高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年8月25日辯論終結

再審原告

三夏企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王元宏 律師

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國96年11月7日96年度訴字第626號判決提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）2,299,391元，再審被告初查以其92年底應付利息中有49,316,138元，係90年度發生之逾2年未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入為51,615,529元。再審原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院96年度訴字第626號判決駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以97年度裁字第1467號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認本院原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，遂提起本件再審之訴。

二、再審原告主張：

（一）再審原告就原確定判決所適用之所得稅法施行細則第82條及查核準則第108條之1規定有牴觸憲法疑義而聲請司法院大法官解釋，經司法院大法官於98年4月3日依再審原告之聲請以釋字第657號解釋宣告上開規定違憲。而依憲法第78條、第80條規定及司法院釋字第185號解釋之意旨，司法院大法官依憲法就特定法令所為解釋，認為與憲法意旨不符或相牴觸者，全國各機關及人民應受該解釋之拘束，不能為相異之認定。又按司法院97年11月送交立法院審查之司法院大法官審理案件法修正草案（名稱將修正為憲法訴訟法）第33條第2項本文規定，法律或命令與憲法牴觸而應定期失效者，於期限屆至前，除原因案件外，各級法院審理案件，仍應適用該法令；第34條第1項規定，人民、法人或政黨依第39條第1項第3款聲請之案件，經憲法法庭諭知法律或命令立即失效或定期失效者，該受不利確定終局裁判之聲請人，得依法定程序或判決諭知之意旨請求救濟。是依上開規定，經司法院大法官宣告違憲而應定期失效之法令，於期限屆至前雖仍有效而得於法院之裁判上適用，惟就據以聲請解釋之原因案件，則得依法定程序請求救濟，且法院不能因該違憲之法令尚未失效而繼續援引適用。故本件再審原告依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，上開司法院大法官審理案件法修正草案條文之意旨，自具有法理地位而為本件再審之訴審理原則之依據。

（二）倘人民聲請之具體規範審查，因司法院大法官解釋之效力係「嗣後一般拘束力」，將無法保障聲請解釋之人民，則聲請人只是徒然為他人作嫁，而將減損人民聲請釋憲之功能。聲請人若待定期失效期間經過後，方提起再審，則再審之訴之不變期間早已經過，聲請人始終無法因司法院解釋作成違憲宣告，而獲得有利之判決，將使人民無法獲得有效之權利保障，而違背憲法第16條保障人民訴訟權之核心範圍，亦與司法院釋字第177號及第185號解釋之精神不符，而悖於憲法第7條所揭櫫之平等原則，亦使行政訴訟法第273條第2項之規定徒具形式。

（三）況司法院大法官解釋採取定期失效之違憲解釋方法，縱係權衡法秩序安定性及公共利益之結果，然賦予該解釋聲請人救濟之機會，非但無害法安定性及公共利益之虞，更可使聲請人獲得有效權利保障。此由上開司法院大法官審理案件法修正草案第34條第1項前段規定，可知相關主管院部亦注意司法院大法官解釋採取定期失效之結果，恐對聲請人之訴訟權及平等權產生侵害，進而謀求於立法中尋求解決。

（四）又司法院釋字第216號解釋揭示：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束．．．。」是本件所涉之所得稅法施行細則及查核準則，僅係行政命令性質，既經司法院釋字第657號解釋宣告違憲，亦得逕於本件之個案中拒絕適用。

（五）末查，由司法院釋字第300號解釋：「．．．在法律修正前適用上開現行規定，應斟酌本解釋意旨，慎重為之．．．。」司法院釋字第523號解釋：「．．．於相關法律為適當修正前，法院為留置之裁定時，應依本解釋意旨妥為審酌．．．。」可知，司法院大法官於已明確宣告解釋對象之條文與憲法意旨不符，且該規定係屬所謂「限制或干涉人民權利規範」之情形時，縱未宣告違憲之法律立即失效，於法律修正前仍應依據解釋之意旨，採取合憲解釋之方式，以免繼續侵害人權。另司法院釋字第455號解釋，僅以限期立法方式，課以相關機關訂定之義務，司法機關自須尊重立法機關之「立法形成自由」，於立法機關完成修法或相關機關為訂定前，原聲請解釋之聲請人，無法以原確定終局判決所適用之法規範經司法院大法官宣告牴觸憲法為由，聲請再審。惟本件再審因司法院釋字第657號解釋採取定期失效方式，雖與司法院釋字第455號解釋之限期立法方式類似，前大法官翁岳生曾於司法院釋字第455號解釋協同意見書中表示該解釋聲請人無法提起再審，僅係因該案本質上不能。況司法院釋字第455號解釋所涉及者為「給付行政」，與司法院釋字第657號解釋所涉及課稅處分為「干涉行政」性質不同。而司法院釋字第657號解釋所宣示無效者既係權利限制規範，縱立法者再訂定相關法律，新法亦不能溯及適用於本案，且立法者嗣後進行修法亦應依據解釋之意旨，而不得再採取相同之限制規範。因此，本件並無司法院釋字第455號解釋所謂尊重「立法形成自由」而無法提起再審之問題，司法機關無待立法機關修法，對該已經司法院大法官宣告違憲之規範，自應本於該解釋意旨採合憲性之見解。又與本件同採定期失效之解釋方式之司法院釋字第573號解釋，其聲請人據該號解釋提起再審，亦經臺灣高等法院93年度再字第23號判決而獲救濟等語，並聲明求為判決廢棄本院原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於調增再審原告92年度其他收入49,316,138元部分。

三、再審被告則以：

（一）司法院釋字第657號解釋宣告所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日起，至遲於1年內失其效力，而非即時失效。次查，參照司法院釋字第188號解釋「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解岐異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明文規定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。而司法院釋字第657號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力，是其所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，於該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效。至司法院釋字第177號及第185號解釋意旨，係以解釋文未明定其失效日者，對於聲請人方有溯及之效力，如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無單獨對於聲請人溯及失其效力。又查，再審原告所引司法院97年11月送交立法院審查之司法院大法官審理案件法修正草案規定，既為修正草案，尚未經立法院三讀通過，自不得援引適用。

（二）所得稅法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付已非常態，若任之存在，並不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，故予以調整為執行課稅所必要，且與上開所得稅法第49條規定相配合，亦無違同法第24條、第22條規定之意旨與精神。是本件再審之訴並無再審理由等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點為本院96年度訴字第626號確定判決有無行政訴訟法第273條第2項之再審事由。經查：

（一）按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273條第2項定有明文。另按司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」該解釋文雖僅指機關間統一解釋，事實上憲法解釋亦同，即原則自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。準此，解釋文倘另定其失效日者，自應從其規定。則司法院釋字第177號解釋：「．．．本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」此解釋雖對聲請案件有溯及效力，然仍以受宣告違憲之法規立即失效者而言，若定期失效，因違憲法規仍期限屆滿前仍屬有效，該聲請人仍不得請求救濟。亦即應以解釋文未明定其失效日者，對於聲請人方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，基於公平原則，自無從單獨對於聲請人溯及失其效力。是行政訴訟法第273條第2項規定所稱：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者」即指確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官解釋為牴觸憲法，並因之即失其效力者；若該法律或命令雖經司法院大法官認有牴觸憲法，然其既不因該解釋結果而即時失其效力，而是另定失效日期（定期失效），則該法律或命令原非無效，確定終局判決予以適用，並無錯誤，則該解釋結果因未對聲請人有利，即非屬行政訴訟法第273條第2項規範範圍，自無從成為再審事由，最高行政法院96年度判字第239號判決、97年度判字第635號判決意旨同資參照。

（二）查，本件再審原告前因營利事業所得稅事件，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第626號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第1467號裁定認為上訴不合法而駁回確定等情，有本院96年度訴字第626號判決及最高行政法院97年度裁字第1467號裁定附卷可稽。又再審原告就本院原確定判決所適用之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定聲請司法院解釋，並經司法院釋字第657號解釋認其違反憲法第19條租稅法律主義，遂依據行政訴訟法第273條第2項提起本件再審之訴等情，並有司法院釋字第657號解釋文影本、再審原告所提再審訴狀暨再審補充理由狀附卷可稽，亦堪認定。

（三）次查，本件再審原告係以原確定判決適用之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，已據其聲請司法院大法官解釋，並經司法院釋字第657號解釋認其違反憲法第19條租稅法律主義，而提起本件再審之訴，已如上述。惟查，98年4月3日公布之司法院釋字第657號解釋文係謂：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」等語，足見本號解釋所指所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力。而該解釋之所以選擇上開法條應於1年內失其效力之宣示，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，以維護法秩序之安定，並予制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（吳庚先生著，憲法的解釋與適用，2003年4月初版，第3編憲法爭訟的建制與程序第424頁參照）。故司法院釋字第657號解釋所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，本院於審判上適用上開規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束。從而，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定既不因該解釋結果而即時失其效力，而是另定失效日期（定期失效），則該法律或命令於所定期限屆滿前尚屬有效，且不生單獨對再審原告溯及失效之法律效果，則原確定判決予以適用，即無錯誤可言。準此，司法院釋字第657號解釋之結果，既未對再審原告所據以聲請解釋之個案有利，揆諸前揭規定及說明，其提起本件再審之訴，即與行政訴訟法第273條第2項規定之要件不合，為無理由，應予駁回。至再審原告主張依司法院大法官審理案件法修正草案第33條第2項本文及第34條第1項規定，經司法院大法官宣告違憲而應定期失效之法令，於期限屆至前雖仍有效而得於法院之裁判上適用，惟就據以聲請解釋之原因案件，則得依法定程序請求救濟云云。惟查，上開修正草案僅是司法院於97年10月30日召開第128次院會通過，並函請立法院審議乙節，有司法周刊電子報第1413期影本附卷可稽，既尚未由立法院三讀修正通過，並經總統公布，自非法律修正之最終結果，即無拘束法院判決之效力。另臺灣高等法院93年度再字第23號判決為個案見解，本院同無受其拘束之餘地。

五、綜上所述，再審原告之主張既不足取，再審原告訴請廢棄本院原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於調增再審原告92年度其他收入49,316,138元，均無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭