高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

甲○○

訴訟代理人

林伯祥 律師

複代理人

王銘鈺 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09600030950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報列舉扣除捐贈旺錸科技股份有限公司（已更名為洛錚科技股份有限公司，下稱洛錚公司）及竝立科技股份有限公司（以下簡稱竝立公司）未上市（櫃）股票予台北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來鄉公所）及金門縣立金城國民中學（以下簡稱金城國中），金額計新台幣（下同）49,114,590元，經被告核定為零元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按所得稅法第17條第1項前段規定：「按前3條規定計算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．」而同條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予金城國中，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬為合法有效。

二、次按原行政處分所據之財政部民國94年7月8日台財稅字第0940452220號令規定捐贈未上市股票，應俟受贈單位出售該股票取得現金後，始得列為綜合所有得稅之捐贈列舉扣除額，但上開規定係於94年7月8日始行公布，故財政部94年10月3日再以台財稅字第0940456740號令釋示：「本部94年7月8日台財稅字第0940450220號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」故原告於93年度所為之捐贈，當然不適用上開財政部94年7月8日台財稅字第0940452220號函令之規定，足認原處分以此作為剔除之依據，確屬違誤。

三、復按民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」又公司法第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之竝立公司、洛錚公司之股票，既已分別交付予金城國中、烏來鄉公所，且於股票上作成背書轉讓，並經向竝立公司、洛錚公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就股權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。

四、訴願決定雖認為原告所捐贈之系爭股票於捐贈時已無實質價值，其捐贈行為並未具有增進公共利益之客觀情形，與法規目的有違云云。惟查：

（一）原告向竝立公司、洛錚公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合。

（二）甚且，原告於93年將上開竝立公司、洛錚公司之股票分別贈與金城國中及烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值合計確實為49,114,590元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。

（三）再者，被告所稱竝立公司、洛錚公司財務有所虧損之情形，既係在原告購買或贈與該公司股票後所發生，原告並無法預見，則被告以竝立公司、洛錚公司事後之財務虧損與有歇業等情形為由，乃謂原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額規定所未賦予人民之負擔，顯已違反憲法第19條規定租稅法定原則。

五、竝立公司營運尚屬正常，且逐年好轉，持有其股份長期而言，並非全無實益，依被告陳報竝立公司90年至95年營利事業所得稅申報及核定資料以觀:

（一）竝立公司既然有依法申報95營利事業所得稅，則其目前尚繼續營業中，諒為兩造所不爭執。

（二）自歷年損益結果比較：（90至93年度請參財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）各年度所得稅結算申報核定通知書；94及95年度請參各年度「結算申報書」損益表；均見各書表第01項「營業收入總額」及第59項「課稅所得額」）

１、90年度營收總額240,025,216元；核定虧損19,107,719元。

２、91年度營收總額82,772,671元；核定虧損6,257,161元。

３、92年度營收總額45,418,342元；核定虧損3,176,199元。

４、93年度營收總額44,851,510元；核定盈餘2,483,023元。

５、94年度營收總額765,934,718元；申報盈餘44,436元（尚未核定）。

６、95年度營收總額46,327,299元；申報損失3,858,116元。可見竝立公司雖於90年間曾虧損1,910萬餘元，但其虧損金額逐年減少，至93年度經台北市國稅局核定營業淨利（課稅所得）應有248萬餘元；94年亦屬損益兩平。顯然該公司仍正常營運，非如被告所認虧損累累。

（三）次查，依竝立公司各年度之「資產負債表」顯示：

１、該公司甫於92年度增資14,539,560元（92年度實收股本1,197,389,520元-91年度實收股本1,182,849,960元＝14,539,560元，因該公司91年度並無盈餘，故此應為現金增資），顯見股東對公司之經營前途仍極有信心（參資產負債表編號第3100項）。

２、截至93年度止，公司實收資本1,197,389,520元（編號：3100）；提撥法定盈餘及公積後，公司淨值總額1,213,422,936元，仍高於股本（每股10元）（參資產負債表編號第3000項）。

３、截至93年度止，公司實收股本1,197,389,520元（編號:3100）；提撥法定盈餘及公積後，公司淨值總額129,617,976元，仍高於股本（每股10元）（參資產負債表編號第3000項）。

４、而觀察該公司大筆損失提列原因，主要在機械設備、生財器具其他固定資產累計折舊項目（參各年度資產負債表編號第1442、1452、1462、1492項），實際上，此些財產帳面上雖提列折舊減損，事實上使用期限均超逾會計折舊年限，等於公司實際損失遠低於帳面損失。

（四）綜上，被告謂竝立公司於93及92年間有鉅額虧損，其股份毫無價值，顯與事實有違，且與台北市國稅局核定該公司93年度盈餘2,483,023元相矛盾（被告謂該年度虧損13,877,504元）。何況，對一家實收資本超過11億元的公司而言，年度虧損僅為317萬餘元（92年度），不到資本額千分之四，這樣的虧損竟然就說該公司股票已無價值，實在荒唐。

六、從而，原告之贈與之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額作為計算列舉扣除額之範圍。

乙、被告主張之理由：

一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」復為民法第406條所明定。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈未上市（櫃）股票因流通性不高，無公開市場進行交易，難有客觀標準計算其價值，遂發生納稅義務人以未上市（櫃）股票捐贈予政府，並以高於市場實際成交價格甚多之股票淨值計算，作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得稅淨額，達到降低所得稅之目的。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又本件捐贈之系爭股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位已無實益，並經烏來鄉公所於94年11月25日以北縣烏財經字第0940011476號函及金城國中於94年10月13日以江總字第0940003374號函分別通知原告領回所捐贈股票，即無捐贈之事由，被告予以剔除系爭股票之捐贈，揆諸首揭規定，並無不合。

二、被告於96年8月24日以財高國稅法字第0960052088號函請財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）竹東稽徵所提供洛錚公司92及93年營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益表等資料，查得結果該公司減資並更名，有鉅額虧損，其虧損金額92年度為20,117,147元，93年度為243,767,348元。烏來鄉公所於94年11月25日以北縣烏財經字第0940011476號函分別通知原告，因洛錚公司積欠鉅額國稅，原告前揭捐贈對烏來鄉公所已無實益，請於文到15日內領回所捐贈股票。次查，財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）雲林縣分局於94年11月1日中區國稅雲縣二字第0940019865號函請台北市國稅局信義稽徵所提供竝立公司92及93年營利事業所得稅結算申報書，經該稽徵所於94年11月4日以財北國稅信義營所字第0940012041號函復，查得結果該公司有鉅額虧損與欠稅，其虧損為92年度3,176,199元，93年度13,877,504元，欠稅為1,511,091元。該局乃以中區國稅局雲林縣分局94年10月12日中區國稅雲縣二字第0940018393號函，告知金門縣政府及相關受贈單位，稱竝立公司有鉅額虧損與欠稅之情事，金城國中於94年10月13日以江總字第0940003374號函分別通知原告，因金門縣政府未同意受贈，請文到1週內領回所捐贈股票。綜上，受贈單位已無從因原告之捐贈而有增進公共利益之客觀情形，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，並無違誤，請予維持。

三、按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國家也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁）。再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內函，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立，否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求意旨。原告主張有訴外人贈與竝立公司股票與他人，經台北市國稅局核發之贈與稅免稅證明書，核定贈與之股票價值每1,000股為10,230元，是肯定該贈與有其經濟上之實益乙節。惟查，本件原告贈與竝立公司及洛錚公司之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，其核定價額欄均為空白。且該證明書為稽徵機關依據遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，並依同法第41條規定發給之證明書，非用以衡量股票是否有其經濟上之實益，原告所稱，不足採據。

四、原告主張竝立公司93年度雖結算申報虧損13,877,504元，惟台北市國稅局核定課稅所得為2,483,023元，被告稱該股票毫無價值，為相互矛盾乙節。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係按其收入費用是否適法而認剔之課稅所得，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，與投資人判定公司之股票價值，尚無直接必然關係。台北市國稅局信義稽徵所96年11月2日財北國稅信義營所字第0960014594號函，檢附該公司93年度營利事業所得稅核定通知書調整法令依據說明書，載明其課稅所得之調整依據。且投資市場之決策，投資者係依循會計師查核簽證之財務報表為主，稅務機關核定之課稅所得並不足以表現該公司之財務真貌。故營利事業結算申報損益表帳載之全年所得額，為充分表達其收入成本及營運狀況之報表，亦為投資人評估其股票價值之依據，是93年度竝立公司營利事業結算申報損益表帳載之全年所得額虧損14,367,573元，累積虧損3,543,397元，該公司確實營業狀況為鉅額虧損，原告所稱該公司課稅所得為盈餘，判定公司之股票價值，容有誤解。

五、本案爭點為原告捐贈之洛錚公司及竝立公司股票，對於受贈單位是否有實益，茲分別論述如下：

（一）洛錚公司：原告於93年11月12日捐贈該公司股票予烏來鄉公所，93年12月30日旋即更名並減資（資本額由15億減資為7億），且有鉅額虧損，其虧損金額分別為92年度203,101,555元及93年度243,768,191元。累積虧損分別為632,803,183元及82,571,405元。

（二）竝立公司：原告於93年12月13日捐贈該公司股票予金城國中，該公司虧損金額分別為92年度3,543,399元、93年度14,367,573元。92年累積盈餘2元，93年度累積虧損3,543,397元。截至94年11月29日欠稅總計1,511,091元。

（三）綜上，顯見原告捐贈時系爭股票均有鉅額虧損，金城國中及烏來鄉公所得知後，通知原告領回，受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形，揆諸首揭規定，即與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，並無違誤。且稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張金城國中及烏來鄉公所並未解除贈與契約，被告即不應否准扣除，顯屬誤解法令。

（四）另有相同案情，同為捐贈洛錚公司股票之行政訴訟案件，原告於93年10月5日以每股1.4元買入洛錚公司股票，同年10月14日卻以該公司93年8月31日資產淨值每股5.46元計算，列報捐贈扣除額，有鈞院96年訴字第254號判決「原告之訴駁回」可資參照。是本案建請鈞院責令原告提供買入洛錚公司及竝立公司股票之時間、價格及資金流程供參。

理由

壹、程序方面：本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為楊文哉，復變更為陳金鑑，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

貳、實體方面：

一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、．．．慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。

二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報列舉扣除捐贈洛錚公司及竝立公司未上市（櫃）股票予烏來鄉公所及金城國中，金額計49,114,590元，經被告核定為零元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告93年度綜合所得稅結算電子申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其捐贈予烏來鄉公所與金城國中之洛錚公司及竝立公司股票，業已完成交付及登記程序，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就股權變動之行為亦已完備，本件贈與之行為在法律上及事實上均已合法完成，且向洛錚公司及竝立公司購買股票時，其營運正常，依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位核定捐贈股票價值合計確為49,114,590元，顯見捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益等語，資為爭議。

三、按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁）。再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。

四、又按股份有限公司未上市（櫃）之股票，係屬表彰股東權之有價證券，固為財產權之一種，然股票所表彰之股東權益，主要為公司淨值即公司資產及盈餘等經濟上之利益，而未上市（櫃）之股票因無集中交易市場之交易機制，且因公司財務及獲利情形，毋須向主管機關申報及公告（證券交易法第36條參照），故其經營情形及財務狀況，非一般人所能得知；則在未上市（櫃）公司之經營及財務等資訊不透明，及無集中交易市場之交易機制等情況下，除非由未上市（櫃）公司尋找特定人士投資該公司股票外，未上市（櫃）之股票幾乎不可能在市場上流通。又一般公司設立之目的，乃係以營利為目的（公司法第1條參照），而股東出資投資公司之目的，亦在於獲利即取得公司之盈餘分配，因此營運狀況不佳，虧損累累之公司，因無利可圖，且風險極高，一般人自不可能投資購買該公司股票；則在此情形下，縱該公司資產仍大於負債，因股票無法經由市場交易機制換價，又無法分配公司盈餘，且公司因虧損而辦理之減資金額亦僅能彌補虧損，而不能將減資之金額按投資比率發還給股東，故機關或學校等機關團體受贈取得此種營運狀況不佳之公司股票，自無何實質利益可言。查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報列舉扣除捐贈洛錚公司及竝立公司未上市（櫃）股票價額49,114,590元，經被告查證各該公司90年度至95年度之營運情形，除竝立公司94年度申報所得額為45,572元，其餘年度上開2家公司申報之所得額均為鉅額虧損；而累積盈虧部分，除竝立公司92年度累積盈虧為盈餘2元外，其餘年度上開2家公司申報之累積盈虧亦均為鉅額虧損乙節，此有上開2家公司90年度至95年度之營利事業所得稅申報書、資產負債表、國稅局之核定通知書等影本附本院卷為憑。則上開2家公司於原告捐贈系爭股票前後5年期間均有鉅額虧損，且無累積未分配盈餘可供公司分配給股東，而將來上開2家公司若因經營不善而解散，其是否仍有剩餘價值可供股東分配，仍屬不確定，故受贈上開公司股票之機關團體，核與受贈現金或受贈上市公司股票，隨時可經由市場交易取得現金之情形，自難相提並論，揆諸前揭說明，因經營不善之未上市（櫃）公司股票，顯難轉換成現金而獲利，故烏來鄉公所及金城國中因受贈上開2家公司之股票，尚難謂已受有實質利益。

五、再查，原告捐贈洛錚公司及竝立公司未上市（櫃）股票予烏來鄉公所及金城國中，經稅捐稽機關查核後發現上開2家公司均為有鉅額虧損及欠稅之情形，且洛錚公司於93年間已辦理減資並更名，乃分別由台北市國稅局松山分局及中區國稅局雲林縣分局通知烏來鄉公所及金城國中，再由烏來鄉公所及金城國中以捐贈無實益為由，通知原告領回系爭股票等情，此有烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函、中區國稅局雲林縣分局94年10月12日中區國稅雲縣二字第0940018393號函及金城國中94年10月13日江總字第0940003374號函等影本附原處分卷可參。是本件原告捐贈烏來鄉公所及金城國中之洛錚公司及竝立公司股票，嗣因烏來鄉公所及金城國中得知該公司有鉅額虧損及欠稅等情事，而通知原告領回，上開受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義無違。又稅法中捐贈之扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張原告捐贈（即贈與）烏來鄉公所及金城國中之股票，已合法完成無訛，受贈人並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，顯屬誤解法令。

六、再按，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額之目的，並經受贈單位函請原告領回，是亦無以原告買入系爭股票成本認列之必要，併予敘明。又按「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部94年7月8日台財稅字第09404542220號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」分別為財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號令及94年10月3日台財稅字第9404566740號令釋在案。雖上開令釋係在原告捐贈系爭股票之後始發布，且經財政部明定上開令釋開始適用之日期；然因財政部上開令釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，而其內容係就個人捐贈未上市（櫃）公司股票給政府或學校等機關、團體，應如何依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，審查其所列報為綜合所得稅之捐贈列舉扣除額所為之令釋。縱無財政部上開令釋規定，稅捐機關仍非不得本於職權就個案審查納稅義務人所列報綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，而不受上開財政部令釋發布日期之影響。則本件原告所捐贈之系爭股票，因各該公司有鉅額虧損及欠稅等情事，嗣後已經受贈單位通知原告領回，上開受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，經被告否准其扣除，並無違誤，已如前述。故本件不因上開財政部令釋日期在後，即認定被告就原告捐贈系爭股票是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定無權加以查核，而影響被告就上開捐贈列舉扣除額之核定結果。

七、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有洛錚公司及竝立公司未上市（櫃）股票總額49,114,590元，未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，予以全數剔除，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭