臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第七二一號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七二一號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 律師

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年六月十三日府

法訴字第○九二○○七九五九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父楊永昆於民國八十八年八月十六日將所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段五○四地號土地以買賣方式移轉所有權予原告，並於同年八月二十一日共同向被告所屬員林分處申報土地現值，並申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。被告乃函請溪湖鎮公所查明系爭土地是否屬尚未徵收之都市計畫法指定之公共設施保留地，嗣經該公所函復該系爭土地係屬溪湖都市計畫公共設施保留地。被告乃依土地稅法第三十九條第二項規定，免徵土地增值稅新台幣（下同）七、四七七、五八一元在案。嗣因財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所函轉彰化縣政府九十一年六月十四日府城計字第○九一○一○六九四六○號函，始查得系爭土地已於七十九年十二月二十一日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為「住宅區」，依內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋規定，非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，是買賣當時並無免徵土地增值稅之適用，因納稅義務人楊永昆於九十年五月二十九日死亡，爰依稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第五條及第三十九條第二項規定，向原告及另五位繼承人補徵被繼承人楊永昆生前所免徵之土地增值稅，原告不服，申請復查、訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按本件系爭坐落彰化縣溪湖鎮○○段第五○四地號，面積一一八六平方公尺之土地，原為原告之被繼承人楊永昆所有，楊永昆於八十八年八月十六日將之贈與原告（以買賣立契，但依法視為贈與），並於同年八月二十一日向被告申報移轉，經被告審查原告所提出由溪湖鎮公所核發之土地分區使用證明，且向溪湖鎮公所查核無誤後，認系爭土地為「公共設施保留地」，符合免徵土地增值稅之要件，遂核定系爭土地當次之移轉免徵土地增值稅，楊永昆遂持此被告核發之土地增值稅完（免）稅證明，將系爭土地移轉登記予原告，嗣系爭土地經市地重劃後變更為同段第九八六、九八八、九八九、九九六、一○○二、一○○三等地號土地，面積合計五九三平方公尺，原告則於九十年一月九日將此六筆土地售出，合先陳明。

二、按被告經楊永昆之申請後，核定系爭土地於八十八年八月十六日之移轉免徵土地增值稅，此一「核定」顯為被告之「行政處分」，且其性質屬授益之確認處分，則依行政程序法第一百十條第三項之規定，被告原所為免稅之核定處分縱有瑕疵而得撤銷，然在未為撤銷前，原免稅之核定處分仍屬有效，被告應受其拘束，並不得任意重新核定、補徵同次移轉之土地增值稅。而所謂行政處分之撤銷，同為行政處分之一種，其性質為形成處分，其效力之發生則依行政程序法第一百十條第一項之規定。惟被告先於九十一年七月二十六日以彰稅員分二字第○九一○○一九五○三○號函，以楊永昆為受文者通知補徵土地增值稅，嗣發現楊永昆已死亡，遂於九十一年十月二十三日以彰稅員分二字第○九一○○二九一一四○號函通知原告補徵土地增值稅，通觀全函內容，並無一語提及是否「撤銷」或如何處理原核定免稅之處分，僅稱系爭土地之移轉無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，此應僅係對於事實及法律適用之陳述，屬觀念之通知而非撤銷處分之通知。則被告八十八年間對系爭土地之移轉所為免徵土地增值稅之核定處分，顯然並未經撤銷，對被告尚有拘束力，豈得對同一移轉行為另為迥異之應課徵土地增值稅之核定？是被告系爭核課處分，顯已違反前開行政程序法之規定。

三、雖訴願決定認被告係依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定辦理，並無違誤云云。然依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所稱「另發現應徵之稅捐」，顯指有應納稅額漏未發現者而言，並不包括應納稅額已明知，而經核定免稅者；況縱依上開稅捐稽徵法之規定，亦無從得出原免稅核定無庸撤銷之結論。訴願決定亦肯認原免徵土地增值稅之核定並未撤銷，則何以對同一移轉行為，被告已核定免稅，卻又無庸受行政程序法第一百十條第三項規定之拘束，而得肆行再予核課稅捐？對此卻未見說明，僅空言原告曲解法令，即此一端，原告依行政訴訟法第四條第一項及第一百零六條第一項之規定提起本件訴訟，即有理由。縱如被告主張系爭函文，已足認係有「撤銷」八十八年所為免徵土地增值稅核定處分之意。然自該撤銷處分之書面中，竟無從得知被告所為撤銷之意思表示何在，甚至被告認得撤銷之理由、撤銷之法律依據、何以認原告即為撤銷處分之相對人、不服之救濟方法、期間及其受理機關等，均付諸闕如，顯違反行政程序法第五條規定，應為重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百十一條第七款之規定，亦為一無效之行政處分，不生撤銷原核定處分之效力。

四、退步言，縱認其瑕疵未達重大明顯，被告欲撤銷此一處分，即須另為一撤銷處分，且此一撤銷處分，應同以原相對人為處分之相對人，並對之為送達、通知或使其知悉，方足生撤銷之效力，此觀行政程序法第一百十條第一項之規定自明。惟原核定處分之相對人楊永昆已於九十年五月二十九日死亡，被告卻遲至九十一年七月二十六日方行發文，顯已無從對其為合法之送達，雖民法第一千一百四十八條第一項規定所謂財產上之義務包括公法上之債務在內。然楊永昆死亡當時，因被告於八十八間所為之免稅處分仍屬有效，楊永昆於生前並無未曾完納之稅捐債務存在，自無遺存稅捐債務而須由原告繼承；再則若認被告於八十八年間之免稅處分應予撤銷，楊永昆於死亡當時，僅係處於隨時可能因原處分撤銷而遭受財產上不利益之狀態，顯然並非已發生之債務，無從以之為繼承之標的而由原告所繼承，僅得隨楊永昆之死亡而確定解消。且稅捐稽徵法第十四條所定應由繼承人繼承者，乃納稅義務人依法應繳納之稅捐，包括已為課徵核定、未為課徵核定及漏為課徵核定而尚未繳納之稅捐，至已為免稅核定者（並非漏未核定），在免稅之核定處分尚未撤銷前，納稅義務人顯然依法無庸繳納任何稅捐，依前所述，被告援引稅捐稽徵法第十四條為向原告徵稅之依據，應有誤解。

五、本件系爭第五○四地號土地原屬六十年六月二十五日發佈實施溪湖都市計畫公共設施保留地公園用地，經七十九年十二月二十一日公告實施變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案附條件變更為住宅區。然是否已非公共設施保留地，因附帶條件仍應配置公共設施用地，顯仍應俟細部計畫完成後方足決之，並非一經變更使用分區，即認系爭第五○四地號土地已確定非屬公共設施保留地。原告對於系爭土地於八十八年八月十六日移轉當時是否仍屬公共設施保留地，請求彰化縣政府釋示，經其函轉內政部釋示回覆略以，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定。彰化縣政府固於八十七年五月十四日以八七彰府工都字第○七八四七九號函公告實施系爭細部計畫，然該細部計畫書乃規定以市地重劃方式取得公共設施用地。準此，系爭土地顯然將有一定比例於重劃時應提供做為公共設施用地，而由八十九年十一月十日重劃結果確定日之重劃結果而觀，系爭土地應有百分之四十九點九五提供做為公共設施用地，豈得謂系爭土地於八十八年八月十六日移轉當時，已非公共設施保留地？

六、按市地重劃同屬都市計畫法第四十八條所規定取得公用事業設施用地外之公共設施保留地方式之一，財政部則一再明示：依都市計畫法指定之公共設施保留地，不論係以徵收、區段徵收或市地重劃取得，均得依土地稅法第三十九條第二項之規定，免徵土地增值稅，並未獨將市地重劃排除在外。此由土地稅減免規則第二十條第八款之規定，亦足見至少在因重劃而提供做為公共設施用地部分之土地增值稅，應予全免。故縱以系爭土地重劃之結果而言，於八十八年八月十六日移轉當時，縱未得認全筆均屬公共設施保留地，然至少亦有百分四十九點九五之土地將提供做為公共設施用地，依上開土地稅減免規則之明文，該部分土地之土地增值稅顯應免除。

七、被告所以於八十八年間作成系爭免稅核定之處分，乃依據溪湖鎮公所所核發系爭土地之分區使用證明之記載，且被告並曾受理原告之申請後去函溪湖鎮公所查詢確認，而楊永昆亦認系爭土地是時尚屬公共設施保留地，是楊永昆顯無信賴不值得保護之情形存在。又溪湖鎮公所自七十九年之後，於核發所有涉及變更都市計畫土地之分區使用證明書時，均仍將土地使用分區記載為公園區從未改變，迄今仍不認如此有何違誤存在，且都市計畫暨其細部計畫既經公告，當然亦應為被告所明知，被告何以竟仍審查核准免稅？況溪湖鎮公所及被告均同認系爭土地之使用分區仍為公園區，雖楊永昆共同擔任大竹自辦市地重劃區籌備會之發起人，惟其並不具相關專業背景，縱有誤解亦屬常情，何得獨責之？是被告指原告之信賴不值得保護，顯然無據。又楊永昆於八十八年將系爭土地移轉與原告，乃因信賴系爭土地之移轉無庸課徵土地增值稅及贈與稅，其所直接獲得之信賴利益固為免徵之稅捐，然其若非信賴免稅核定之處分，亦不致將系爭土地轉讓，而失卻對系爭土地之所有權，是其因信賴所致之損害顯為系爭土地之所有權，且此為無從回復之損害，此損害之金額已大於撤銷原免稅核定處分所欲維護之公益，則依行政程序法第一百十七條但書第二款之規定，被告亦不得撤銷原免稅核定處分。

八、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條之規定，苟農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，即應免徵土地增值稅。財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函解釋固稱：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」云云，惟農業用地是否第三者利用農民名義購買，與農業用地買受人買受後，未作農業使用之情形不同，前者乃係發生在交易當時，稽徵機關在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應較容易查明，如其於出售農地時故不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將其稽核責任轉嫁予出賣人，而有違行政程序法第八條之規定。況就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘由稽徵機關於事後出售農地之農民課徵土地增值稅，將導致炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反而節省大筆土地增值稅，顯有違農業發展條例保護農民之立法本意。另行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第四條第二項規定，應以違法論（改制前行政法院七十九年度判字第二○九五號判決參照）。若如被告所言，系爭土地非屬公共設施保留地之事實至為明確，則被告豈非故意於審查應否免稅時不予查核，事後方濫行補徵，依上開判決意旨，其撤銷原免稅核定並補徵土地增值稅之處分，顯屬濫用權力之行政處分，應以違法論。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件系爭土地原屬六十年六月二十五日發布實施「溪湖都市計畫」案所劃設之公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地，經七十九年十二月二十一日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為住宅區，其附帶條件：「㈠應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發給建築。㈡公地應優先保留為公共設施用地，並不計入私地提供公共設施用地百分比。」。本案「擬定溪湖都市計畫（原公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案」，亦經彰化縣政府八十七年五月十四日公告實施，有彰化縣政府八十七年五月十四日八七彰府工都字第○七八四七九號函、九十一年六月十四日府城計字第○九一○一○六九四六○號、九十一年八月八日府城計字第○九一○一四四○七九○號函、暨溪湖鎮公所細部計畫書附案可稽。按都市計畫法第四十二條規定及內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋，須經都市計畫法劃設為公共設施用地，且留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，方為公共設施保留地。系爭土地已於七十九年公告實施，附帶條件變更為住宅區，既非都市計畫法第四十二條規定劃設之公共設施用地，更遑論為公共設施保留地，自無土地稅法第三十九條第二項規定之適用。

二、次按稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定，凡在核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，且行政程序法第三條已將法規另有規定者排除其行政程序法適用範圍，依「特別法優於普通法」之原則，被告依前開規定於核課期間內發現系爭土地於買賣當時應課徵土地增值稅，進而所為之補徵處分，係屬有據。又原告為楊永昆之繼承人，依據民法第一千一百四十八條前段規定，自須承受被繼承人楊永昆補繳稅捐之義務，是被告因原告之父楊永昆於九十年五月二十九日死亡，而改向原告及另五位繼承人發單補徵土地增值稅，且於補稅函文說明四已明列：「檢送繳款書乙份請依限繳納，如不服核定之稅捐，請依稅捐稽徵法第三十五條規定繕具復查申請書敘明理由，連同原繳款書及證明文件於繳納期限屆滿翌日起算三十日內，向本處申請復查。」，於法並無違誤。

三、再按系爭土地於八十八年八月十六日移轉當時非屬都市計畫法所指定之公共設施保留地，業如前述，又原告所援引財政部八十七年八月十五日台財稅八七一九五九九四三號函之原文應為「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收、區段徵收或『未明文規定取得方式者』，均有土地稅法第三十九條第二項之規定免徵土地增值稅之適用」，再依財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋：「．．．適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件」，而公共設施保留地由該管政府或鄉鎮公所取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃三種，意即依都市計畫法指定之公共設施保留地，政府將以徵收或區段徵收方式取得者可免徵土地增值稅；以「市地重劃」方式取得者，因地主仍將參與分配土地權利，及將來第一次移轉時適用土地稅法第三十九條第四項重劃減徵土地增值稅百分之四十之規定，故無免徵土地增值稅之適用。而本件系爭土地既非都市計畫法指定之公共設施保留地，且其細部計畫中規定應以「市地重劃」方式辦理開發，自無免徵土地增值稅之適用。

四、末按本案於辦理「溪湖都市計畫案」通盤檢討時，對於主要計畫之變更，經彰化縣政府依法辦理公開展覽、發布實施（七十九年十二月二十一日）及登報周知，且有關「擬定溪湖都市計畫（原公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案」，亦經彰化縣政府於八十七年五月十四日以八七彰府工都字第○七八四七九號函公告實施在案，更有地籍圖可供公眾閱覽，是原告及其父楊永昆於八十八年八月十六日買賣系爭土地時，應難諉稱不知系爭原屬公共設施保留地之土地業經變更為住宅區。再者溪湖都市計畫（原公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案公告實施後，楊永昆及訴外人洪嵩山等七位區內土地所有權人共同發起成立「大竹自辦市地重劃區籌備會」，並於八十八年三月十九日向彰化縣政府申請准予備查，於同年五月十三日檢附自辦市地重劃區相關圖冊函請彰化縣政府核定重劃區範圍及名稱，渠等對於原公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區之情事自是知之甚稔，有案附前開申請函及「大竹自辦市地重劃區籌備會」八十八年五月十三日（八八）大竹籌備字第○○二號函說明二之記載足資明證，是以本案並無信賴保護之必要。

理由

一、原告訴稱：㈠被告既核定系爭土地於八十八年八月十六日之移轉免徵土地增值稅，此授益之確認行政處分，依行政程序法第一百十條第三項之規定，被告原所為免稅之核定處分縱有瑕疵而得撤銷，然在未為撤銷前，原免稅之核定處分仍屬有效，而被告先於九十一年七月二十六日以彰稅員分二字第○九一○○一九五○三○號函，以楊永昆為受文者通知補徵土地增值稅，嗣發現楊永昆已死亡，遂於九十一年十月二十三日以彰稅員分二字第○九一○○二九一一四○號函通知原告補徵土地增值稅，全函內容並未「撤銷」原核定免稅之處分，僅稱系爭土地之移轉無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，此僅屬觀念之通知而非撤銷處分之通知。則被告上開八十八年間對系爭土地之移轉所為免徵土地增值稅之核定處分，顯然並未經撤銷。再被告所稱該撤銷處分之書面中，無從得知被告所為撤銷之理由、撤銷之法律依據等，顯違反行政程序法第五條規定，為重大明顯之瑕疵，依同法第一百十一條第七款之規定，亦為一無效之行政處分，不生撤銷原核定處分之效力。㈡依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所稱「另發現應徵之稅捐」，顯指有應納稅額漏未發現者而言，並不包括應納稅額已明知，而經核定免稅者，又依稅捐稽徵法此規定，亦無從得出原免稅核定無庸撤銷之結論。㈢原免稅處分之相對人楊永昆已於九十年五月二十九日死亡，被告遲至九十一年七月二十六日方行發文，無從對其為合法之送達。又楊永昆生前並無未完納之稅捐債務存在，自無遺存稅捐債務而須由原告繼承；若認被告原免稅處分應予撤銷，楊永昆於死亡當時，僅係處於隨時可能因原處分撤銷而遭受財產上不利益之狀態，並非已發生之債務，無從以之為由原告繼承之標的，應隨楊永昆之死亡而確定解消。又稅捐稽徵法第十四條所定應由繼承人繼承者，乃納稅義務人依法應繳納之稅捐，包括已為課徵核定、未為課徵核定及漏為課徵核定而尚未繳納之稅捐，至已為免稅核定之處分尚未撤銷前，納稅義務人無庸繳納任何稅捐，被告依該規定向原告徵稅，應有誤解。㈣系爭土地依八十九年十一月十日重劃結果確定日之結，有百分之四十九點九五提供做為公共設施用地，依市地重劃同屬都市計畫法第四十八條、土地稅法第三十九條第二項及土地稅減免規則第二十條第八款之規定，免徵土地增值稅。㈤溪湖鎮公所自七十九年之後，核發所有涉及變更都市計畫土地之分區使用證明書時，將系爭土地使用分區記載為公園區，楊永昆於八十八年將該土地移轉與原告，乃信賴系爭土地之移轉無庸課徵土地增值稅及贈與稅，其所直接獲得之信賴利益固為免徵之稅捐，若無此信賴，不致將該土地轉讓而喪失對土地之所有權，是信賴所生之損害大於撤銷原免稅核定處分所欲維護之公益，依行政程序法第一百十七條但書第二款之規定，被告亦不得撤銷原免稅核定處分。又被告稱土地非屬公共設施保留地之事實至為明確，則被告於審查應否免稅時不予查核，事後方行補徵，依改制前行政法院七十九年度判字第二○九五號判決意旨，其撤銷原免稅核定並補徵土地增值稅之處分，屬濫用權力而應以違法論。

二、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」，固為土地稅法第三十九條第一項及第二項前段所明定。惟依據都市計畫法第四十八條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等多種，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第三十九條第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋以「．．．公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。．．．適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件。」，其意旨符合土地稅法第三十九條第二項規定之意旨，自得予以援用。

三、經查，系爭土地原屬六十年六月二十五日發布實施「溪湖都市計畫」案所劃設之公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地，經七十九年十二月二十一日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為住宅區，其附帶條件：「㈠應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發給建築。㈡公地應優先保留為公共設施用地，並不計入私地提供公共設施用地百分比。」。本案「擬定溪湖都市計畫（原公兒十六鄰里公園兼兒童遊樂場用地變更為住宅區）細部計畫案」，亦經彰化縣政府八十七年五月十四日公告實施，有彰化縣政府九十一年八月八日府城計字第○九一○一四四○七九○號函及溪湖鎮公所細部計畫書在卷可稽（原處分卷七十八至八十二頁）。次查，該案細部計畫所提供之公共設施鄰里公園兼兒童遊樂場，未來應採市地重劃方式進行開發，又溪湖鎮大竹自辦市地重劃區重劃計畫書於八十八年八月四日核定，亦有彰化縣政府九十二年十二月五日府城計字第○九二○二○二二六六七四號函及九十二年五月十二日府地價字第○九二○○八二七八七號函在卷可佐。再者，原告亦陳稱系爭土地於八十九年十一月十日重劃結果確定，該土地應有百分之四十九點九五提供做為公共設施用地，並提出原告之被繼承人楊永昆參加市地重劃之負擔總費用之證明書為證。

四、依上，系爭土地既由原土地所有權人楊永昆參加彰化縣溪湖鎮大竹自辦市地重劃，該土地百分之四十九點九五於縱有於重劃後做為公共設施用地之事實，惟該公共設施用地並非由政府依徵收方式取得，而係土地所有權人以市地重劃方式取得，依上開說明，自無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之規定，是原告所主張市地重劃及徵收，同為取得公共設施之方式，應可一體適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定，難謂有據。

五、再查，本件原告之父楊永昆於八十八年八月十六日將系爭土地以買賣方式移轉所有權予原告，並於同年八月二十一日共同向被告所屬員林分處申報土地現值，並申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。被告乃函請溪湖鎮公所查明該土地是否屬尚未徵收之都市計畫法指定之公共設施保留地，因該公所函復系爭土地係屬溪湖都市計畫公共設施保留地，被告依土地稅法第三十九條第二項規定，免徵土地增值稅七、四七七、五八一元在案。嗣後因被告查得系爭土地已於七十九年十二月二十一日公告實施「變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」，附帶條件變更為「住宅區」，非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，該土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之適用，因納稅義務人楊永昆於九十年五月二十九日死亡，爰依稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第五條及第三十九條第二項規定，以九十一年十月二十三日彰稅員分二字第○九一○○二九一一四號函（即原處分）向原告及另五位繼承人補徵被繼承人楊永昆生前所免徵之土地增值稅。按租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告所為上開免徵系爭土地之土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人予以補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用（行政程序法第三條第一項，亦規定：行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。），是被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定於核課期間內，發現系爭土地於買賣當時並無免土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅處分，自屬有據。

六、再者，縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第一百十七條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。又原告主張本件其被繼承人楊永昆關於系爭土地經被告原先免徵土地增值稅七、四七七、五八一元之行政處分，已有信賴保護原則之適用，須原告及其被繼承人楊永昆因信賴該免稅之授益行政處分而具有值得保護之信賴利益存在為要件，如明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，其信賴即不值保護。經查，原告之被繼承人楊永昆以系爭土地於八十八年三月間參加彰化縣溪湖鎮大竹自辦市地重劃區重劃計畫，有該計劃區籌備會申請函在卷可徵（同卷二一八頁），此函記載楊永昆亦為發起人之一，該計劃於八十八年八月四日經彰化縣政府核定，均於楊永昆於八十八年八月十六日將系爭土地移轉所有權予原告之前，是原告之被繼承人楊永昆於系爭土地移轉之前，顯已得知該土地已參加市地重劃，並對於依上開法律規定，系爭土地雖有部分土地於重劃後做為公共設施用地，惟該公共設施保留地係土地所有權人以市地重劃方式取得，並無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅規定之事由，縱非明知此法律規定，亦難謂無因重大過失而不知之情形，其對被告上開系爭土地免徵土地增值稅之處分即不值得保護，原告自不得對此主張有信賴保護原則之適用。

七、至原告之父楊永昆於八十八年八月十六日將系爭土地以買賣方式移轉所有權予原告，並於同年八月二十一日共同向被告所屬員林分處申報土地現值，並申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。經被告查明後，依土地稅法第三十九條第二項規定，免徵土地增值稅七、四七七、五八一元，嗣被告再查得系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之適用，因納稅義務人楊永昆於九十年五月二十九日死亡，爰依稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第五條及第三十九條第二項規定，以九十一年十月二十三日彰稅員分二字第○九一○○二九一一四號函（即原處分）向原告及另五位繼承人補徵被繼承人楊永昆生前所免徵之土地增值稅。依卷附本件被告原處分，主旨載明楊永昆於九十年五月二十九日死亡，其於八十八年八月二十一日申報移轉系爭土地，應補徵土地增值稅七、四七七、五八一元，說明欄第一項並詳載依據財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所函及稅捐稽徵法第十四條及第二十一條之規定，第二項則記載系爭土地認定非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，是買賣當時並無土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之適用等事由。依此，因被告對於原告之父楊永昆生前申報系爭土地移轉所有權時經免徵土地增值稅在案，事後查明事實予以補徵土地增值稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被告上開處分敘述之事實及理由之說明內容，一般人均可得知被告其後補徵土地增值稅處分係變更先前之免稅處分，而對原告發生課稅處分之法律效果（原告對此稱該函僅屬觀念通知，自有未合），且被告另於九十三年三月五日以彰稅員分一字第○九三○○一二八二六號函再重申撤銷先前之免稅處分，是原處分並無有原告所指稱違反行政程序法第五條之規定及依同法第一百十一條第七款規定為無效行政處分之情事，另被告先前之免稅處分，亦無同法第一百十條第三項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。

八、再查，原告為楊永昆之繼承人，依據民法第一千一百四十八條前段之規定，應繼承被繼承人楊永昆生前之一切權利及義務，亦包括公法上繳納稅捐之義務，是被告因原告之父楊永昆於九十年五月二十九日死亡，楊永昆生前既依法應繳納系爭土地之土地增值稅，此義務於楊永昆死亡後，自應由原告及其他繼承人繼承，是本件被告以原處分向原告及另五位繼承人發單補徵系爭土地之土地增值稅，於法自屬有據。原告對此主張被告因楊永昆於死亡當時，僅係處於隨時可能因原處分撤銷而遭受財產上不利益之狀態，並非已發生之債務，無從以之為由原告繼承之標的，應隨楊永昆之死亡而確定解消乙節，將楊永昆生前依法應繳納之稅捐義務，解釋為因其死亡而消滅，自有誤會。

九、綜上所陳，被告以原處分對原告補徵系爭土地之土地增值稅，並駁回原告之復查申請，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，非有理由，應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 王 永 慶