高雄高等行政法院判決

再審原告

台灣成膜光電股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳國雄 會計師

訴訟代理人

葉維惇 會計師

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，再審原告對本院中華民國96年3月29日95年度訴字第1047號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣再審原告於民國（下同）92年間銷售勞務予保稅工廠展茂光電股份有限公司（下稱展茂公司），應稅銷售額合計新台幣（下同）2億4,620萬8,134元，卻申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅1,231萬407元，92年間又溢退稅額42萬640元，經財政部台灣省中區國稅局查獲，移由再審被告審理違章成立，因再審原告已於裁罰處分核定前補繳稅款1,273萬1,047元（1,232萬407元＋42萬640元）及以書面承認違章事實，再審被告乃按所漏稅額1,231萬407元處以2倍罰鍰計2,462萬800元（計至百元止），溢退稅額42萬640元部分則按期轉留牴稅額。再審原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟。嗣經本院95年度訴字第1047號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以97年度裁字第488號裁定駁回其上訴。再審原告因認本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，乃提起本件再審之訴。

乙、兩造聲明：

一、再審原告聲明：

（一）本院95年度訴字第1047號判決廢棄。

（二）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、再審被告聲明：再審原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、再審原告主張：

(一)按「．．．對於高等法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．」，為最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議所採見解，茲合先陳明。查再審原告營業稅及罰鍰事件，前經鈞院於民國96年3月29日以95年度訴字第1047號判決駁回原告之訴，再審原告不服，繼提起上訴，業經最高行政法院以97年度裁字第488號裁定駁回上訴，致原判決成為確定終局判決。再審原告經依行政訴訟法第273條對於鈞院之終局確定判決聲明不服，依循前舉最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議之見解，本應向鈞院提起再審之訴，程序殊無違誤，惟再審被告於答辯狀中指稱再審原告提起再審程序不合，殊屬無據。

(二)按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者．．．。」為行政訴訟法第273條第1項所明文。又「按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤者』，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，又凡屬違背法令之確定判決，均為適用法規顯有錯誤。而所謂判決違背法令，係指顯有不適用法規或適用不當而言。適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用；諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤．．．。」為最高行政法院92年度判字第258號判決之見解，合先陳明。

(三)次按針對再審原告銷售與訴外人展茂公司之標的物是否適用營業稅零稅率，原判決卻以加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1項第4款之零稅率規定，僅限於貨物所有權移轉之情形，顯已增加法所無之限制；另其援引再審原告分類帳、轉帳傳票等記載與情形迥異之契約加以比較，得到再審原告銷售予展茂公司之標的物不具「原料」性質之結論，實有違反經驗法則、論理法則與證據法則，屬適用法律顯著錯誤之情形：

（1）按「左列貨物或勞務之營業為稅率為零．．．。」為營業稅法第7條之規定，惟其並未限制營業稅法第7條之各條款分別僅具「銷售貨物」或「銷售勞務」之單一屬性。蓋，經加工完成後之貨物由出賣人移轉所有權，確有可能同時具有銷售貨物與銷售勞務之性質，原判決論斷營業稅法第7條第4款「顯係有關銷售貨物之規定」，排除任何銷售勞務之性質，而否准系爭案件中加工物所有權之移轉有營業稅法第7條第4款之適用，實無任何法令或函釋之依據。此揆諸對於銷售勞務適用營業稅法第7條第4款部分，收錄於93年12月版之營業稅法令彙編第94頁之財政部83年2月2日台財稅第831582197號函規定：「免稅出口區內之外銷事業『銷售勞務』與區內之其他外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，應依規定開立統一發票並適用零稅率。」及財政部88年10月5日台財稅第881947749號函規定：「營業人銷售機器設備予免稅區營業人，其因銷售機器設備所發生之勞務收入，如經查明買受人係將此項勞務支出列屬機器設備成本者，則前開勞務收入應認屬營業稅法第7條第4款規定之『機器設備』範疇，依法適用零稅率。」即明。

（2）次按原料性質需依據各公司生產製造之製造過程、產品別分別依據事實認定，因此財政部76年2月10日台財稅字第7620567號函釋有關「營業稅法第7條第4款規定『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定」之規定，實因各公司、行業別、製造生產與銷售過程不同，因難以一概論購進商品之性質，所作之符合工商業實情兼顧及租稅公平之解釋性函令。準此，系爭案件再審原告加工完成後之鍍鉻膜玻璃於展茂公司而言，係屬進一步生產不可或缺之原料，此與再審原告分類帳、轉帳傳票等記載為加工收入之性質係屬二事，原判決卻限制原料之銷售須係屬銷售貨物，且限制出賣人（再審原告）必需有存貨、進貨等事實相勾稽，似有背離工商業實情，違背經驗法則與論理法則甚明，茲此，原判決適用法律顯有錯誤。

（3）再按，承上所述，原料之認定本應依據各公司之生產製造與銷售過程而論斷之，惟原判決卻另援引再審原告與訴外人台灣凸版國際彩光股份有限公司（下稱「凸版公司」）之契約與交易情形，作為推衍再審原告與展茂公司之間締約之真意之基礎，對於個別交易情形千差萬別，原判決未依行政訴訟法第133條依職權調查證據評價凸版公司與展茂公司購自再審原告之物之用途而直接予以適用，甚至進而臆測再審原告與訴外人展茂公司締約之真意，否定再審原告係銷售原料予展茂公司之事實，違背證據法則與論理法則，甚為顯灼，適用法律顯有錯誤。

(四)再按本件再審原告實無違章情形，惟原判決卻以違章論斷，實與司法院釋字第275號解釋有所牴觸，有適用法規顯有錯誤之情，再審原告得援引為聲明不服之理由：

（1）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院釋字第275號解釋所明文，倘人民無故意或過失等可歸責之情事，無受行政罰違章處分之理由。

（2）查再審原告依財政部76年2月10日台財稅字第7620567號函釋，以訴外人展茂公司將營業人（即再審原告）所開立之統一發票扣牴聯交由買受人（即展茂公司），於該聯左邊空白處簽證，申報為零稅率統一發票，再審原告實已依照前開財政部函釋申報繳納營業稅，另再審原告絕無影響展茂公司為空白處簽證使申報為零稅率統一發票之行為指示權，卻遭原判決直言認定「縱非故意，亦有過失」，似嫌速斷，蓋再審原告依從財政部之函釋規定方式，取得適用零稅率之相關文件，且該等文件亦為稅捐稽徵機關審核系爭交易是否得以適用零稅率之依據，自無故意或過失問題，原判決與司法院釋字第275號解釋實有牴觸，適用法律顯有錯誤之情。

(五)縱本件再審原告有違章情事，惟再審原告違章罰鍰處分核定前已補繳稅款以及書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，並且係屬於1年中第1次查獲者，而系爭案件於最高行政法院以97年度裁字第488號裁定駁回上訴確定前，應適用有利於納稅義務人之解釋函令（稅捐稽徵法第1條之1可稽）。詎原判決對再審原告仍維持原處分及訴願決定適用舊法處以2倍罰鍰，係屬適用法律顯有錯誤中原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸之類型，依據最高行政法院91年度判字第1413號判決見解，據此再審原告得援引作為再審理由：

（1）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所規定。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第7款、其他有漏稅事實者。違章情形：．．．4、（1）1年內經第1次查獲者：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以補繳稅款以及書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱裁罰參考表)所訂定，依據財政部85年8月2日台財稅第000000000號函及86年7月3日台財稅第860371669號函釋之規定，尚未裁罰確定之案件，應適用最有利於納稅義務人之法律，如未予適用並得為提起再審之事由，此觀諸最高行政法院91年度判字第1413號判決之見解，略以「．．．惟本件再審原告違章罰鍰處分核定前已書面承諾違章事實，並自行補繳在案等情，除有違章承諾書附原處分卷外，再審被告亦不爭執，而本件至本院89 年5月25日原判決前尚未確定，依前揭說明，應適用有利於納稅義務人即再審原告之解釋函令，應依財政部86年8月16 日台財稅第861912280號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5倍罰鍰，計3萬9,000元（計至百元）。詎原判決對再審原告仍維持原處分及一再訴願決定處8倍罰鍰，駁回再審原告之行政訴訟，揆諸首揭說明，再審原告提起再審之訴，即非無再審理由，應將原判決超過按所漏稅額處5倍計6萬9,000元部分罰鍰廢棄；又原處分超過按所漏稅額處5倍罰鍰6萬9,000元部分即有可議，一再訴願決定遞予維持，亦有未合，再審原告指摘為違法，非無理由，應悉予撤銷，以符法制。」即明。

（2）查原判決係於96年3月29日作成，而系爭案件於最高行政法院以97年度裁字第488號裁定駁回上訴前，原判決尚未核課確定及得以提起上訴之法定不變期間內，因財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令已修正裁罰參考表，且再審原告於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，根據前項稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令之規定，本應適用有利於納稅義務人（即再審原告）之規定，裁處1倍之罰鍰，孰料原判決作成（96年3月29日）時卻適用修正前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而裁處2倍之罰鍰，自有適用法律顯有錯誤之情，參照前揭最高行政法院91年度判字第1413號判決之見解，再審原告提起再審之訴，係有再審理由，準此，原處分、訴願決定與維持原處分與訴願決定之原判決悉應予以撤銷。

(六)按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為司法院釋字第287號解釋理由書所明文。又「加值型及非加值型營業稅法第7條第4款所稱『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，應以免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫帳載科目與其營運有關之貨物認定；至『與其營運有關之貨物』，指供該事業(工廠、倉庫)或轉供其他保稅區營業人(免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心)製造、加工或出口之貨物。」為財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函所規定，且其性質為營業稅法第7條第4款之解釋性函令，並於該函釋中核示財政部76年2月10日台財稅第7620567號函不予適用，茲合先陳明。

（1）次按前開財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函參照中，財政部明白指出「隨經濟型態變更，免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫並不以經營製造、加工業為限，亦容許從事倉儲、轉運及貿易等業務，是類保稅區營業人自國內購買供製造、加工使用之貨物，嗣將原貨轉售與其他保稅區營業人製造、加工或外銷出口，仍符合政府鼓勵保稅區廠商購料加工外銷之立法意旨，銷售人允宜享有零稅率之租稅優惠。」換言之，營業稅法第7條第4款之適用仍以保稅區廠商(工廠、倉庫)帳載料目認定之，並且銷售經加工之貨物予保稅區廠商(工廠、倉庫)供其外銷，仍應符合政府鼓勵保稅區廠商購料加工外銷之立法意旨，據此，營業稅法第7條第4款並未限制所銷售之貨物應有加工之性質，其理甚明。

（2）再按營業稅法第7條第4款規定:「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」其中保稅倉庫僅提供倉儲以供外銷，實無行製造與加工業務之可能性，更凸顯營業稅法第7條第4款從未限制銷售經加工之貨物供保稅區廠商(工廠、倉庫)出口者不得適用之。

（3）綜上，原審判決逕排除銷售任何經加工之貨物有營業稅法第7條第4款之適用，適用法律顯有錯誤，經再審原告於再審之訴狀指摘，經財政部97年3月19日台財稅字第09704518610號函公布後更確立此見解，縱使該函釋公布於本件判決確定之後，依據司法院釋字第287號解釋理由書，本件經行再審程序仍有其適用，更確認再審原告所檢陳之理由係屬有據，茲將前開解釋函令補充於本理由狀補強立論原判決適用法律顯有錯誤之情事。

(七)綜上所述，原判決於審理本件有無符合營業稅第7條第4款情形，首限制該條款情形僅限於銷售貨物，不及於銷售勞務之性質，係增加法所無之限制，適用法律顯有錯誤。另外，原判決未依據財政部76年2月10日台財稅字第7620567號函釋，僅憑再審原告之分類帳、傳票記載否定銷售與展茂公司鍍膜玻璃之性質，且另外援引無關之再審原告與訴外人凸版公司之契約用以臆測再審原告與訴外人展茂公司締約之真意進而否定再審原告銷售原料予展茂公司之法律行為，對於原料性質之認定違反證據法則、經驗法則與論理法則，甚為明灼。另，再審原告遵循76年2月10日台財稅字第7620567號函釋規定，取得相對人出具之證明，並無加諸展茂公司於統一發票上加註簽章之影響力，卻被裁罰違章，且裁罰倍數所適用之法律與判決時應適用之法律不合，該判決顯有適用法規錯誤之情，故再審原告據此依據行政訴訟法第273條第1項第1款規定，遵守法定不變期間內提起再審之訴，狀請鈞院判決如訴之聲明。

二、再審被告主張：

(一)查本件再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定對最高行政法院97年度裁字第488號確定裁定提起再審之訴，依首揭規定，應向最高行政法院提起，再審原告向貴院提起再審之訴，自有不合。

(二)本件最高行政法院確定裁定已審酌全辯論意旨及調查證據結果，並無適用法規顯有錯誤之應再審事由：再審原告於92年間銷售勞務予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計2億4,620萬8,134元，卻取得經展茂公司冒稱購買用途為原料並予簽證之統一發票扣牴聯，申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅1,231萬407元，92年間又溢退稅額42萬640元，經中區國稅局查獲，通報再審被告所屬安南稽徵所查證屬實，因再審原告已於裁罰處分核定前補繳稅款1,273萬1,047元（即12,310,407元＋420,640元）及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條第7款規定，按所漏稅額1,231萬407元處2倍罰鍰2,462萬800元（計至百元止），溢退稅額42萬640元部分則按期轉留牴稅額。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟，經大院判決駁回。再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院以97年度裁字第488號裁定以原判決敘明其得心證理由甚詳，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，再審原告上訴論旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，就原審已論斷者，泛言未論斷，或係就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，應認其上訴不合法，乃駁回再審原告之上訴。準此，本件最高行政法院確定裁定既已審酌全辯論意旨及調查證據結果，並無適用法規顯有錯誤者，自無再審事由。

(三)本件最高行政法院確定裁定以再審被告並無逾越裁量權或濫用權力情事，亦無適用法規顯有錯誤之應再審事由：查財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布裁罰參考表，以供稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考。而該裁量性之行政規則乃係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，稅捐稽徵機關自有遵守之義務。本件再審被告原罰鍰之處分，對再審原告逃漏營業稅之行為，依行為時財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰參考表，按所漏稅額處2倍罰鍰2,462萬800元，上開參考表，並非法律，難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。蓋系爭裁罰依據之營業稅法第51條規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰並未修正，而原處分處2倍罰鍰既在法定1倍至10倍罰鍰之行政裁量權範圍，並無違誤（最高行政法院91年度判字第645號判決意旨參照）。再審原告所稱依據財政部85年8月2日台財稅第000000000號及86年7月3日台財稅第860371669號函之規定尚未裁罰確定之案件，應適用最有利於納稅義務人之法律，容有誤解。是再審被告依法處罰，並無逾越裁量或濫用權力情事，自無再審事由。

(四)查再審原告於92年間銷售「勞務」予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計2億4,620萬8,134元，卻取得經展茂公司冒稱購買用途為原料並予簽證之統一發票扣牴聯，申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅1,231萬407元，92年間又溢退稅額42萬640元，為貴院所確定之事實，與財政部97年3月19日台財稅第0000000000號令就營業人銷售「與其營運有關之貨物」予保稅工廠所為解釋無涉，其主張洵無足採。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。

理由

壹、程序部分：按再審之訴，專屬為判決之原行政法院管轄，行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「．．．對於高等法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．」亦有最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議可參。本件再審原告不服再審被告原補稅及罰鍰處分，循序提起行政訴訟，經本院原判決駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以97年度裁字第488號裁定駁回其上訴，再審原告因認本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，乃提起本件再審之訴，參諸前揭行政訴訟法第275條第1項之規定及最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議之意旨，本件再審之訴，本院自有管轄權，合先敘明。

貳、實體部分：

一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」則為同法第273條第1項第1款所明定。按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，係以：(一)針對再審原告銷售與訴外人展茂公司之標的物是否適用營業稅零稅率，原判決卻以營業稅法第7條第1項第4款之零稅率規定，僅限於貨物所有權移轉之情形，顯已增加法所無之限制；另原判決援引再審原告分類帳、轉帳傳票等記載與情形迥異之契約加以比較，得到再審原告銷售予展茂公司之標的物不具「原料」性質之結論，實有違反經驗法則、論理法則與證據法則，屬適用法律顯著錯誤之情形；(二)本件再審原告實無違章情形，惟原判決卻以違章論斷，實與司法院釋字第275號解釋有所牴觸，有適用法規顯有錯誤之情，再審原告得援引為聲明不服之理由；(三)縱本件再審原告有違章情事，惟再審原告違章罰鍰處分核定前已補繳稅款以及書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，並且係屬於1年中第1次查獲者，而系爭案件於最高行政法院以97年度裁字第488號裁定駁回上訴確定前，因財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令已修正裁罰參考表，根據稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令之規定，本應適用有利於納稅義務人（即再審原告）之規定，裁處1倍之罰鍰；（四）原判決逕排除銷售任何經加工之貨物有營業稅法第7條第4款之適用，適用法律顯有錯誤，經財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函公布後更確立此見解，縱使該函釋公布於本件判決確定之後，依據司法院釋字第287號解釋理由書，本件經行再審程序仍有其適用云云，為其論據。

三、惟查，本院原判決於理由壹、四、謂:「㈠、首應審究者為原告所銷售者是否為營業稅法第7條第4款之『原料』？１、按『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。』營業稅法第3條第1項及第2項前段定有明文。揆其立法理由：『本件係規定銷售貨物與勞務之意義，其要點如次：㈠第1項銷售貨物之意義係參照民法第345條所訂定；又銷售貨物所取得之代價並不以價金為限，參照同法第398條規定，應包括以貨物與他人交換貨物或勞務之行為。㈡第2項係規定銷售勞務之意義，又提供勞務所取得之代價並不以價金為限，故應包括以勞務與他人交換貨物或勞務之行為。』，可知營業稅法所稱之銷售貨物乃類如民法買賣、互易之以移轉貨物所有權取得代價為唯一目的之銷售行為，至銷售勞務則重在以工作之完成取得代價，至其工作之結果如為有形物者，縱有移轉財產權，亦僅為銷售勞務之從屬性質，並不因此將其變成為銷售貨物之性質。觀諸營業稅法第7條規定：『左列貨物或勞務之營業稅率為零：．．．。』其亦係以銷售貨物或勞務區分之，其中第4款：『銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。』之規定，顯係有關銷售貨物之規定，換言之，關於此款，營業人所銷售者，乃以移轉貨物所有權取得對價為唯一目的，其與完成工作為主要目的而取得對價之銷售勞務性質，並不相同，故上開規定所稱之銷售『原料』自係指營業人以移轉原料所有權予買受人以取得代價為主要目的之銷售貨物行為而言，而不涉及為買受人完成工作為目的之銷售勞務在內。２、經查，依原告與展茂公司於92年5月30日所簽訂之合作契約書第1、9、11條約定：『目的：1、丙方（即展茂公司）委託甲方（即原告）製造加工產品，甲方並同意接受該委託。』『收據之製作：1、甲方在加工產品交貨之後，應立即製作訂單（1）記載的當次加工產品貨款外加加值型營業稅（Value-ad ded Tax）收據（統一發票），並經由甲方的代理人乙方（即案外人臺灣創新精材股份有限公司）交付丙方。』『支給品：1、丙方無償向甲方供應生產當次加工產品所必需的素玻璃基板等（以下簡稱支給品）。2、甲方應按善良管理人之注意程度切實妥善管理支給品，除丙方認為必要之情形外，使用時均不得超出本契約規定的用途。3、支給品的所有權歸丙方所有。4、如支給品存有瑕疵，丙方應立即進行修補予向甲方提供代替品。』可知展茂公司委託原告之目的為製造加工產品，且加工產品之原料－支給品亦由展茂公司無償供應，因原告具有LCD彩色濾光片用鍍鉻膜玻璃之加工技術，在加工過程中仍無法避免有相關之成本、費用（例如：鉻靶、氬氣、氮氣、二氧化碳等），故依系爭契約書所載，原告提供技術，展茂公司提供原料之事實，核與原告申報92年度營業成本均為加工成本，並無其他存貨、進貨、存料、在製品、製成品等成本相符，有原告營業成本明細表、92年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表附原處分卷可稽；原告訴訟代理人於本院審理時亦自承其帳上並無將鍍膜需用之鉻原料獨立入帳等語在卷（見本院96年2月8日準備程序筆錄）。尤其原告自行製作之分類帳、轉帳傳票更是明確載明系爭收入為加工收入，復有各該分類帳、轉帳傳票附原處分卷及加工成本明細表附本院卷可資對照。再者，原告除為保稅工廠之展茂公司從事玻璃鍍鉻之業務外，亦對保稅工廠之訴外人凸板公司從事相同之業務，此為原告所不爭，並有高雄關稅局轄區內監管之保稅工廠名冊附原處分卷可參；另觀卷附原告與訴外人凸版公司92年4月21日訂定之契約書第1條及第10條亦約定：『丙方（即凸板公司）向甲方（即原告）委託加工品的製造，甲方接受該委託。』『丙方無償向甲方供應生產當次加工產品所必需的的零件、材料等。．．．支給品所有權歸丙方所有。』，核其內容與原告、展茂公司之間訂立之系爭合約，並無不同。然原告在其內部之分類帳及轉帳傳票，就銷售與凸板與展茂公司之收入記載方式並無二致，即均記載為加工收入，至於外部憑證之統一發票，則作相異之處理，易言之，有關凸板公司部分原告開立應稅發票，惟展茂公司部分則開立零稅率發票，有各該分類帳、轉帳傳票及統一發票附原處分卷可資參照。加以證人即原告管理部經理劉秀美於94年8月22日於被告調查時陳稱原告與展茂公司及原告與凸板公司交易情況相同均是由展茂公司及凸板公司提供素玻璃予原告加工鍍鉻後再送回該2公司，原告之所以開立零稅率發票予展茂公司及開立應稅發票予凸板公司均是應客戶之要求等語，參以原告開立之發票品名係記載『玻璃鍍膜』而非『鍍膜玻璃』，有各該談話筆錄及發票附原處分卷可稽。綜上各情以觀，足見原告銷售與展茂與凸板公司者，目的均係原告在展茂公司及凸板公司提供之素玻璃上完成鍍鉻之工作，揆諸首揭說明，其為銷售勞務之性質，而非單純銷售營業稅法第7條第4款『原料』所有權之銷售貨物性質，應可認定。原告雖稱依系爭契約第8條：『丙方（即展茂公司）將第5條第1項所定的貨款支付完畢之後，當次加工製品的所有權即從甲方移轉到丙方。』之約定，足見原告係銷售鉻玻璃之『原料』予展茂公司云云。惟查，原告與凸板公司間之合約第7條亦有如同上述所有權權利歸屬之約定，有該份合約書附原處分卷可憑，且如前述，本件無論自原告與展茂公司訂定之契約內容，及原告內部製作之分類帳、轉帳傳票、加工成本明細表等之記載，均足以得知原告與展茂公司締約之真意，係由展茂公司提供素玻璃由原告為展茂公司完成一定之工作即玻璃鍍鉻為主要目的，換言之，原告係為展茂公司完成一定之工作以取得代價，而非原告基於為自己完成一定之工作後再單純地將所有權移轉予展茂公司甚明；是系爭契約第8條之約定，無非展茂公司就其付款予原告之代理人後，事先與原告言明工作物權利之歸屬而已，蓋原告提供勞務之結果係賦存於玻璃之有形物上，必待原告完成該有形物移轉之從屬義務，展茂公司方得獲致原告提供勞務之結果，故而雙方有必要針對此工作所賦存之有形物言明其權利歸屬之必要，以杜爭議，然不因此項從屬義務即權利歸屬之約定，變易原告所銷售者為勞務之性質。是以，原告所為，並非營業稅法第7條第4款規範之銷售貨物即銷售原料以取得代價之性質，洵堪認定。至展茂公司取得原告系爭工作成果物，是否要供作該公司製造其他產品之構成物，乃展茂公司另一行為，要與原告所銷售之標的無涉，原告不應倒果為因，反謂系爭經原告完成鍍鉻之玻璃構成展茂公司將來製作彩色濾光片及製造液晶顯示器不可或缺之部分，即謂原告所銷售者為『原料』所有權之性質。」等語，對於營業稅法第7條第4款之適用，係採取「指營業人以移轉原料所有權予買受人以取得代價為主要目的之銷售貨物行為而言，而不涉及為買受人完成工作為目的之銷售勞務在內」之見解，並已於原判決內詳述採取該見解之理由，又認定再審原告於該件係銷售勞務予訴外人展茂公司，亦於該判決內詳述其認定此事實之依據，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋判例均無不合，尚難謂為適用法規顯有錯誤。是再審原告所稱：針對再審原告銷售與訴外人展茂公司之標的物是否適用營業稅零稅率，原判決卻以營業稅法第7條第4款之零稅率規定，僅限於貨物所有權移轉之情形，顯已增加法所無之限制；另原判決援引再審原告分類帳、轉帳傳票等記載與情形迥異之契約加以比較，得到再審原告銷售予展茂公司之標的物不具「原料」性質之結論，實有違反經驗法則、論理法則與證據法則，屬適用法律顯著錯誤之情形云云，核屬對於判決所為事實認定或法律上見解歧異所為之爭執，揆諸上述說明，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由要件不合。

四、次查，原判決理由貳、(二)載明:「原告於92年間銷售勞務予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計2億4,620萬8,134元，卻取得經展茂公司冒稱購買用途為原料並予簽證統一發票扣牴聯，申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅1,231萬407元，已如前所述，其縱非故意，亦有過失，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依前揭規定，按所漏稅額處2倍罰鍰2,462萬800元（計至百元止），並無違誤。又司法院釋字第519號乃針對財政部76年8月31日台財稅字第7623300號函示所稱：『免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第35條之規定報繳營業稅』之函釋作成合憲之解釋，與本件事實並不本同，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭銷售勞務之人，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷售勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，原告主張展茂公司嗣後製成之產品縱未用於外銷，依司法院釋字第519號解釋仍需課徵並報繳營業稅，無損國家稅收，故原告並無逃漏稅捐之事實及故意過失云云，亦無可採。」等情，認定再審原告對於其本件違章行為，至少亦有過失之事實，亦於原判決內詳細說明其認定之依據，核無不合，則再審原告另稱：本件再審原告實無違章情形，惟原判決卻以違章論斷，實與司法院釋字第275號解釋有所牴觸乙節，亦屬對原判決事實認定事項所為之爭執，亦與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由要件不合。

五、再按，裁罰參考表係財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量而頒布，以供稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考，乃係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，其性質屬行政規則，非屬法律，其變更並無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。又上述裁罰參考表亦非屬財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，亦無同法第1條之1規定之適用。是財政部雖於本件原判決確定前之96年3月28日以台財稅字第09604513740號令修正裁罰參考表，於有再審原告本件相同之違章情事時，僅裁處1倍之罰鍰，惟參諸上揭說明，本件原判決適用行為時即財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之裁罰參考表，裁處再審原告2倍之罰鍰，並無違法。是再審原告另稱：縱本件再審原告有違章情事，惟再審原告違章罰鍰處分核定前已補繳稅款以及書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，並且係屬於1年中第1次查獲者，而系爭案件於最高行政法院以97年度裁字第488號裁定駁回上訴確定前，因財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令已修正裁罰參考表，根據稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令之規定，本應適用有利於納稅義務人（即再審原告）之規定，裁處1倍之罰鍰部分，仍不可採。另按「加值型及非加值型營業稅法第7條第4款所稱『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，應以免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫帳載科目與其營運有關之貨物認定；至『與其營運有關之貨物』，指供該事業(工廠、倉庫)或轉供其他保稅區營業人(免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心)製造、加工或出口之貨物。」固為財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函所釋示。然查，該函係財政部於原判決確定後所發布，觀諸稅捐稽徵法第1條之1之規定，本件亦顯無該函適用之餘地。且觀諸該函釋之意旨，並無從得到銷售勞務亦有營業稅法第7條第4款零稅率規定適用之結論，亦無從依該函據以認定再審原告於該件係銷售貨物予訴外人展茂公司之事實，是仍無從依財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函釋，為再審原告有利之認定。是再審原告復稱：原判決逕排除銷售任何經加工之貨物有營業稅法第7條第4款之適用，適用法律顯有錯誤，經財政部97年3月19日台財稅字第00000000000號函公布後更確立此見解，縱使該函釋公布於本件判決確定之後，依據司法院釋字第287號解釋理由書，本件經行再審程序仍有其適用等詞，亦不足採。

六、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭