高雄高等行政法院判決

原告

台強建設事業股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

陳諄恆

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月6日台財訴字第09600461920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國91年1月至3月間進貨（砂石及級配）金額合計新台幣（下同）2,400,000元，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象震亮企業有限公司（以下簡稱震亮公司）所開立字軌號碼LA00000000等統一發票6張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅120,000元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經財政部台灣省北區國稅局查獲，通報被告審理結果，經減除其中91年1月5日已逾核課期間之進貨金額400,000元，稅額20,000元後，核定補徵營業稅100,000元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計300,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）本稅部分：按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第217號解釋所明揭。本件被告認定原告交易之相對人震亮公司係一虛設行號公司，並非原告實際之交易對象，無非係以「雙方買賣之交易未簽訂合約書」、「以現金支付貨款有悖於一般商業交易常情」、「貨款收款人簡萬勝並非震亮公司之職員」、「震亮公司登記之營業項目與開立發票之品名不符」、「財政部台灣省北區國稅局已以96年3月8日北區國稅審四字第0960000375號刑事案件移送書移送台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）偵辦在案」、「預付貨款500,000元，竟使現金收入增加500,000元」等情為判斷標準。惟按：１、原告於91年因承作西濱快速道路土方工程，需使用砂石、級配，遂向震亮公司進貨。時因台灣多數河川皆已禁採砂石（經濟部礦務局92年4月編印「台灣地區91年度砂土石產銷調查報告」參酌），造成砂石奇貨可居，擁有貨源之供應商，莫不挾其賣方市場之優勢，皆言明買賣一律採現金交易，甚且須預付一筆訂金方能成交，此乃當時砂石市場交易方式之常態，原告自不例外。原告當時因囿於公司資金之調度，只得採分批進貨再逐筆付款方式支付貨款，所有交易皆由原告當時之負責人乙○○與震亮公司之經理兼外務簡萬勝接洽後，由該公司將砂石直接運送至工地，經乙○○驗收無誤後再交付貨款予簡萬勝，嗣再由該公司開立系爭發票予原告。綜觀所有之交易過程，係分次進行，每次交易金額不大，隨到隨用，銀貨兩訖，其交易方式可謂簡單明瞭，合情合理，亦無違商業會計法第9條之規定，實無需再費時製作買賣合約書；況依民法第345條規定，買賣契約並非要式行為，只需買賣雙方合意，依債之本旨為給付即可，至出賣人是否為買賣標的物之權利人，並不影響契約之效力，被告以此指摘無交易事實，實為率斷。２、原告系爭交易之相對人震亮公司係成立於88年12月，其主要營業項目包括代碼F111030之磚、瓦、石建材批發業（93年8月2日起已取消該代碼，而統歸類於F111090之建材批發業），依經濟部對該項營業項目定義之內容，係包含磚、瓦、石、砂石、土方建材批發之行業，則被告陳稱震亮公司主要營業項目為磚瓦石建材批發業，卻開立品名為「砂石」、「級配」之系爭統一發票予原告云云，即認該公司並無砂石買賣之營業項目，卻開立品名不符之統一發票予原告，難以認定有進貨事實，其認定即顯有重大錯誤。另復查決定稱簡萬勝並非該公司之職員或股東，無法認定原告有支付貨款予震亮公司之事實，然按原告當時之負責人乙○○與震亮公司之負責人林晏琮分別於96年4月9日及同年月10日至被告所屬佳里稽徵所製作之談話紀錄，其內容記載：「（問：台強建設事業股份有限公司取得由震亮企業有限公司開立之6張發票，‧‧‧，其交易與誰接洽？由誰送貨、請款？‧‧‧？貨款交付何人？‧‧‧？）乙○○答：一位簡萬勝先生稱為震亮公司之經理兼外務向公司介紹砂石，該交易砂石之送貨及請款均由簡萬勝先生處理；貨款支付以現金為主，現金均由簡萬勝先生收取，‧‧‧。」「（問：台端為震亮企業有限公司之負責人，公司經營何項目？有無雇用員工？公司有幾位股東？）林晏琮答：公司主要經營砂石買賣及工程承包。公司僅雇用乙位簡萬勝先生當公司之經理兼外務，尚有乙位會計陳小姐，‧‧‧。」「（問：簡萬勝先生與台端是何關係？‧‧‧？）林晏琮答：本人與簡先生為雇主與員工關係，‧‧‧，每月支付薪資3萬元，簡先生確為公司之員工。」等語，足證買賣雙方說法一致。衡諸常情，乙○○與林晏琮只有一面之緣（只有在交易初始，由簡萬勝協同林晏琮至原告公司介紹認識），亦非親非故，絕無通謀捏造之可能。被告陳稱因無薪資扣繳憑單可證，是認原告將貨款交付簡萬勝有違一般經驗法則，其棄此明顯之證據不論，而為臆測之妄斷，其不當處炯然可見。況簡萬勝之所得資料是否由震亮公司申報，並非原告所能掌控，被告尚非不可據此談話紀錄傳喚震亮公司與簡萬勝兩造，以釐清該公司有無違反所得稅法第108條或第110條之規定，其不盡調查之能事，竟以行政之怠惰，將所有不利益之後果，全歸責於不知情之原告，此豈是事理之平？３、按稅捐稽徵機關依其權責移送司法單位之刑事移送書，本僅係在踐行公務員告發犯罪之法定權責，並促使司法單位進行刑事追訴，其待證之事實尚須經檢察官及法官偵查審理後始能確定，是稅捐稽徵機關移送司法單位之偵辦函文，本係稽徵機關一己之意思表示，既尚未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，實不具任何司法效力，故行政法院尚難據此稽徵機關片面之推測，作出交易相對人虛設行號、其間往來買賣均無實際交易而有違章事實之結論，此有台北高等行政法院89年度訴字第852號、90年度訴字第6718號、92年度訴字第650號及最高行政法院90年度判字第2581號、96年度判字第1113號等判決可參。況原告當時之負責人乙○○前經台北地檢署檢察官以95年度偵字第24575號稅捐稽徵法案件，就系爭案件於96年5月14日以被告身分傳喚到案，然檢察官詢問後即行簽結，顯見乙○○並無任何犯行之事實，益證原告以上所述各節俱為真正。４、第就震亮公司系爭期間營業稅進銷項申報情形觀之，91年1-2月期計申報銷項金額11,140,800元、進項金額10,873,580元；91年3-4月期計申報銷項金額13,373,436元、進項金額13,251,736元；91年5-6月期計申報銷項金額11,324,550元、進項金額11,071,400元，期間加值比率並無異常之處，就一般經驗法則，原告既有進貨之事實（此為被告所不爭執），依法向出賣人索取發票所願支付之營業稅款僅止於5％（若無進貨事實，為虛增營業成本以減少營利事業所得稅，通常取得不實發票者，願意支付高於5％之價款付予提供者），若震亮公司係虛設之行號，則為賺取該筆營業稅款，根本無需取得進項憑證，嗣再以欠稅方式，棄公司於不顧以達成目的。然此種專門販售發票之公司行號通常容易東窗事發而無法存在許久，而震亮公司至原告取得系爭發票止，已成立2年，至被告移送法院止更長達7年之久，何以該公司能通過被告嚴格之查核而不被發現？又所謂「虛設行號」其態樣甚多，有自始即以買賣不實發票者，亦有部分實際經營而部分兼營買賣不實發票者，亦有原為實際經營，嗣因經營不善鋌而走險改以買賣不實發票者，而震亮公司如屬後二者，則原告系爭期間與該公司有實際之交易亦非不可能。縱震亮公司另取得不實發票以抵銷其所應納之銷項稅額，亦屬該公司本身之違章漏稅行為，原告根本無法監控，豈有為此而受裁罰之理？５、另被告所稱何以「預付貨款500,000元，竟使現金收入增加500,000元」乙節，此係90年度期末帳列之預付貨款500,000元，而於91年度回沖所致。其貸計原因不外乎因賣方無法供貨，而收回訂金所致，是會計分錄借記現金，貸計預付貨款，並無違誤。被告未查上期原告申報之資產負債表，即謂原告並無足夠之現金支付貨款，應係誤解。（二）罰鍰部分：１、納稅義務人按稅法規定雖有設帳及保持帳簿、取得憑證、申報、說明、備詢等協力義務，然納稅義務人若違反此等協力義務時，稅捐稽徵機關僅得為推計課稅或處以行為罰，本不及違章之裁罰。蓋人民並無證明自己無違法事實之義務，稅捐稽徵機關對納稅義務人之違章裁罰，須就違章之事實進行舉證，俾符依法行政原則，否則其處分即屬違法，是「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，‧‧‧。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院39年判字第2號、61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨皆載有明文。總而言之，違法事實應依證據來認定，無證據自不得以臆測之方法，推定有違法事實。本件原告確有與震亮公司交易之事實，且取具合法之進項憑證已如前揭所述，亦已盡稅法規定之協力義務，實無營業稅法第51條第5款之情事，則被告所為之裁罰自失其所附麗。２、退萬步言，縱原告係取得不實進項發票申報扣抵，惟依財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨：「說明：‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）‧‧‧，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，‧‧‧。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，‧‧‧，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」本件原告有進貨之事實，為被告所肯認，雙方並無爭執，且依前揭所述，尚無任何證據證明震亮公司係一虛設行號，至多亦僅止於「涉嫌」階段；再按震亮公司91年1至6月之營業人銷售額及稅額申報書，其均按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳清稅款，則本件應適用財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰之規定，殆無疑義。再倘震亮公司果嗣遭司法單位判定確係虛設之行號，則營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5款處罰之餘地（最高行政法院85年度判字第493號判決意旨參照）。退步言之，其亦僅能按司法院釋字第337號解釋意旨，依營業稅法第19條第1項第1款規定追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰為已足（最高行政法院86年度判字第2048號及第3046號判決參照）。３、末按稅捐機關對納稅義務人之裁罰並不等同稅捐之核課，依法治國行政原則，稅捐稽徵機關對於納稅義務人之裁罰處分，除應具備合法之要件外，更須遵守較核課稅捐更為嚴謹之證據法則，依其職權行使高度之調查義務，若無積極之證據，自不得以臆測之方式推斷違章事實之存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利之證據，而認定有違章或漏稅之事實。是行政罰法第7條第1項即規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即行為人在主觀上必須有故意或過失之可非難情形存在，始可予以處罰，被告不應再以推定過失相指摘，而應直接舉證證明原告確有過失，不該將無過失之舉證責任全由原告承擔。本件原告與震亮公司或其他公司、個人並無存在特殊之利害關係，實無「取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機，被告卻以極其薄弱之證據，斷定原告有違章之事實並據以裁罰，對人民之財產實有重大之侵害，其認事用法多有不當，請求鈞院判決如訴之聲明，俾維權益並符法制等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：（一）按訴外人林晏琮為震亮公司登記之負責人，於90年1月至93年4月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知震亮公司涉案期間無進貨事實，卻取自涉嫌虛設行號坤兆企業有限公司等22家營業人開立之不實統一發票205張，進貨金額合計194,722,040元，稅額合計9,736,113元，充當進項憑證；同期間無銷貨事實，開立不實統一發票386張，銷售額合計203,276,472元，交付原告等營業人充當進貨憑證使用，並持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額者計374張，銷售額合計200,452,618元，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額10,022,640元，嚴重侵蝕國家稅收，足生損害稅捐稽徵機關對稅款之正確稽徵及管理，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法案件，經財政部台灣省北區國稅局以96年3月8日北區國稅審四字第0960000375號刑事案件移送書移送台北地檢署偵辦在案，顯見震亮公司於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票予原告之情事。（二）次按本件原告委託其前任代表人乙○○於94年11月7日在被告所屬佳里稽徵所製作談話筆錄時，陳稱原告取得震亮公司所開立之統一發票進項憑證，已於91年1至4月期申報扣抵銷項稅額；系爭交易係與震亮公司代表人林晏琮接洽，原告購買系爭貨物供其承作為西濱快速道路土方工程使用，因數量不多，並未簽訂契約，亦無交貨之簽收單，系爭貨物由震亮公司負責運送，並經由乙○○點收，運費由震亮公司負擔，系爭貨款均按統一發票開立日期以現金在工地交付林晏琮，現金來源為其所取得之工程款、庫存現金及私人借貸，無付款簽收單等資料可供佐證。嗣乙○○於96年4月9日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄改稱系爭貨物及請款均由簡萬勝處理，現金亦由簡萬勝收取。惟按：１、資金部分：（1）原告前任代表人乙○○於94年11月7日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄陳稱現金付款之資金來源，係以其取得之工程款、庫存現金及私人借貸等現金收入支付貨款，與其事後改稱因賣方無法供貨，收回訂金而產生現金收入支付貨款，前後說詞不一。（2）本件並非小額交易，原告與震亮公司未簽訂合約之情形下，卻全數以現金支付系爭貨款，又無付款簽收單以證明已付訖系爭貨款，顯有悖一般商場交易常情。（3）另按簡萬勝並非震亮公司之股東或職員，原告改稱將系爭貨款交付簡萬勝簽收，亦有違一般經驗法則，此有乙○○與林晏琮在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄、原告日記帳、震亮公司91年度綜合所得稅BAN給付清單及股東名冊等影本可稽。綜上，核難認定原告有支付系爭貨款予震亮公司。２、物流部分：震亮公司91年度進貨來源為鑫友聯工程行、祥運有限公司、益力進企業行及捷輝利企業有限公司等擅自歇業他遷不明及虛設行號之公司，異常進項比例100％，況該公司於系爭期間雖有申報銷售額，惟同時亦申報相當之進項金額，有營業人銷售額與稅額申報書可稽，顯有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額或虛增累積留抵稅額情事致無法認定震亮公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，有系爭統一發票、震亮公司營業稅年度資料查詢進項來源明細及營業稅稅籍資料可稽。綜上，尚難認定原告有向震亮公司進貨。（三）被告為進一步釐清事實，分別以96年3月27日南區國稅佳里三字第0960005650號函及96年6月22日南區國稅法一字第0960072001號函請原告提供進貨相關合約書等交易文據及付款相關帳證資料憑辦，該函業已合法送達，惟原告迄未提示。按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨所示。原告既無法提供進貨相關合約書等交易文據及付款相關帳證資料以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認定其主張之事實為真實，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款之規定，減除91年1月5日已逾核課期間之進貨金額400,000元後，核定補徵原告營業稅100,000元，並無不合。至原告所列舉判決，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題。（四）本件原告於91年1月至6月間進貨（砂石及級配）金額合計2,400,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象震亮公司所開立統一發票計6張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅120,000元，有財政部台灣省北區國稅局刑事案件移送書、乙○○與林晏琮在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄、原告日記帳及震亮公司91年度綜合所得稅BAN給付清單、股東名冊等影本可稽，違章事證足堪認定。原告於購進系爭貨物時，既未查對實際交易人身分，該行為縱非故意，惟其應注意、能注意，而不注意，仍有過失，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，經被告以96年6月22日南區國稅法一字第0960072001號函促請原告於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，以減輕裁罰倍數，亦未獲配合，乃按減除已逾核課期間之進貨金額400,000元後，按所漏稅額100,0 00元處3倍之罰鍰計300,000元，並無違誤，原告所訴洵無足採。另原告所引最高行政法院85年度判字第493號判決，因該判決並非判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告之實際交易對象是否為震亮公司？經查：

（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有規定。而營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋示在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，故上述函釋應自原法規生效日起有其適用，爰予以援用（司法院釋字第287號解釋參照）。

（二）本件砂石及級配之交易過程，據證人即原告原負責人乙○○於94年11月7日在被告所屬佳里稽徵所接受訪談時陳稱：本件砂石及級配交易是由震亮公司負責人林晏琮與原告接洽，因數量不多，未簽訂契約，砂石及級配到場由乙○○點收，貨款均於開立發票之日期，在工地交付現金給林晏琮等語。而震亮公司負責人林晏琮於96年4月10日在被告所屬佳里稽徵所接受訪談時則稱：震亮公司主要經營砂石買賣及工程承包，公司僅僱請簡萬勝當經理兼外務，另僱請1位陳姓會計，股東3位姓名已忘，僱請簡萬勝及陳姓會計均未報薪資，亦無勞健保資料；系爭砂石交易由簡萬勝接洽，砂石送貨及請款均由簡萬勝處理，貨款支付以現金為主，由簡萬勝收取，發票由會計開立交付簡萬勝交給原告；簡萬勝係由股東周先生介紹，震亮公司無簡萬勝之基本資料等語。則由原告原負責人乙○○及震亮公司負責人所述，本件交易震亮公司之接洽人員及原告付款之對象，已明顯不符。又證人乙○○於96年4月9日在被告所屬佳里稽徵所接受訪談及97年4月23日在本院行準備程序時改口稱：系爭砂石交易是由簡萬勝帶林晏琮到原告處洽談，送貨及請款均由簡萬勝處理，貨款支付以現金為主，均交由簡萬勝收取等語；核與其94年11月7日在被告所屬佳里稽徵所接受訪談時所述，系爭砂石交易是由林晏琮與原告接談，貨款均在工地交付現金給林晏琮乙節，前後陳述自相矛盾，故上開乙○○及林晏琮所述，原告就系爭砂石之實際交易對象為震亮公司乙節，尚非可採。

（三）又按一般未上市公司或中小企業之股東，均由合資之人為股東，或由負責人找親友及熟人為股東，除非是虛設行號，否則不會以不認識之人頭為股東，故一般公司負責人與股東間均會有合資或親友關係，自無忘記之理；然據震亮公司負責人林晏琮在上開被告所屬佳里稽徵所接受訪談時稱，其已忘記該公司3位股東之姓名乙節，已有違常情。又稱其僱請簡萬勝當經理兼外務，係由股東周先生介紹，震亮公司無簡萬勝之基本資料乙節；然查，震亮公司之股東為陳和源、游正民、柯曾興、馮輔仁等4人，此有虛設行號查核管制建檔影本附原處分卷為憑；核與林晏琮所述公司之股東為3位，人數已有不符，且該公司股東亦無人姓周，何況震亮公司若確有僱用簡萬勝，因須要發放薪資，且簡萬勝為該公司經理兼外務，其職務已涉及公司主要業務，若其接洽之業務及應收款項等出問題，應對公司負責，則震亮公司就該公司如此重要職務之人，豈有連最基本的人事資料都沒有之理，是林晏琮所述明顯有違常情，已難認定簡萬勝為震亮公司之員工。參以震亮公司91年度進貨金額高達82,506,610元，其營運金額頗具規模，然該公司當年度卻僅申報支付負責人林晏琮薪資18萬元，此外，並無其他支付薪資之紀錄，此有該公司91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細及同年度綜合所得稅BAN給付清單等附原處分卷可參，則由該公司進項金額之營運規模與其申報給付薪資金額之僱用員工之情形，顯不成比例；且震亮公司登記之營業項目雖有磚、瓦、石建材批發業，然其並非土石採取業者，且其進項來源為鑫友聯工程行（室內裝潢工程）、祥運有限公司（電子材料、設備批發）、益力進企業行（代理商）、捷輝利企業有限公司（成衣零售）等4家公司行號，不僅其進項均與砂石業無關，且鑫友聯工程行已擅自歇業他遷不明，其餘3家公司則均為虛設行號。綜上，足認震亮公司本身既非土石採取業者，並無生產及運輸砂石及級配之設備，又無轉賣砂石及級配之情形，自無砂石及級配來源可與原告買賣砂石。

（四）再按訴外人簡萬勝既非震亮公司股東，亦非該公司員工，已如前述，自不可能代表震亮公司與原告簽訂系爭砂石買賣契約；且系爭砂石交易金額高達240萬元，原告與震亮公司卻未正式簽訂契約書，而其貨款均以現金交付，又震亮公司開立給原告之發票所載數量均記載「乙批」，亦無從查核買賣砂石及級配之數量；故原告不僅無法證明確有與震亮公司買賣砂石及級配之事實，且由其所述接洽砂石買賣及付款等過程亦有違一般交易常情，尚難採信。再者，因砂石或級配之重量不輕，運輸不便，故一般砂石或級配買賣，均會就近找與工地較為接近之砂石場或砂石業者買賣，以節省成本；然查，原告營業所在地為「台南縣佳里鎮海澄里番子寮41之57號1樓」，而系爭砂石係作為西濱快速道路土方工程使用，是原告營業所在地及上開工程所在地均在南部；反觀震亮公司所在地為「台北縣新店市○○街30號4樓」，則原告就上開工程需要之砂石及級配，未就近與工地較接近之砂石業者購買，卻與遠在台北的震亮公司交易，亦有違常理。益證原告購買系爭砂石及級配之實際交易對象確非震亮公司。

（五）綜上，原告既無法提供其確有向震亮公司進貨及支付價款之證據，尚難認定原告有支付系爭進項稅額與震亮公司之事實，依首揭財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定，除其能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。則本件原告於91年1月至3月間進貨（砂石及級配）金額合計2,400,000元，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象震亮公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅120,000元，案經被告審理結果，經減除其中91年1月5日已逾核課期間之進貨金額400,000元，稅額20,000元後，核定補徵營業稅100,000元，並無違誤。

（六）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

（七）本件原告取得非實際交易對象之震亮公司開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之震亮公司，而未指出實際之銷貨人，並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第51條第5款之漏稅，自堪認定。原告主張震亮公司非屬虛設行號，其以系爭發票作為進項憑證申報營業稅，不應受罰云云，亦不可採。

（八）再按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因系爭工程，取得非實際交易對象震亮公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依行為時營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部96年3月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰，於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2.5倍之罰鍰。查，本件原告未於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按所漏稅額處3倍之罰鍰計300,000元，亦無不合。

（九）又財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任以實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；但非謂縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。如前所述，本件既經查明原告與震亮公司並無交易之事實，及震亮公司為虛設行號，核已符合財政部上開函釋之規定，縱如原告所言，震亮公司於91年1月至3月間確有辦理營業稅申報之事實，原告亦難援引上開函釋主張免為處罰，要不待言。

（十）綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象震亮公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告除核定補徵原告營業稅100,000元外，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計300,000元，並無違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述；另原告聲請訊問證人簡萬勝及林晏琮部分，因本件事證已臻明確，核無必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭