高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○○

原告

己○○

共同訴訟代理人

蔡東賢 律師

共同訴訟代理人

馮基源 律師

共同訴訟代理人

戴仲懋 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

庚○○ 局長

訴訟代理人

癸○○

　　　　　　辛○○

　　　　　　壬○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月20日台財訴字第09600063720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之父即被繼承人楊清泉於民國（下同）88年11月17日死亡，經被告核定遺產總額新台幣（下同）83,385,881元、遺產淨額71,550,515元，應納遺產稅額20,965,711元，繳納期限至89年12月30日止，原告等繼承人於89年11月22日繳清稅款。其後，財政部台灣省北區國稅局於90年8月23日查得被繼承人楊清泉88年自新陸開發股份有限公司取得16,105,170元，移財政部台北市國稅局中南稽徵調查結果，認該筆金額應屬股東之營利所得，乃於92年5月14日通報被告併課楊清泉88年度綜合所得稅及裁處罰鍰，原告等繼承人於92年9月22日接獲繳款書，循序提起行政救濟，經最高行政法院以95年度判字第163號判決駁回其上訴確定。原告遂於95年5月19日檢具被繼承人88年度綜合所得稅6,360,749元、88年地價稅24,022元、89年度房屋稅1,404元及地價稅24,022元等繳款書申請就被繼承人遺產稅事件增列被繼承人生前應納未納稅捐扣除額6,410,197元並退還溢繳遺產稅款，案經被告以95年6月7日財高國稅審二字第0950038197號函予以否准。原告不服提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重新審查後，仍以95年12月19日財高國稅審二字第0950088955號函否准所請。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明：

一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告就被繼承人楊清泉遺產稅案件，應作成自遺產總額扣除9,677,831元，並退還原告溢繳稅款暨自89年11月23日起迄清償日止，按年利率百分之五計算之利息之行政處分。

乙、被告聲明：駁回原告之訴。

參、兩造之主張：

甲、原告之主張：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款所明定。

二、本件被繼承人楊清泉死亡後，原告等繼承人業據被告核定之遺產稅額繳清稅款，之後被告才補徵被繼承人楊清泉生前88年度綜合所得稅及裁處罰鍰，原告於93年2月10日已先行繳納半數本稅3,180,375元，並循序提起行政救濟，迄95年2月9日始經最高行政法院判決確定，確認被告得補徵稅款及科處罰鍰，原告亦因此於95年5月19日繳納剩餘半數之本稅3,267,708元，再於96年1月15日繳納罰鍰3,180,300元，另於88、89年間繳納房屋稅及地價稅計49,448元，合計共繳納9,677,831元。上開稅款既屬被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰，即應自遺產總額中扣除，但當時被告於核定被繼承人遺產稅額時，尚未發生後來補稅裁罰等情事，因而未自遺產總額中扣除9,677,831元，但此些發生在後之事實，原告既因此已繳納稅款及罰鍰，並業向被告聲請退還遺產稅款，被告即應重新核算被繼承人楊清泉之遺產稅額，並將溢收之稅額附加利息返還原告，否則即有違反上開遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定。

三、被告並不爭執本件有溢繳稅款之事實，但以：被繼承人楊清泉遺產之遺產稅款，已於89年11月22日繳清，原告申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條規定，無法予以受理云云，遽以否准原告退還稅款之聲請。然查，稅捐稽徵法第28 條係規定：「納稅義務人對於因『適用法律錯誤』或『計算錯誤』溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件被告當時在核定被繼承人遺產稅額時，以及原告89年11月22日繳清遺產稅時，並無因「適用法律錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款之情事，即無此稅捐稽徵法第28條規定適用之餘地，是被告援引稅捐稽徵法第28條規定作為否准原告申請之理由，即有違誤。

四、至訴願決定認為：觀諸行為時稅捐稽徵法第28條立法理由「稅捐規定有一定徵收期，逾期未徵起者間停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，亦應繳納之日起5年內為之。」準此，稅捐稽徵法第28條申請退稅之理由並非僅侷限於適用法令錯誤或計算錯誤云云。惟查，立法理由應僅為條文制訂源由之參考，立法者最終制訂之條文，既為「納稅義務人對於因『適用法律錯誤』或『計算錯誤』溢繳之稅款」，而非「納稅義務人對於因『適用法律錯誤』、『計算錯誤』或『其他原因』溢繳之稅款」，足徵立法者乃有意將稅捐稽徵法第28條限縮溢繳之原因僅包括「適用法律錯誤」及「計算錯誤」兩種情形在內，故應嚴守法條文義，他人即不能僭越立法者職權，擅自擴大解釋非屬「適用法律錯誤」及「計算錯誤」之其他溢繳稅款原因，均有稅捐稽徵法第28條規定之適用，否則即背離三權分立原則，而有未「依法行政」或「依法審判」之違法。

五、尤其最高行政法院88年度判字第448號判決亦闡述：「原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾五年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。」亦證非屬「適用法律錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款情形，並無稅捐稽徵法第28條適用之餘地，且在稅法無明文規定下，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。

六、況且，財政部於95年12月6日始發布台財稅字第09504569920號令：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：（一）財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函。

（二）財政部90年11月28日台財稅字第0900457411號函。（三）財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。（四）財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函。（五）財政部93年9月15日台財稅字第0930453608號函。（六）財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函。（七）財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號令。（八）財政部95年3月13日台財稅字第09504515150號函。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」足證財政部亦認溢繳稅款之原因，可分「屬稅捐稽徵法第28條規定範圍」及「非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍」兩種，並非不問任何溢繳原因均屬稅捐稽徵法第28條規定範圍；而依上開財政部函令，在95年12月6日該命令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。本件原告提出申請之日為95年5月19日，此為被告所不爭執，迄今仍在行政救濟中而未確定，自應適用申請時之令釋辦理，亦即「依法務部90年3月22日法90令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定．．．。』」換言之，在行政程序法90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定的退稅案件，可比照民法15年消滅時效之規定。本件溢繳原因非為「適用法律錯誤」及「計算錯誤」甚為灼然，此被告亦不否認，即非屬稅捐稽徵法第28條之範疇，又在89年11月22日業已繳納遺產稅，其退稅請求權時效自為15年。詎被告竟未遵照申請時之相關令釋，以及上開財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號及法務部90年3月22日法90令字第008617號令辦理，顯有違誤，亦傷及原告對上開財政部及法務部令釋正當合理之信賴，而有違反「信賴保護原則」之違法。

七、再者，即便退步認本件有5年消滅時效之適用（原告仍否認，在此僅假設之便），因稅捐稽徵法第21條所定之核課期間達7年，若被告是在96年始補徵被繼承人楊清泉88年度綜合所得稅（於89年申報繳納）及裁處罰鍰，如依被告之思維，退稅只能於89年11月22日起算5年內（即至94年11月21日止）提出申請，豈非永無准許退稅之可能？足徵被告之主張明顯不合理。換言之，在受嗣後另案影響以致於原繳納之稅款發生溢繳之情事時，其退稅請求權之時效計算起始日，至少應為納稅義務人知悉另案事實發生日（實則應以納稅義務人於另案之實際繳納稅款日，詳后述，或者是另案處分確定之日），方符事理之平。於本件原告乃於92年9月22日接獲補稅通知，原告至那時起才知悉，也才有提出退稅申請之可能，而民法第128條亦規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。」本件無論以92年9月22日之被告通知補稅日，或是原告93年2月10日補繳半數本稅之日，抑或最高行政法院95年2月9日判決確定之日，在95年5月19日既已提出退稅之申請，均未逾5年，更遑論本件實應適用15年之時效，被告否准原告之申請，實無理由。

八、另「來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅務機關稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機購之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。」最高行政法院95年度判字第2190號亦著有判決，依此最高行政法院判決見解，非屬「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之溢繳稅款，其消滅時效起算日，非以原本繳納稅款之日起算，而應以嗣後繳納稅款之日為準。是在本件，即不能以89年11月22日為時效起算日，而應以原告補繳被繼承人楊清泉88年度綜合所得稅及罰鍰之日，作為消滅時效計算起始日。

九、被告雖辯稱：消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態，原告之退稅原因之主張，本質上即為稅捐稽徵法第28條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅，此有最高行政法院92年度判字第1340號判決可資參照，是納稅義務人申請退還溢繳之稅款，應適用該條規定自繳納日起5年內請求之時效期間云云。然查：

（一）最高行政法院92年度判字第1340號判決之案件，係該案件之納稅義務人原得依據都市計畫法第50條之1規定，將已公告為公共設施保留地之遺產於扣除額中列報，卻未將公共設施保留地之價額於遺產稅申報之扣除額中列報而繳納遺產稅，在繳納遺產稅當時，實際上已有溢繳稅款之情形，嗣後納稅義務人才提出相關證據主張列報，並請求退還溢繳之稅捐；而本件，原告係依被告核定之遺產稅額繳清稅款，在繳納遺產稅當時，並無溢繳稅款之情形，是因後來發生補徵被繼承人楊清泉88年度綜合所得稅情事，才使原已繳納之遺產稅受此影響致有溢繳稅款情形，換言之，溢繳原因是發生在繳納稅款之後。二案情節既完全不同，本諸「相同事物作相同處理，不同事物作不同處理」之法理，自不能將二者相提並論，擅引上開最高行政法院92年度判字第1340號判決，即認本件亦屬適用法律錯誤之型態。是被告所辯，委無足採。

（二）況且，稅捐稽徵法第28條規範之主體為「人民」，客體為「申請退還」，所謂5年期間，自稅款繳納之日起算，故係指人民本身因「適用法律錯誤」或「計算錯誤」此二種情形，而於繳納稅款時即有溢繳稅款而言。但在本件，原告於89年11月22日繳納遺產稅款時，並無因原告本身「適用法律錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款情形，此甚為灼然，而被告原本亦不認本案屬於「適用法律錯誤」或「計算錯誤」情形，現竟改口本案屬適用法律錯誤之型態，顯見被告漠視法律，完全是先有結論再找理由，一再犧牲納稅義務人權益，此豈為強調「依法行政」之政府應有作為？

（三）再者，本件既係因被告機關嗣後補稅裁罰之處分，致原告原已繳清之遺產稅有負擔其於稅捐法規所不存在義務之情形，被告對被繼承人楊清泉原遺產稅額之核定本身即有違法或不當之瑕疵，比照行政程序法第117條以及訴願法第80條第1項規範意旨，當原行政處分違法或不當時，原處分機關本得衡酌一切情狀，依職權撤銷或變更原核定之行政處分，將人民溢繳稅款予以退還，方無違依法行政、租稅公平之要求，此與人民對行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同，因此亦不適用行政程序法第131條或稅捐稽徵法第28條5年期限的限制。詎被告在明知本件有溢繳稅款之情形，非但未依職權主動變更原核定之行政處分，將原告溢繳遺產稅額予以退還，反而在原告提出退稅之申請後，以各種理由百般刁難，所為已屬違法，並背離租稅公平原則。

十、又被告亦自承本件有公法上不當得利之情形，惟現行法制於此既無明文規定，原告自得類推適用民法第179條之規定請求被告返還其不當得利。又「受領人於受領時知無法律上原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息，一併返還；如有損害，並應賠償」「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」民法第182條第2項、第203條分別定有明文。本件原告是於89年11月22日繳納被繼承人楊清泉之遺產稅額，故被告依上開民法規定，於返還不當得利時，應附加自繳納之翌日及89年11月22日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息予原告。

乙、被告主張：

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及稅捐稽徵法第28條所明定；「按消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態，則上訴人之退稅原因之主張，本質上即為前述稅捐稽徵法第二十八條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅。」「稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。」分別有最高行政法院92年度判字第1340號判決及86年度判字第2106號判決足資參照。

二、原告申請自被繼承人楊清泉遺產總額中扣除88年度綜合所得稅6,360,749元、行政救濟加計利息87,394元、罰鍰3,180,300元、88年地價稅24,022元、89年房屋稅1,404元及地價稅24,022元，共計9,677,891元之應納未納稅捐及罰鍰等，經查其中除88年地價稅21,126元（88年1月1日至88年11月17日）、89年房屋稅538元（88年7月1日至88年11月17日）及88年綜合所得稅6,360,749元，合計6,382,413元，屬被繼承人楊清泉死亡前依法應納之稅捐外，其餘均非被繼承人楊清泉生存期間應納之稅捐；罰鍰3,180,300元，係因原告辦理楊清泉88年度綜合所得稅結算申報漏報楊清泉營利所得16,105,170元，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，案經最高行政法院95年2月9日95年度判字第163號判決確定，該漏報或違章，其行為主體為原告，而非被繼承人楊清泉，該罰鍰自不屬被繼承人楊清泉死亡前依法應納之罰鍰；另行政救濟加計利息87,394元，係原告對楊清泉88年度綜合所得稅之核定不服，依法提起行政救濟，經最高行政法院判決維持原處分確定，依稅捐稽徵法第38條規定加計之利息，非屬被繼承人楊清泉死亡前依法應納之罰鍰。再稅務行政訴訟係採爭點主義，未於復查程序及訴願程序中主張之爭點，不能於行政訴訟中為主張。原告所主張上開罰鍰3,180,300元及行政救濟加計利息87,394元，應自楊清泉遺產總額中扣除一節，未於訴願程序中主張，尚不能於本件訴訟中主張。

三、稅捐債務於法定課稅要件事實實現時立即發生（最高行政法院91年度判字第111號判決參照），而所得稅捐債務係於所得實現之時發生，此參所得稅法第2條第1項之規定自明。惟本件被繼承人楊清泉88年度取得各類所得之時，所得稅捐債務已發生，原告雖對被繼承人楊清泉88年度綜合所得稅已核定營利所得及罰鍰不服，並不影響本件系爭稅捐債務，楊清泉88年綜合所得稅遞經復查、訴願及行政訴訟，均未獲變更，期間原告業已知悉被繼承人楊清泉該等稅捐債務，惟原告均未依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，怠於申請自楊清泉遺產總額扣除該筆應納未納稅捐，致楊清泉遺產稅有溢繳稅款情事。按消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態，原告之退稅原因之主張，本質上即為稅捐稽徵法第28條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅，此有首揭最高行政法院92年度判字第1340號判決可資參照，是納稅義務人申請退還溢繳之稅款，應適用該條規定自繳納日起5年內請求之時效期間。

四、本件原告依據公法上不當得利之法律關係，請求被告退還溢繳之遺產稅，揆諸上開說明，其請求權時效，自應適用稅捐稽徵法第28條所定5年之時效期間，從而，原告主張本件不適用稅捐稽徵法第28條規定，其請求權之時效準用民法一般請求權時效為15年，請求退還溢繳稅款云云，核無足取，又查楊清泉遺產稅於89年11月22日繳清，原告遲至95年5月19日始申請更正退還溢繳遺產稅款，已逾5年退稅期限，核與首開稅捐稽徵法第28條規定不符，所請於法不合，請予駁回等語，資為抗辯。

理由

一、本件被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為庚○○新任局長，而由新任局長庚○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、本件原告之父即被繼承人楊清泉於88年11月17日死亡，經被告核定遺產總額83,385,881元、遺產淨額71,550,515元，應納遺產稅額20,965,711元，繳納期限至89年12月30日止，原告等繼承人於89年11月22日繳清稅款。其後，財政部台灣省北區國稅局於90年8月23日查得被繼承人楊清泉88年自新陸開發股份有限公司取得16,105,170元，移財政部台北市國稅局中南稽徵調查結果，認該筆金額應屬股東之營利所得，乃於92年5月14日通報被告併課楊清泉88年度綜合所得稅及裁處罰鍰，原告等繼承人於92年9月22日接獲繳款書，循序提起行政救濟，經最高行政法院以95年度判字第163號判決駁回其上訴確定。原告遂於95年5月19日檢具被繼承人88年度綜合所得稅6, 360,749元、88年地價稅24,022元、89年度房屋稅1,404元及地價稅24,022元等繳款書申請就被繼承人遺產稅事件增列被繼承人生前應納未納稅捐扣除額6,410,197元並退還溢繳遺產稅款，案經被告以95年6月7日財高國稅審二字第095003 8197號函予以否准。原告不服提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重新審查後，仍以95年12月19日財高國稅審二字第0950088955號函否准所請，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟，並主張被繼承人之遺產稅扣除額應加計之項目除其前述88年度綜合所得稅本稅及88、89年度之房屋稅及地價稅外，另應增列其於96年1月15日繳納被繼承人88年度綜合所得稅罰鍰3,180,300元，及行政救濟利息等，合計扣除額應為9,677,831元等情，分別為兩造所自陳，並有被繼承人楊清泉之遺產稅核定案卷、原告之申請書及被告上開函文附原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件行政訴訟係以：原告就前述被繼承人楊清泉之遺產稅核定處分，雖於89年11月22日即繳清稅款。然因被告係遲至對被繼承人死亡後始對之補稅及處罰，而除原告於95年5月19日申請增列之扣除額即被繼承人88年度綜合所得稅6,360,749元、88年地價稅24,022元、89年度房屋稅1,404元及地價稅24,022元等合計6,410,197元外，因原告復於96年1月15日繳納被繼承人88年度綜合所得稅罰鍰3,180,300元，此外尚有行政救濟利息亦已繳納，則以上共計9,677,831元應屬被繼承人生前應納未納之稅捐，被告於核定遺產稅時未予扣除，則原遺產稅之核定即有違誤，故原告嗣後再據被告之補稅及罰鍰處分繳納各該稅捐及罰鍰，致使原繳納之遺產稅發生溢繳情事，即非稅稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」，而應類推公法上不當得利之處理。再則原告溢繳稅款係在行政程序法施行前，且原告本件95年5月19日申請退稅之事件尚未確定，則原告之公法上不當利請求權依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨仍得適用申請時之相關法令即法務部90年3月22日法90令字第008617號令函，即類推民法消滅時效期間之規定，應為15年。退而言之，即便認為原告之退稅請求權為5年，惟亦應自原告知悉得請求退稅時起算時效，則原告係於92年9月22日方知悉被告通知補稅，故原告於95年5月19日提出退稅之申請，亦未逾5年，然被告卻誤認原告係依稅捐稽徵法第28條申請退稅，並以原告已逾5年申請期間為由否准退稅，自有違誤。爰依公法上不當得利請求權請求被告退還溢繳之遺產稅並加計利息等語，資為論據。

四、爰分述如下：

（一）原告申請自被繼承人楊清泉遺產總額中扣除88年度綜合所得稅6,360,749元、行政救濟加計利息87,394元、罰鍰3,180,300元、88年地價稅24,022元、89年房屋稅1,404元及地價稅24,022元等應納未納稅捐及罰鍰等，經查其中除88年地價稅21,126元（88年1月1日至88年11月17日）、89年房屋稅538元（88年7月1日至88年11月17日）及88年綜合所得稅6,360,749元，合計6,382,413元，屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐外，其餘均非被繼承人生存期間應納之稅捐；另罰鍰3,180,300元，係因原告辦理被繼承人88年度綜合所得稅結算申報漏報楊清泉營利所得16,105,170元，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，案經最高行政法院95年2月9日95年度判字第163號判決確定，認該漏報或違章，其行為主體為原告，而非被繼承人楊清泉，有該份判決書附原處分卷可稽，則該罰鍰自不屬被繼承人楊清泉死亡前依法應納之罰鍰；另行政救濟加計利息87,394元，係原告對楊清泉88年度綜合所得稅之核定不服，依法提起行政救濟，經最高行政法院判決維持原處分確定，被告依稅捐稽徵法第38條規定加計之利息，此亦非屬被繼承人楊清泉死亡前依法應納之罰鍰。原告就此二部分扣除額之主張為被繼承人生前應納未納之稅捐云云即非可採。況且，原告就上開罰鍰及行政救濟利息並未於95年5月19日提出申請扣除，經被告審核予以駁回或逾期不予回復，對之提起訴願等程序，則原告就該部分逕行起訴，亦不合課予義務訴訟依法申請及訴願之要件，於法亦有未合。

（二）次按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決、95判字第643、783、1130號判決參照）。

（三）經查，原告是於95年5月19日提出申請，主張其於89年11月22日繳納其被繼承人楊清泉之遺產稅，因嗣後遭被告查獲應補徵被繼承人生前之88年度綜合所得稅，及原告發現被繼承人生前有應納之88、89年度之地價稅、房屋稅等，未於申報被繼承人遺產稅時自遺產總額中扣除，請求增列被繼承人生前應納之88年度綜合所得稅6,360,749元、88年地價稅24,022元、89年度房屋稅1,404元及地價稅2,402, 2元等，合計6,410,197元並退還溢繳遺產稅款，經被告予以否准，原告乃循序提起行政訴訟，並主張增列其於96年1月15日繳納被繼承人88年度綜合所得稅罰鍰3,180,300元及已繳納之行政救濟利息等，以上合計96,777,831元乃原告未自被繼承人遺產總額中扣除，致使原告溢繳被繼承人之遺產稅，故基於公法上不當得利返還求權，請求被上訴人退還其上開溢繳之遺產稅，業據原告陳述甚明。依此事實，可知原告請求被告返還之遺產稅，係因被告原所為核課遺產稅之行政處分而繳納即發生財產變動，即該核課遺產稅處分係原告繳納遺產稅及被告收取遺產稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課遺產稅處分係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，原收取遺產稅之財產變動始會成為無法律上原因。經查，本件遺產稅原課稅處分核定後，原告對之並無異議而未提起行政救濟，原核課處分已經確定等情，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院96年8月2日準備程序筆錄），加以原課稅處分迄至本件辯論終結前，亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因。

（四）原告雖主張系爭稅款之課稅處分及原告繳納被繼承人之遺產稅時，並無溢繳情事，而是因為後來發生被告補徵被繼承人綜合所得稅，才使原告原已繳納之遺產稅產生溢繳，故被告自有不當得利云云。惟原告如要請求被告退還系爭稅款，亦應依法先行其他足以改變行政處分效力之程序，使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上原因之要件，而得請求返還系爭稅款。況縱認原告於95年5月19日提出本件申請，含有請求被告撤銷或廢止原核課處分之意旨；惟因該核課遺產稅之處分業已確定，原告自無從依稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序請求撤銷該核課處分；原告復一再主張其非依據稅捐稽徵法第28條為請求；此外自原告92年9月22日接獲被告補徵被繼承人之補稅通知時起亦已逾行政程序法第128條第2項所規定自知悉時起算之3個月期間，則原遺產稅之課稅處分，尚難認為得以撤銷、廢止或變更。再者，行政程序法第117條第1項前段規定「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」，旨使原處分機關對於違法之行政處分，縱於發生形式確定力後，仍得由原處分機關依職權裁量是否予以撤銷，以維護依法行政原則，故原處分相對人並無請求原處分機關應撤銷違法行政處分之公法上請求權，處分相對人縱為請求，其性質純係促請原處分機關依職權發動撤銷權而已，原告自無依行政程序法第117條請求被告變更原課稅處分之請求權存在，而本件被告亦無依職權撤銷或變更系爭原課稅處分，從而本件原核課處分因並無消滅情事，是該遺產稅之核課並無欠缺法律上原因。原告主張被告向其收取稅款構成不當得利，且被告應依行政程序法第117條規定撤銷原核課處分，退還系爭稅款云云，即非可採。

（五）至原告所舉最高行政法院95年度判字第2190號判決，其個案事實為受處分相對人依所得稅法第3條第2項後段規定申請將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國領館及其他政府機關簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，經稽徵機關核准後退還溢繳稅款後，受處分相對人復依公法上不當得利法律關係請求稽徵機關給付加計利息，核屬有關稽徵機關核准退稅應附加利息返還不當得利之爭執，與本件個案事實不同，自難比附援引。另原告所舉最高行政法院88年度判字第448號判決，因屬個案見解，並非判例，並無拘束本院之效力。原告執上開判決以主張本件得逕依公法上不當得利請求被告退還溢繳稅款云云，即非可採。

五、綜上所述，被告收取系爭稅款之法律上原因即原核課處分尚未經依法撤銷、廢止或因其他事由失效，則被告收取系爭稅款即無欠缺法律上原因，不構成不當得利，則被告否准其退稅之請求，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷並請求被告應返還系爭稅款及遲延利息，即無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造有關時效及其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官江幸垠