高雄高等行政法院判決

99年8月12日辯論終結

原告

甲○○

被告

臺南市稅務局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

庚○○

訴訟代理人

戊○○

參加人

丙○○○○

代表人

丁○○ 市長

訴訟代理人

辛○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服丙○○○○中華民國99年3月5日南市行救字第09926518580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、實體事項：

一、事實概要：緣原告所有坐落台南市○○區○○段（下稱漁光段）38地號土地（下稱甲地、面積66,651.03平方公尺、應有部分59950/100000），先後於民國96年7月6日、96年9月8日訂約出售予訴外人林崑海、新旗艦投資股份有限公司（下稱新旗艦公司），應有部分各9920/100000、29710/100000，並於同年7月24日、9月17日向被告申報土地移轉現值，經被告依原告提供參加人核發之96年1月3日南市都計字第9644000020號、96年7月25日南市都計字第09644099930號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，審核認甲地之都市計畫使用分區係「屬部○○○區○○○○○○○○道路用地」，其中屬道路用地及綠地面積各約2,062平方公尺、5,336平方公尺，係屬公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，該部分所占之面積准予免徵，餘商業區部分非公共設施保留地，則按一般用地稅率課徵土地增值稅；另原告所有坐落漁光段38-3地號土地（下稱乙地、面積2,724.51平方公尺、應有部分3/5），於96年9月8日訂約出售予新旗艦公司，應有部分3720/10000，乙地之都市○○○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，亦符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃核發土地增值稅免稅證明書有案。嗣因被告依據參加人98年4月30日南市都計字第09816521950號函及98年8月3日南市都管字第09816081120號函，查得甲地之都市計畫使用分區，現編為「部○○○區○○○○○○○○道路用地」，案地應以市地重劃方式開發；乙地之都市○○○○○區○○道路用地」，規定應以市地重劃方式開發，核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅額新臺幣（下同）1,914,259元、5,732,249元、2,643,258元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀主張︰

（一）原告於96年間分別出售甲地及乙地，依據參加人96年1月3日南市都計字第9644000020號、96年7月25日南市都計字第09644099930號函，前述土地符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，因此與承買人洽談買賣價格時，列為出售價格最重要的因素才能成交。如今參加人又以98年4月30日南市都計字第09816521950號及98年8月3日南市都管字第09816081120號函知，上開2筆土地不符免徵土地增值稅之規定，致被告向原告補徵土地增值稅，顯已違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定。被告核定原告出售上開2筆土地免徵土地增值稅之處分已確定（96年度），依司法院25年院字第1461號解釋意旨：除非發現新事證可重新補徵外，已確定案件即不得為更不利之處分。再據司法院26年院字第1629號解釋：「所謂新事證」即另行發生與原處分原因不同之事而言。本件原告出售上開2筆土地，因信任參加人免徵土地增值稅之函示，於出售價格上未考慮稅負問題，事過2年後違法補徵高達10,289,776元(1,914,269元＋5,732,249元＋2,643,258元）稅額，相對原告損失金錢亦達此一金額，依前揭所述誠屬不當，自應予撤銷。

（二）訴願決定稱被告誤信原告所檢附參加人96年1月3日南市都計字第9644000020號函及96年7月25日南市都計字第09644099930號函「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」之不正確內容，始據以核發土地增值稅免稅證明書，係原告提供不正確資料所致云云。查前揭證明書係主管機關參加人所核發，原告據以提供被告參考，怎能說係原告提供錯誤資料，況原告係一介平民，無法知悉所有法令規定，一切均信任主管機關的處分，本件前後處分完全相反，應以第一次處分為主，即有行政程序法第119條信賴保護規定之適用等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應返還原告已繳納之土地增值稅10,289,766元及自繳納日起至清償日止，按法定利率計算之利息。

三、被告則以：

（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條第1項及第2項前段所明定。惟依據都市計畫法第48條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋規定，公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。是以，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件。準此，經都市計畫編為公共設施用地之土地，若無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定（財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋、臺中高等行政法院92年度訴字第721號判決意旨參照）。

（二）查系爭甲、乙地歷次都市計畫情形：(1)45年10月16日管制南市建土字第43145號公告之都市計畫圖示，甲地都市計畫分區係屬「未設定分區」，其土地使用管制與「住宅區」相同，乙地原為水域。(2)68年10月23日公告發布實施之「變更暨擴大台南市主要計畫」案變更為安平港區之「港埠用地」。(3)78年7月20日發布實施之「變更台南市主要計畫（安平港區範圍與其內部土地使用分區用地）」案，乙地變更為道路用地。(4)84年交通部核定之安平港範圍已將甲地排除在外，而86年初高雄港務局確認無辦理徵收計畫，並同意由市府解除其都市計畫港埠用地之編定。(5)90年12月20日發布實施「變更台南市主要計畫（第3次通盤檢討）（暫予保留（港埠用地變更為商業區），另案辦理部分）案」變更甲地部分○○○區○○○○道路用地、部分為綠地，且規定需以市地重劃方式開發。另亦規定乙地以市地重劃方式開發。此有參加人98年1月23日南市都管字第09816004450號函附卷可稽。基此，甲地屬道路用地、綠地部分面積及乙地之道路用地，雖屬公共設施保留地，惟整體開發應以市地重劃方式開發，是甲地及乙地既係以市地重劃方式開發，而無須經由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，甲地及乙地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第39條第2項規定，向原告補徵土地增值稅額，於法自屬有據。

（三）至原告主張因土地使用分區證明書核發之內容錯誤，致使其移轉登記完成後再行補稅，造成其權利損害及違反信賴保護原則乙節。按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。是以，系爭2筆土地雖屬公共設施保留地，然既非政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定要件未合。再查「說明二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬【另發現應徵之稅捐】。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函核釋有案。準此，本案被告前因依據原告提供之參加人96年1月3日南市都計字第9644000020號及96年7月25日南市都計字第09644099930號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」所載資料，免徵系爭土地移轉之土地增值稅額，固具有形式上之確定力，惟本案事實未經行政救濟並無實質確定力，現既經查明發現原告原有應繳納之土地增值稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告依法補徵，於法並無不合。

（四）本案縱認被告所核發之土地增值稅免稅證明書係對原告之受益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117條及第119條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，其信賴並無值得保護之情形，被告自得撤銷該違法之行政處分。準此，原告於申報系爭土地移轉現值時，所提供之參加人96年1月3日南市都計字第9644000020號函及96年7月25日南市都計字第09644099930號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，既因其內容有誤，而為參加人發函更正，則原告以該內容有誤之資料，提供與被告作為免徵土地增值稅之依據，其對被告原核准系爭土地免徵土地增值稅之處分，即不值得保護，原告自不得對此主張有信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記第二類謄本、台南市土地卡、參加人上開各函、都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告向原告發單補徵土地增值稅，是否合法？茲分述如下：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」分別為土地稅法第28條、第39條第1項、第2項、稅捐稽徵法第21條及都市計畫法第48條所明定。

（二）則由土地稅法第39條第2項規定，都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同條第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，依其文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40 ，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關（最高行政法院92年度判字第797號、98年度判字第578號判決參照）。財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋略以：「主旨：．．．經都市○○○○○○○○道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、．．．公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．。」核與土地稅法第39條第2項、第4項之規範意旨無違，自得適用。

（三）查系爭甲、乙地歷次都市計畫情形：(1)45年10月16日管制南市建土字第43145號公告之都市計畫圖示，甲地都市計畫分區係屬「未設定分區」，其土地使用管制與「住宅區」相同，乙地原為水域。(2)68年10月23日公告發布實施之「變更暨擴大台南市主要計畫」案變更為安平港區之「港埠用地」。(3)78年7月20日發布實施之「變更台南市主要計畫（安平港區範圍與其內部土地使用分區用地）」案，乙地變更為道路用地。(4)84年交通部核定之安平港範圍已將甲地排除在外，而86年初高雄港務局確認無辦理徵收計畫，並同意由市府解除其都市計畫港埠用地之編定。(5)90年12月20日發布實施「變更台南市主要計畫（第3次通盤檢討）（暫予保留（港埠用地變更為商業區），另案辦理部分）案」變更甲地部分○○○區○○○○道路用地、部分為綠地，且規定需以市地重劃方式開發。另亦規定乙地以市地重劃方式開發，此有參加人98年1月23日南市都管字第09816004450號函及系爭土地都市計畫書圖附卷（原處分卷第102頁、本院卷第49、50頁）可稽。基此，甲地關於道路用地、綠地部分及乙地道路用地，雖屬公共設施保留地，惟既係以市地重劃方式開發，無須經由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，甲地及乙地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第39條第2項規定，向原告補徵土地增值稅額，於法有據。

（四）原告雖主張其是依參加人核發記載以「徵收」方式取得系爭土地之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」向被告申請核發土地增值稅免稅證明書獲准，進而作為決定出售土地價格之依據，今土地已出售，參加人才表示其核發之證明書記載有誤，致使被告向原告補徵系爭土地增值稅，違反信賴保護原則。另被告免徵土地增值稅之核定已經確定，並無新事證，卻於2年後向原告補徵系爭增值稅，違反司法院院字第1461號解釋意旨云云。經查：

１、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。是公共設施保留地之移轉，雖曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在案，惟稅捐稽徵機關於知其免徵土地增值稅之處分為違法後，自得依行政程序法第117條及第121條規定，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。

２、查系爭土地所在區域，係位於「變更台南市主要計畫（第3次通盤檢討）（暫予保留（港埠用地變更為商業區），另案辦理部分）案」範圍，該案業於89年6月20日經內政部都市計畫委員會第488次會議審議通過由原港埠用地變更○○○區○道路用地、停車場用地及綠地，並由參加人於90年12月19日以90南都計字第088518號公告自90年12月20日起發布實施。嗣由包含原告在內之相關地主授權同為地主之訴外人侯博明於91年11月向參加人提出細部計畫擬定申請，依渠等提出之細部計畫案說明書業已載明計畫範圍內全區以市地重劃方式開發，其後，續由地主籌辦自辦市地重劃，經參加人於98年12月29日以南市地劃字第09814534990號函准予核定，此有86年10月23日地主說明會會議紀錄、侯博明代表地主提出之91年11月6日擬定細部計畫案申請書、原告出具之同意書、系爭細部計畫案說明書（本院卷第62-69頁）及參加人97年8月25日南市地劃字第09714517400號函、98年5月13日南市地劃字第09814510700號函、98年12月29日南市地劃字第09814534990號函、98年12月31日南市地劃字第09814071250號函、台南市國平自辦市地重劃區籌備會等函文附卷可佐（本院卷第70-78頁）。凡此足見原告並非不知系爭公共設施保留地是要以市地重劃方式開發甚明。則參加人記載系爭公共設施保留地將來係以「徵收」方式之96年1月3日南市都計字第9644000020號、96年7月25日南市都計字第09644099930號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（見原處分卷第74、82頁）顯有違誤之事實，應為原告所明知，退而言之，倘原告仍稱其有所不知，衡情亦係出於自己之重大過失而不知，其復持向被告申請免徵土地增值稅，致被告作成違法之免徵處分，原告自無信賴保護原則之適用。嗣被告於98年間就同筆土地其他共有人移轉所有權申請免徵土地增值稅事件，發現有異，經函詢參加人後，方知悉參加人核發上開證明書之內容有誤，並經參加人以函復更正為正確之市地重劃方式，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院卷第46頁筆錄），並有被告98年4月14日南市稅土字第09812018140號函、參加人98年4月30日南市都計字第09816521950號函、98年8月3日南市都管字第09816081120號函（原處分卷第89、87、97頁）可稽。則被告於知悉其對原告免徵土地增值稅之處分為違法，旋即以98年8月17日南市稅土字第09812040180號函知原告並檢送土地增值稅繳款書，核係撤銷原違法之免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵應納之土地增值稅，有被告該份函文附卷可憑（原處分卷第99頁），揆諸前揭說明，並無不合。原告徒執前詞爭執被告不應變動原確定免徵土地增值稅之處分並向其補徵稅款云云，並無可採。

五、綜上所述，系爭土地非屬將以徵收方式取得之公共設施保留地，則其移轉無土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅之適用。被告撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅額1,914,259元、5,732,249元、2,643,258元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告返還原告如訴之聲明第㈡項所示之稅款及利息為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭