。又據該訴願理由書所載：「一、程序部分：訴願人於民國九十一年三月二十二日向原處分機關申請，原處分機關逾行政程序法第五十一條規定之處理期限，應作成而未作成行政處分，訴願人認為損及權利，爰依訴願法第二條規定提起訴願，並補具本理由書，程序合法。」依上所載，原告等顯然訴稱其九十一年三月二十二日之申請，被告逾行政程序法第五十一條規定之處理期限，應作成而未作成行政處分，足見原告於九十一年六月十四日向臺南市政府提出訴願書，所載原行政處分逾行政程序法第五十一條規定期間未作成，應係指被告未作成准予退稅之處分，而非指被告對其九十一年三月八日之申請函，逾行政程序法第五十一條規定期間未作成行政處分而言，原告於本訴訟中主張被告對其九十一年三月八日之申請函未作成行政處分一節，顯無足採。

（三）本案原告等原持有臺南市○○區○○段六一七、六一七之一至之六一七之六五地號等六十六筆土地，於八十六年三月二十日同時訂約移轉，其中系爭土地係捐贈予台南市政府，捐贈土地面積共計三八００‧０六平方公尺（內含計畫道路用地二二五二‧九四平方公尺，佔總面積二六‧０九％；住宅區面積一五四七‧一二平方公尺，佔總面積一七‧九一％），其餘長和段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地則於八十六年三月二十一日（訂約日為八十六年三月二十日）向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅出售移轉予訴外人威致公司，且於同年四月七日、四月八日及四月九日繳納土地增值稅；揆諸首揭規定，原告倘對核定稅額通知書所載應納稅額有所疑義，應分別依稅捐稽徵法第三十五條及第二十八條之規定，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內向被告申請復查，或自繳納之日起五年內提出具體證明向被告申請退還溢繳之稅額。惟原告未於復查期間內對核定之土地增值稅稅額提起復查申請，亦未於五年內提出具體證明向被告申請退還溢繳稅額。按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。為稅捐稽徵法第二十八條所明定。此乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上之請求權時效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定係採抗辯權發生主義顯不相同。故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定，其本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯，原告等既未能在繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，依規定自不能再事主張。雖原告等主張於九十一年三月八日即向被告提出申請，要求按土地稅法第三十一條第一項第二款規定退還溢繳土地增值稅，惟原告等並未依法檢附有關單位核發之證明文件供核，被告乃以九十一年三月十五日南市稅安字第０九一０００七七一九號函及九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函分別通知補正，並以原告八十六年所捐贈之土地非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與土地稅法規定不符為由，而否准其申請有案。原告等亦於九十一年六月十四日就九十一年三月八日申請書一案及所申請主張之事由，向臺南市政府提出訴願，為訴願決定不受理在案；原告等亦未於該訴願決定書送達之次日起二個月內向鈞院提起行政訴訟，則原告九十一年三月八日向被告申請退還溢繳土地增值稅一案即告確定，原告對該事件即不得再爭執。原告等復於九十二年二月二十四日向臺南市政府提出訴願申請，要求以臺南市政府九十一年八月二十八日核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」為減除基準，作出准予退還原告等於八十六年間所溢繳土地增值稅款之行政處分，惟該申請日距系爭土地增值稅款繳納之日（八十六年四月七日、八日及九日），已逾越五年之消滅時效期間甚為明確。原告等之退還稅款公法上請求權，已因罹於時效而消滅，被告否准其申請尚無不合。

（四）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條定有明文。原告於本行政訴訟起訴狀訴之聲明二、主張被告應依土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，作出退還原告等八十六年四月七日、四月八日及四月九日移轉臺南市○○區○○段六一七之二、六一七之四至之六四地號等六十二筆土地予訴外人威致公司時所溢繳之土地增值稅款及自八十六年四月十日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之處分，其中關於利息部分因為依上開規定須經訴願程序，而原告闕如，該部分程序不合法。

（五）次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第三十二條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」為土地稅法第三十一條第一項第二款、同法施行細則第五十一條定有明文。

（六）按土地稅法第三十一條第一項第二款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，得自土地漲價總數額扣除；揆其立法理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之土地改良費用問題（鈞院九十年度訴字第一五七一號判決參照）。反之，倘土地使用未變更，亦未增加餘留土地價值之事實，即無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用，方能符合漲價歸公及都市計畫土地使用分區附條件變更之稅捐減免優惠原則。本件已如前述，原告捐贈土地其目的係因其土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照；其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，非因土地使用變更而無償捐贈之土地（臺南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第０九一０二一三００五０號函參照）。且原告係於八十六年三月二十日同時訂定贈與契約及買賣契約，而申報之買賣移轉現值每平方公尺均為相同，顯然原告出售之土地，並未因贈與土地而增加餘留土地之價值，被告核定其申報移轉之現值總額並未包括原告因捐贈土地而增加之價值，自無扣除之問題，亦不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，更無退還利息問題。本件既無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅額，是原處分暨訴願決定並無違誤。

（七）訴外人威致公司（本案系爭土地之承買人）於八十六年二月四日檢附「切結書」向台灣台南地方法院請求認證，依據該「切結書」記載：「本公司向丙○○、戊○○、庚○○、己○○、甲○○、乙○○、丁○○等七人購買本市○○區○○段六一七、六一七，一、六一七－二、六一七－三、六一七－四等五筆土地，現趕辦過戶中，同意捐獻百分之四十四公共設施用地代替重劃方式開發建築，爾後該該地區若辦理市地重劃負擔公共設施用地，比例超過百分之四十四時，本公司願無條件負擔重劃費用，恐口無憑特立此切結書為證。」可知本案關於所捐贈之土地係由訴外人威致公司所為，原告等並無捐贈土地之事實，其要求退還土地增值稅與法不合；且原告等出售系爭土地係在威致公司立「切結書」捐贈土地之前，係屬先出售後捐贈土地之情形。又土地增值稅之課徵旨在實踐漲價歸公政策，倘無捐贈之事實，則自然漲價中自不包含前述之成本，原不生減除問題。況該法條業已明文規定，減除漲價總額之要件為土地所有權移轉時，已支付之土地改良費用。此參之最高行政法院七十六年六月份庭長評事聯席會議謂：「依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於土地移轉計算土地漲價總數額時，應予減除。即明定土地所有權人就系爭土地所支出之改良土地費用，始得予扣除。本件原告捐贈土地完成土地改良時，如其所述，已無殘餘土地，即非土地所有權人，僅屬代他人土地改良，自不得於計算土地漲價總數額時扣除所支付之改良土地費用。」亦明（鈞院九十年度訴字第一五七一號判決參照）。本案系爭土地如前述實質上既屬先出售後贈與之情形，且原告等並無因捐贈土地而增加餘留土地價值之情形，自不符合土地稅法第三十一條第一項第二款規定，即無於計算土地漲價總數額時扣除因捐贈土地而增加價值之餘地。至原告援引鈞院九十年度訴字第五九九號判決及最高行政法院九十一年判字第一七四三號判決，主張被告應准予自其申報移轉出售之土地現值中扣除捐贈土地之成本。惟查上開案例係夫將所持有之土地捐贈分之四十四給嘉義縣政府後，夫將所餘部分土地贈與給妻，經准依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人，其兩造所爭執者僅為土地增值稅之納稅義務人（妻），非土地之捐贈者（夫），有否土地稅法第三十一條第一項第二款之適用而已，且其土地係屬先捐贈後出售之情形，核與本案案情不同，尚不得援引適用。況本案原告等並無捐贈土地之事實，其不符合土地稅法第三十一條第一項第二款規定自明，是原告等主張顯無理由。

（八）綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，請將原告之訴駁回。

理由

壹、程序方面：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。

二、經查，原告等原所有坐落臺南市○○區○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地，於八十六年三月二十一日向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅而移轉予訴外人威致公司，並於同年四月七日、四月八日及四月九日繳清土地增值稅，及完成移轉登記，嗣原告等於九十一年三月八日檢附系爭長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五地號等四筆土地登記謄本等文件，向被告提出申請依土地稅法第三十一條第一項第二款規定准予退還溢繳稅款。經被告以九十一年三月十五日南市稅安字第０九一０００七七一九號函，請原告提供行為時因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證明文件，俾憑辦理，惟原告等並未提供，被告乃以九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函復「‧‧‧台端於八十六年間所捐贈長和段六一七、六一七之一、六一七之三、六一七之六五等四筆土地，非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與規定不符；惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到十五日內檢附主管機關所核發之相關證明文件至本分處辦理。」等語；而原告等並未能於期限內檢送相關證明文件供核憑辦。嗣原告甲○○於九十一年四月二十九日以個人名義檢附臺南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第０九一０二一三００五０號函之函覆內容：「經查台端於八十六年間所捐贈長和段六一七、六一七－一、六一七－三、六一七－六五等四筆土地，係因台端土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建造；台端在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈上述土地作為代替重劃負擔，非因土地使用變更而無償捐贈之土地。」等資料，向被告再提出申請退還土地增值稅，要求相關單位依據行政程序法第三十六、三十七條及相關建築管理規定逕依職權調查妥處；復經被告以九十一年五月三日南市稅安字第０九一００一三０四三號函覆原告甲○○略以：「‧‧‧台端申請退還溢繳稅款，前經本分處九十一年四月二十四日南市稅安字第０九一００一二五七九號函復在案，仍請依規定檢附主管機關所核發證明文件憑辦。」原告甲○○則於九十一年六月十四日（訴願決定誤載為四日）以「原處分機關逾行政程序法第五十一條第二項規定之期間未作成行政處分」為由，向臺南市政府提出訴願（僅有甲○○一人蓋章用印），經臺南市政府以九十一年十月八日南市法濟字第０九一０九五００一一－０號訴願決定「訴願不受理。」在案；嗣於九十一年九月二日臺南市政府以南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函檢送「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告甲○○，並副知被告，被告審核前揭文件後仍以九十二年一月二十七日南市稅安字第０九二０００一０六四號函，認定原告等七人申請退還溢繳之土地增值稅，核與土地稅法第三十一條第一項第二款規定不符，而否准原告等所請等事實，為兩造所不爭，並有上開各相關函文附於原處分卷及訴願卷可稽，足堪認定。

三、經查，原告於八十六年四月七日、四月八日及四月九日繳納本件土地增值稅後，又於九十一年三月八日檢附台南市○○區○○段六一七等地號之四筆土地登記謄本、土地所有權狀影本、臺南市政府工務局土地分區使用證明函影本及政府受贈土地增值稅免稅與繳稅證明等資料，向被告申請就八十六年間出售六一七之二、六一七之四至六四地號等六十二筆土地所繳納之土地增值稅，依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，退還溢繳稅款，被告受理原告之申請後，於九十一年四月二十四日以南市稅安字第０九一００一二五七九號函通知原告︰「…請於文到十五日檢附主管機關所核發相關證明文件至本分處辦理。」等語，此有該函影本附卷可憑，觀諸該函上述之內容，乃屬要求補正之通知，並非針對原告九十一年三月八日提出申請函做出准駁，且該函並未載明︰「如未在十五日內補正，即駁回台端之申請」，亦無載明︰「台端對本項行政處分，如有不服，請於文到三十日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向台南市政府提起訴願。」等文字，足見該函並非被告否准原告申請之行政處分。次查，原告於九十一年三月八日向被告提出本件退稅之申請後，原告甲○○於九十一年三月二十二日即陸續以「為申請長和段六一七、六一七之一至六一七之六五地號等六十六筆土地於八十六年因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證件，以利辦理退還溢繳之土地增值稅之申請」，向臺南市政府各局處提出申請，惟其後雙方經多次公文往返，臺南市政府遲遲未核發證明文件予原告，原告於九十一年六月四日以被告逾行政程序法第五十一條規定期限未作成行政處分，向臺南市政府提起訴願，雖經臺南市政府九十一年十月八日南市法濟字第０九一０九五００一一－０號訴願決定以「訴願人九十一年六月十四日所提之訴願書及同年七月八日所提之訴願理由書中訴願人簽章欄字跡皆為同一人之筆跡且僅有甲○○一人蓋章用印，亦未附土地稅法施行細則所規定之相關證據，無法究明是否確係訴願人所提？亦無從審酌是否符合退稅之要件？」係屬訴願法第七十七條第一款規定︰「訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者」之情形，而認「本件訴願為程序不合，不予受理」在案，惟被告在其訴願答辯中亦自承其尚未作成處分，並謂︰「嗣經本處所屬安南分處先後於九十一年三月十五日、同年四月二十四日及同年五月三日發函，請申請人依法補具證明文件以憑核辦，惟訴願人正值向主管機關申請核發證明過程中，尚未能提供法定證明文件，卻認本處所屬安南分處逾行政程序法第五十一條第二項規定之處理期間未作成處分，逕行提起本訴。」、「依法仍需待相關主管機關是否核發訴願人證明資料以為憑據，方可作成適當之行政處分」、「本案本處所屬安南分處因訴願人未依法令規定補具證明文件，致對訴願人退稅申請案尚無法作成妥適行政處分，已如前述…」等語，此有臺南市政府前述訴願決定書、被告前述訴願答辯狀影本各一份附卷可稽，堪認被告亦自認其對原告前揭九十一年三月八日之本件土地增值稅案尚未作成否准之處分。另查，在上述訴願決定之前，臺南市政府已於九十一年九月二日以南市地劃字第０九一０二三二九五八０號函檢送七紙「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告，該函之副本收受者為被告，原告隨即將證明書補呈被告，惟被告收受上開證明書後，直至九十二年一月二十七日始以南市稅安字第０九二０００一０六四號函作出行政處分，其主旨謂︰「有關台端等移轉本市○○段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地，申請改依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，並退還溢繳之土地增值稅乙案，經核與規定不符，無法照辦，請查照」。該函之「說明：一、『尚載明：』復台端九十一年三月八日申請書」，「說明：三『、載明：』台端對本項行政處分，如有不服，請於文到三十日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向台南市政府提起訴願」等語，此有被告前揭函影本在卷可按，更足證被告上述九十二年一月二十七日南市稅安字第０九二０００一０六四號函始係針對原告九十一年三月八日申請函為正式否准之處分無訛，是原告既已於繳納本件增值稅之日起五年內向被告提出退還溢稅款之申請，揆諸前揭稅捐稽徵法第二十八條之規定，尚無不合，本件本院應為實體之審理，合先敘明。

貳、實體方面：

一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第三十二條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第三十一條第一項第二款及同法施行細則第五十一條所明定。

二、經查，原告等原所有臺南市○○區○○段六一七、六一七之一至之六一七之六五地號等六十六筆土地，於八十六年三月二十日同時訂約移轉，其中系爭土地係捐贈予台南市政府，捐贈土地面積共計三八００‧０六平方公尺（內含計畫道路用地二二五二‧九四平方公尺，佔總面積二六‧０九％；住宅區面積一五四七‧一二平方公尺，佔總面積一七‧九一％），其餘長和段六一七之二、六一七之四至六一七之六四地號等六十二筆土地則於八十六年三月二十一日（訂約日為八十六年三月二十日）向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅出售移轉予訴外人威致公司，且於同年四月七日、四月八日及四月九日繳納土地增值稅等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地贈與移所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、前述六十二筆土地增值稅繳款書影本各一分附卷可憑，足堪信實。

三、原告雖主張：依土地稅法第三十一條第一項第二款僅規定：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者」，至於修正理由所謂之：「因捐贈土地而變更餘留土地使用分區」，乃法條規定中之例示而已，並不得以此限定縮小法條之適用之範圍，事實上凡所支出之土地改良費用，均有該條款之適用，原告等所有之六十六筆土地原在禁建之列，嗣因原告等捐贈百分之四十四比率土地予臺南市政府，餘留之六十二筆土地方得准予開發建築，已由禁建變更為准予建築，則原告等捐贈土地之行為已變更土地之使用，而所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，因此臺南市政府於九十一年八月二十八日核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告等，亦即明認原告等得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額。查原告將系爭土地捐贈予台南市政府時仍為上開土地之所有人，有土地所有權異動索引可稽，與鈞院九十年度訴字第一五七一號判決之案例情形迥不相同，且原告之系爭四筆土地登記謄本上明白註明︰「本捐贈土地於辦理市地重劃時抵充公共設施用地共同負擔」，原告更進一步取得臺南市政府核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」，均為鈞院前揭案例中所無，該四筆土地當然為其餘六十二筆土地之改良費用，依平均地權條例第三十六條及土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得自土地漲價總數額中扣減，亦符合鈞院九十年度訴字第一五七一號判決之意旨。又鈞院九十年度訴字第五九九號判決及最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決中將土地稅法第三十一條第一項第二款之規定更進一步擴及配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人捐贈土地捐贈時之公告現值總額仍得依贈與時土地稅法第三十一第一項第二款之規定，予以扣除。而同為稅捐稽徵機關，嘉義縣稅捐稽徵處認為符合土地稅法第三十一條之規定，且經鈞院及最高行政法院判決確定，被告竟為不同之處置，誠有違行政行為之平等原則云云。

四、惟按，揆諸土地稅法第三十一條第一項第二款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除。其立法理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用問題。故而，倘土地使用未變更，亦未增加餘留土地價值之事實，即無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用，方能符合漲價歸公及都市計畫土地使用分區附條件變更之稅捐減免優惠原則。經查，本件原告等捐贈土地之目的係因其土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照，其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，非因土地使用變更而無償捐贈之土地等情，此有臺南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第０九一０二一三００五０號函附卷可參。是參之前述系爭土地贈與移所有權移轉契約書及土地登記簿謄本之記載，系爭土地應係由原告贈與予臺南市政府，被告辯稱系爭土地係由訴外人威致公司贈與予臺南市政府部分，固不足採，然揆諸前揭說明，原告之贈與系爭土地顯非因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之情形甚明，核與土地稅法第三十一條第一項第二款規定之情形已有未合。次查，原告係於八十六年三月二十日同時訂定贈與契約及買賣契約，其申報之買賣移轉現值每平方公尺均為相同等情，此亦為兩造所不爭執，足見原告出售之土地，並未因贈與土地而增加餘留土地之價值，而被告核定其申報移轉之現值總額並未包括原告因捐贈土地而增加之價值，自不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，即無於計算土地漲價總數額時扣除因捐贈土地而增加價值之餘地。次按，依前揭土地稅法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為土地稅法施行細則第五十一條第二項所明定。可知，改良土地費用證明書固係由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合前揭土地稅法第三十一條第一項第二款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關不得審核即應核減，此觀諸前揭規定甚明。原告提出本件減除改良土地費用之申請，固據檢附主管機關發給之改良土地費用證明書為憑，然如前述，經被告審核後，認不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，予以否准其申請，尚與前述土地稅法施行細則第五十一條第二項之規定無違。從而原告主張：臺南市政府於九十一年八月二十八日核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告等，亦即明認原告等得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，得減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額，而本件訴願決定機關即為核發上開土地改良費用證明書予原告，竟在訴願決定中推翻其先前之見解，認為原告捐贈土地不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，豈非自相矛盾云云，即非有據。末查，本院九十年度訴字第五九九號判決及最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決之情形，皆係夫將所持有之土地捐贈百分之四十四給嘉義縣政府後，夫將所餘部分土地贈與給妻，經准依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後，再移轉予第三人，其兩造所爭執者僅為土地增值稅之納稅義務人（妻），非土地之捐贈者（夫）時，有無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用而已，且其土地係屬先捐贈後出售之情形，核與本件贈與土地及出售土地係同時為之情形並不相同，自不得遽予援引適用。是原告援引上述判決，主張被告應准予自其申報移轉出售之土地現值中扣除捐贈土地之成本云云，容屬有誤，亦不足採。

參、綜上所述，原告向被告申請退還前述溢繳土地增值稅款，經被告以該申請與土地稅法第三十一條第一項第二款規定不符，而否准之，核無違誤，訴願決定其理由部分與本判決雖有不同，惟其駁回之結論並無二致，仍應予維持。本件原告之訴，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘爭執，尚不影響本件判決之基礎，即無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸