高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

兼上六人共同

訴訟代理人

庚○○

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

辛○○ 處長

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十四年四月十五日南市法濟字第○九四○九五○三二四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人周招鑒於民國（以下同）九十一年二月十二日死亡，遺有坐落臺南市○○區○○段七八一地號等一二二筆土地（下稱系爭土地）由原告共同繼承。因原告就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，被告遂按原告公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告核發九十三年度地價稅繳款書，稅額新台幣（下同）三、三三九、○四○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵被告應按分別共有關係分別向原告等人作成核發九十三年度地價稅之處分。

⑶訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈土地稅法第三條與稅捐稽徵法第十二條所稱之公同共有是指自願到地政事務所登記之公同共有，其與民法第一千一百五十一條未辦理繼承登記之公同共有不同，此觀土地稅法施行細則第二十條規定自明。再者，依據平均地權條例規定之精神，地價稅採累進稅率係為避免土地集中於少數人所採取之政策，此參諸土地稅法第十五條第一項規定即可證明。而本件系爭土地已經為原告等七人繼承所分散，故系爭土地之地價稅應以原告等人所分得土地之地價總額來課徵，始稱合理，而非以公同共有方式一次開徵三百多萬元的地價稅。又民法亦有法定應繼分規定，則被告應按原告等人之法定應繼分來核課地價稅才是，不應再以累進稅率課徵本件地價稅。況且原告當時也曾向被告表明，原告是依據民法第一千一百三十八條規定繼承被繼承人之遺產，七人間應繼分均為相同，蓋稅捐債務的分割並非物權的分割，非得要辦妥物權登記始可，否則原告在土地登記簿上並非系爭地之登記名義人，為何要負擔地價稅之義務？從而原處分未依原告等人之法定應繼分而分別計算每人之應繳納之地價稅，即屬不當。

⒉至原告等人遲未辦理繼承登記，並不可歸咎原告之責任，蓋本件系爭遺產稅高達二、三億元，惟原告等人於九十一年間即申請以實地抵繳，且被繼承人土地係別人在使用，原告事實上無法使用收益，然財政部南區國稅局並未能於法定期間完成遺產稅之核定，一直拖到九十四年七月才完成，以致原告未能及時取得完稅證明，進而申辦繼承登記，依據遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第一項規定，國稅局在申報後三十日內即應發單，然卻拖延這麼久，遲延責任非可歸責於原告，則行政機關一方面拖延使原告無法辦理繼承登記，一方面又以原告未辦理繼承登記，而以最高稅率來課徵原告地價稅，如此豈為事理之平？顯違反憲法第十五條人民生存權及財產權應予保障之精神。

⒊又憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務；另中央法規標準法第五條第一項第二款規定，關於人民之權利義務者，應以法律定之。而納稅為人民之義務，當然以法律定有明文者為限。然查土地稅法及稅捐稽徵法並未明文規定公同共有土地要如何歸戶，累進起點地價要如何計算，詎被告僅以前台灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九號令之之行政命令，作為本件系爭土地歸戶之依據，則本件之原核課處分顯然違反法律保留、法律優位原則及租稅法律主義原則。

乙、被告主張之理由：

⒈按「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」、「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：．．．查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」分別為前臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號令及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函核釋有案。

⒉查原告之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，依民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條規定，原告即取得系爭土地所有權，於其持有期間得為使用、收益，依土地稅法第三條規定，自為地價稅之納稅義務人；因原告未辦妥繼承登記，被告遂依土地稅法第三條、第十五條、第十六條及前揭函釋規定，按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告核發九十三年度地價稅繳款書，於法並無違誤，亦未違背「租稅法律主義」、「法律優越原則」、「法律保留原則」規定，是原告就此部分之主張核無足採。

⒊再查，行為時土地稅法第三條第二項固規定：「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．」惟稅捐稽徵法第十二條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，且未設管理人，在未登記為分別共有前各共有人並無應有部分之可言，其地價稅，自不得按應有部分分別課稅，是原告稱系爭土地應依各繼承人之應繼分部分分別適用稅率，計徵地價稅乙節，尚乏依據。

⒋又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第一千一百五十一條定有明文。而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第七百五十九條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第一千一百五十一條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割，並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有繼承人內部間之債權關係，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，是系爭土地地價稅之徵收，自應按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，故原告主張本案地價稅之徵收，應按每人所分得土地之地價總額徵收，顯係誤解法律，並不足採。

理由

一、按「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：．．．。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為土地稅法第三條第二項、第十五條第一項、第十六條及稅捐稽徵法第十二條所明文規定。次按「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」、「繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：．．．查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」亦分別為前台灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號令及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函所示釋。查上揭函釋內容係闡明法規之原意，核與土地稅法第三條第二項規定意旨相符，並無違租稅法律主義、法律保留及法律優位原則，本院自得予以援用。

二、經查，原告之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，遺有坐落臺南市○○區○○段七八一地號等一二二筆土地由原告共同繼承。因原告就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，被告遂按原告公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告核發九十三年度地價稅繳款書，稅額三、三三九、○四○元，此有台南市九十三年地價稅徵收底冊、被告九十三年度地價稅繳款書及九十四年二月十七日南市稅法字第○九三○一五一三六八○號復查決定附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟，雖主張土地稅法第三條與稅捐稽徵法第十二條所稱之公同共有是指自願到地政事務所登記之公同共有，與民法第一千一百五十一條未辦理繼承登記之公同共有不同；且本件系爭土地已經為原告等七人繼承所分散，則被告應按原告各人之法定應繼分來核課地價稅才是，故系爭土地之地價稅應以原告各人所分得土地之地價總額來課徵，始稱合理，而非以公同共有方式一次開徵三百多萬元的地價稅云云。惟查：

⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」分別為民法第一千一百五十一條及七百五十九條所規定。是依上開法條之規定，被繼承人死亡，因發生繼承之事實，繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，且不得處分其物權。然分割遺產亦為處分行為，故民法第一千一百五十一條所指之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割而言，基此，繼承人倘僅有分割之協議，而未進一步有分割登記之物權行為，則在繼承人間自僅生內部之債權債務關係，其原有之公同共有關係要不因此而發生變更。又土地稅法第三條第二項及稅捐稽徵法第十二條所稱之公同共有，係指民法第八百二十七條第一項規定，依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人之謂。而繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，則屬法律之規定，是原告訴稱土地稅法第三條及稅捐稽徵法第十二條所稱之公同共有是指自願到地政事務所登記之公同共有，與民法第一千一百五十一條未辦理繼承登記之公同共有不同等語，顯係誤解，委不足採。

⒉又本件原告之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，依民法第七百五十九條、第一千一百四十七條、第一千一百四十八條規定，於被繼承人死亡之時，原告不待登記即取得系爭土地所有權，並依土地稅法第三條第一項第一款規定，自為地價稅之納稅義務人。其之，原告因就系爭土地未辦妥繼承登記，則原告等七人間就系爭土地乃屬公同共有之法律關係，且未設有管理人，在未登記為分別共有前，原告間對系爭土地並無應繼分之存在，故被告依土地稅法第三條、第十五條、第十六條及前揭函釋規定，按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告核發九十三年度地價稅繳款書，於法並無不合。則原告認被告應以原告之法定應繼分來核課地價稅乙節，亦不足採。

四、至原告稱其遲未辦理繼承登記，實係因遺產稅高達二、三億元，於九十一年間即申請以實地抵繳，然因國稅局核課遺產稅的過程一直拖到九十四年七月才完成，以致原告未能及時取得完稅證明，進而申辦繼承登記，拖延這麼久，遲延責任非可歸責於原告乙節，惟有關系爭土地之遺產稅之核課，是否因財政部南區國稅局延誤而致原告無法取得完稅證明，進而無法辦理遺產之繼承登記，要非本件審究之範圍。原告所訴，亦難採憑。

五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告按原告公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告核發九十三年度地價稅繳款書，稅額三、三三九、○四○元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並請求被告應按分別共有關係分別向原告等人作成核發九十三年度地價稅之處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 邱政強