資料來源：司法院裁判書系統
臺灣高雄地方法院100年度訴字第1428號
臺灣高雄地方法院刑事判決 100年度訴字第1428號
- 公訴人
- 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
- 被告
- 郭青騰原名郭青勇.
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第35467 號），本院判決如下：
主文
郭青騰連續商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、郭青騰於民國91年至94年間係址設高雄縣大樹鄉（現改制為高雄市大樹區，下同）中正一路343 號1 樓「志騰工程有限公司」（下稱志騰公司，原名進圓工程有限公司）之登記負責人，屬商業會計法之商業負責人，且負責該公司會計憑證填載之業務，而為從事業務之人。其明知志騰公司無實際營業，且與如附表一所示之自然聯合股份有限公司等營業人並無實際交易，竟基於填製不實會計憑證即統一發票及幫助上開營業人逃漏稅捐之概括犯意，自91年11月間（起訴書誤載為91年9 月間）起至94年12月間止，以志騰公司名義連續填製內容不實之銷貨事項於會計憑證即統一發票上，共計47張，發票金額合計新臺幣（下同）3,841 萬5,413 元，並分別交予如附表一所示之自然聯合股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，於申報營業稅時將上開不實發票用以申報扣抵銷項金額及稅額，幫助該等營業人逃漏營業稅額共計192 萬0,774 元。此外，為沖抵銷項稅額，自92年3 月間起至同年10月間止，並向如附表二所示之采舍企業有限公司等營業人取得不實進項之統一發票，金額共1,509 萬7,751 元，佯充志騰公司之進項憑證藉以掩飾，足生損害於稅捐稽徵機關對核課營業稅捐之正確性與課稅公平性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局告發臺灣高雄地方法院檢察署
理由
壹、證據能力按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159 之5 定有明文。查本案檢察官及被告郭青騰均對於本判決所引用之其他傳聞證據，同意作為證據，本院審酌上開證據作成時之情狀，並無違法或不當等情形，且與本案相關之待證事實具有關聯性，認為以之作為本案之證據亦屬適當，爰依前揭規定，認均應有證據能力。
貳、實體部分
一、訊據被告郭青騰矢口否認涉有填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：志騰公司確曾與自然聯合股份有限公司、友力營造股份有限公司、華棋實業有限公司及東欣營造有限公司（下分別稱自然聯合公司、友力公司、華棋公司及東欣公司）為如附表一所示之交易，並無填製不實之統一發票及幫助他人逃漏稅捐云云。經查：
㈠被告係址設高雄縣大樹鄉○○○路343 號1 樓之志騰公司登記負責人，係商業會計法之商業負責人。其自91年11月間起至94年12月間止，以志騰公司名義先後填製如附表一所示之統一發票交予自然聯合公司、友力公司、華棋公司及東欣公司等營業人，由該等公司持志騰公司之統一發票向稅捐機關申報進項，金額共3,841 萬5,413 元，使該等營業人可減免營業稅額共計192 萬0,774 元，另自92年3 月間起至同年10月間止，向如附表二所示之采舍企業有限公司等營業人取得進項之統一發票，金額共1,509 萬7,751 元，以為志騰公司之進項憑證等情，業為被告所不否認，並有稅籍資料查詢作業、營利事業登記資料查詢、高雄市政府營利事業登記證、高雄縣政府營利事業統一發證變更登記申請書、營業人變更登記查簽表、志騰公司股東同意書、志騰公司章程、志騰公司變更登記表各1 份（財政部臺灣省南區國稅局卷《下稱國稅卷》證二第1 至4 、16、19、24、26、29頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊2 份（國稅卷證四第27至48頁、證五第3 頁）、如附表一所示之各該發票（國稅卷證五第44至60、414 至420 、566 、573 、574 頁）、91年11月起至94年12月止之營業人銷售額與稅額申請書1 份（國稅卷證三第1至20頁）、專案申請調檔查核清單2 份（國稅卷證四第51至104 頁、證五第4 至6 頁）附卷可佐，是此部分事實，堪認屬實。
㈡被告固以前詞置辯，然志騰公司登記之營業地址即高雄縣大樹鄉○○○路343 號1 樓並無辦公行為且無營業跡象等情，業有財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）房屋使用及租賃調查表1 紙、照片4 張在卷可稽（國稅卷證六第38至40頁）。被告經南區國稅局詢問時雖坦承確實如此，然另稱該址係向他人借用，僅作為公司設立登記之用，實際營業處所為臺北縣中和市（現改制為新北市中和區，下同）中正路661 號3 樓，因當時法令規定無法於實際營業地址設籍云云，有該局談話筆錄1 份在卷足參（國稅卷證六第1 、2 頁）。於本院審理時復稱：本來我是在高雄市（指改制前原高雄市）租屋設立公司，因為房租很貴，所以大樹鄉的好友吳先生答應讓我在他家設公司，而當時我租屋在中和市○○路，我在該處住了好幾年，真正營業地址是在該處，我也在該處作業云云（本院訴字卷第106 頁反面）。但被告於本院審理時並無法解釋何以於國稅局詢問時稱依法未能於中和市設址之原因，僅稱我在國稅局詢問時可能是說沒有在大樹鄉營業，是在中和市營業，我應該不會說無法申請營業云云（本院訴字卷第107 頁反面），再參以被告既稱因原營業地址之租金太高而他遷，惟其當時既在中和市租屋，何須多此一舉，另行拜託友人提供大樹鄉之地址為志騰公司營業登記之用，此實彰顯被告所謂在臺北縣中和市○○路661 號3 樓實際營業，乃高雄縣大樹鄉○○○路343 號1 樓經查核未有辦公行為及營業跡象後，另行杜撰之營業地點，是以被告供稱曾於前開中和市之址實際營業，即無可採。
㈢又志騰公司未參加勞工保險且未成立全民健康保險投保單位等情，有勞工保險局及中央保險局書函各1 份在卷可考（國稅卷證八第1 、2 頁）。被告就此雖另供承：志騰公司員工只有我1 人，有時我妹妹會幫我做帳，志騰公司之僱工大多是臨時工，做半天、1 天的，所以沒有勞健保，至於國稅局查核的邱淑雲、邱依琳、邱莉英（已改名為邱湘妮）、樊育東、楊麗雪、洪增麟、郭茗茹、黃麗秋及簡世民等人都是算時薪的，不算公司員工，工作內容為掃地、灑水，我中午會供應便當云云（本院訴字卷第54頁反面、第107 頁）。然被告成立公司後，除其自己以外，竟無何正式員工，參以如附表一所示志騰公司3 年間銷項之金額即高達3,841 萬5,413元之譜，營業額非低，是此情已屬難信。再觀南區國稅局經以問卷查核志騰公司之薪資列單所列員工邱淑雲、邱依琳、邱湘妮、樊育東、楊麗雪、洪增麟、郭茗茹、黃麗秋及簡世民等人工作詳情，其中洪增麟稱其不知志騰公司存在，亦未擔任該公司任何職務，又邱淑雲、邱依琳、邱湘妮、楊麗雪、黃麗秋及簡世民均稱其等工作地點係在桃園大潭火力發電廠，樊育東之工作地點則係在觀音鄉大潭工業區南北堤工程，郭茗茹之工作地點則在被告戶籍地址即屏東縣崁頂鄉○○村○○路6 號，而除樊育東及楊麗雪稱其等工作內容分別為收石料驗貨與地磅收單外，其餘均答稱擔任雜工或整理內務工作等情，有南區國稅局營利事業受僱員工訪查表9 份存卷足證（國稅卷證六第17至33頁）。復參證人即友力及東欣公司派駐桃園大潭火力發電廠之工地主任黃教能雖於本院審理中證稱：志騰公司曾派員工駐在該工地云云，然亦稱：員工並未常駐，且係負責確定運貨車輛有無到場及石料之數量、品質等語，是顯然上開稱受僱於志騰公司在桃園大潭火力發電廠擔任雜工之員工說法，暨被告稱該等員工工作內容為掃地、灑水等情，均有可疑之處。況且被告自稱志騰公司於桃園大潭火力發電廠案中係依約交付石料，實無另行派員留待現場為東欣公司工地掃地、灑水之理，更遑論被告稱其實際營業地址在中和市，然郭茗茹所陳工作地點及工作內容竟係在被告戶籍地整理內務，是以被告稱其僱用上開員工，而有營業行為，更屬難信。至證人楊麗雪雖到庭證稱：我在桃園大潭工地的地磅裡面為被告收磅單云云，然其於本院先證稱係在大潭與被告應徵面試，復又稱是請1 位幫被告載砂石的司機跟被告講，講完後就去大潭上班了云云，嗣經本院提示其填載之上開員工訪查表後，改稱係與該司機在「耕讀園」面談，才去大潭上班云云（本院訴字卷第87至89頁），惟凡此均與其在員工訪查表填載其係與被告在「耕讀園」應徵等情不符，是其所言，恐有迴護被告之可能，仍難據為被告有利之認定。
㈣再志騰公司所有臺灣土地銀行北三重分行000000000000帳號帳戶（下稱臺銀北三重帳戶）開戶基本資料通訊處地址為臺北市○○○路181 號13樓，聯絡電話為00-00000000 轉分機120 ，分別為友力公司之營業地址及該公司財務經理尤俊龍之聯絡電話等事實，業為被告所是認（本院訴字卷第103 頁），並有南區國稅局營業人（機關團體）取得異常進項憑證談話筆錄1 份、上開開戶資料1 紙在卷足稽（國稅卷證五第409 頁、證七第113 頁）。又志騰公司所有華南商業銀行民生分行000000000000帳號帳戶（下稱華南民生帳戶），除友力及東欣公司曾轉帳匯入該帳戶外，友力公司之負責人林谷倫曾於93年12月16日及同年月23日先後以個人名義匯入志騰公司上開華南民生帳戶7 萬4,000 元、44萬4,000 元之金額；志騰公司曾於93年11月25日先後匯入上開華南民生帳戶2,000 萬元、1,000 萬元後，於同日將上開3,000 萬元提出並轉存入東欣公司之前任負責人即林谷倫之父林正富個人帳戶；復於94年1 月19日，林正富再以其個人名義先後轉入志騰公司上開華南民生帳戶2,000 萬元、1,000 萬元，志騰公司復於同日再分別將2,000 萬元、1,000 萬元提出並轉存入友力公司之帳戶；又於同年月21日，志騰公司另匯入上開華南民生帳戶2,000 萬元後，再於同日將2,000 萬元提出並轉存入林正富之個人帳戶等事實，有志騰公司華南民生帳戶存款往來明細表1 份、匯入匯款備查簿2 紙、存款取款憑條12紙在卷可參（國稅卷證七第21至24、62至64、73至83頁）。是志騰公司與友力及東欣公司顯有關係密切之情。被告雖稱：臺銀北三重分行為尤俊龍所介紹的，所以留他的分機比較適當，又匯款入友力公司之事係因透過中間人向大陸購買石料，故先跟友力公司的林谷倫講，林谷倫再跟林正富講，林正富就跟我約定何時將錢匯入我的帳戶，但中間人覺得錢不要出去，可能會被騙，我就把錢匯回友力公司云云（本院訴字卷第102 頁反面、第103 頁）。然縱使臺銀北三重分行為尤俊龍所介紹，帳戶仍為志騰公司所有，豈有留存尤俊龍之分機及友力公司之聯絡地址於銀行之必要？再者，被告於本院準備程序自承前開由林正富匯入志騰公司之款項並無借款書等語（本院審訴字卷第24頁），然上開款項金額甚鉅，何以林正富願以其個人名義，直接匯入志騰公司之帳戶，亦屬可疑。且觀之志騰公司華南民生帳戶存款往來明細表於94年1月19日存款匯入及轉出過程，係林正富先匯入2,000 萬元後，志騰公司再將2,000 萬元轉存入友力公司帳戶，嗣林正富又匯入1,000 萬元後，志騰公司復將1,000 萬元轉存入友力公司帳戶，是以如被告所稱係林正富匯入後，其怕被騙所以匯回友力公司是實，其過程應僅有1 次即終止借款，何須於同日內兩度匯入匯出？遑論被告就其餘志騰公司於93年11月25日、94年1 月24日匯入林正富個人帳戶鉅款之舉，並未有明確之解釋。況經細觀上開存款取款憑條，其中無論係以志騰公司或林正富名義存取款者，筆跡之轉折、神態均頗為雷同，應係出於1 人之手，是以被告所辯上情，即無從採信。綜合上情觀之，可見志騰公司之臺銀北三重分行及華南民生帳戶，有提供友力及東欣公司或林谷倫、林正富運用之情，益足徵志騰公司與友力及東欣公司間，乃至與林谷倫及林正富間實非比尋常，甚而志騰公司有為友力及東欣公司操控之可能，則志騰公司是否確曾與友力及東欣公司為如附表一所示之交易，殊值可疑。
㈤另就交易內容而言，本案被告始終未提出志騰公司交易往來相關資料，而辯稱係因搬家所以都找不到了云云。雖友力及東欣公司曾提供卷附之志騰公司與友力公司簽訂2 次「大潭發電計畫進水口防波堤及護岸工程- 卵塊石購運」契約（下分別稱大潭防波堤1 案、2 案）及「臺北港北外廓防波堤新建工程」契約（下稱臺北港案），暨志騰公司與東欣公司簽訂「大潭發電計畫臨時出水導流堤- 卵塊石購運」契約（下稱大潭出水導流堤案）在卷，簽約時間及契約內容分別如附表三所示（國稅卷證五第15至43頁、林谷倫提供資料卷第1至10頁）。友力公司並另行表列該公司取得之如附表一編號2 至6 、7 至25、26至32所示之發票及附款方式，並註記係關於「觀塘案」、「大潭案」、「臺北港」等情（國稅卷證五第61至63頁），東欣公司另表列該公司因「大潭出水導流堤案」取得之如附表一編號37至47所示之發票及附款方式，惟友力及東欣公司均未提出有關「觀塘案」之資料為佐。而參照如附表三編號1 至編號3 所示「大潭防波堤1 、2 案」及「臺北港案」之契約期間，並比對友力公司所提出之發票及附款方式列表，其中如附表一編號2 至6 所示之91年11月間之發票，應與「觀塘案」或「大潭防波堤1 案」有關；如附表一編號7 至25之發票，應與「大潭案防波堤2 案」（即友力公司所稱之「大潭案」）有關；如附表一編號26至32之發票，應與「臺北港案」有關。然再加以比較如附表三所示各案契約總價及發票金額總和之間、交貨期間與發票日期之間，均顯有相當之出入。即令友力及東欣公司另提出志騰公司匯款憑條及現金收據為佐（國稅卷證五第64至145 、423至468 頁），惟該等資料除與發票金額多有不同外，且其中多筆資料係註記以現金給付，又僅提出無日期之現金收據供參，如此不顧現金交付風險，實違常情，故此等交易是否為實，殊屬難信。再者，上開各案之契約工料單價業於契約所明載，但紬繹各案所開立之發票工料單價（國稅卷證五第44至60、414 至420 頁）卻與契約多所不符（如附表三所示）。就此，被告固於本院審理時復供稱：因90年初石料不好找，所以簽約與實際交料之單價、數量、金額會有不同云云，證人即友力及東欣公司派駐桃園大潭火力發電廠之工地主任黃教能於本院亦證稱：當初我做那個工程時，確實有發生石料短缺，加上物價波動，因此他們有說成本比較高，會提出希望成本單價加高等語（本院訴字卷第37頁反面）。然亦稱：印象中很少聽說公司有降低簽約總價之情形，且似乎還沒有聽說減少石料單價的情形等語（本院訴字卷第37頁、第39頁反面）。而參諸如附表三所示之發票金額總額與發票所載工料單價，卻多有低於契約總價及工料單價之情，是以該等發票之記載，更難信實。至證人林谷倫、黃教能及友力公司派駐臺北港案之工地主任夏自立分別於偵訊及本院審理中證述友力與東欣公司曾與志騰公司交易之情（偵卷第269 至272 頁、本院訴字卷第33至43頁），惟被告所辯既有前開事證不符之處，且上開證人又分別為友力公司之負責人與友力及東欣公司之工地主任，與本案實有利害相關，其等所證即有偏頗之虞，尚難為被告有利之認定。
㈥又關於志騰公司分別開立如附表一編號1 、編號34至36所示之發票予自然聯合股份有限公司（下稱自然聯合公司）及華棋實業有限公司（下稱華棋公司）部分，被告雖亦稱有該等交易事實，且證人即自然聯合公司於91年間之實際負責人鄭茂錫、沈俊亨分別於偵訊及本院審理時證稱曾於當時向志騰公司買石料云云（偵卷第272 頁、本院訴字卷第92頁），證人即華棋公司於92年間之負責人蔡阿忠亦於本院證稱曾於當時向志騰公司購買砂石等情（本院訴字卷第90頁）。惟被告及自然聯合公司、華棋公司對上開交易均未提供相關契約等交易往來資料，則志騰公司是否曾與上開2 家公司有實際交易行為，自堪可疑。況且證人鄭茂錫於偵訊中係先表示不清楚91年間自然聯合公司有無與志騰公司有生意往來，復改稱：印象中有向志騰公司買石頭云云（偵卷第271 至272 頁）；證人蔡阿忠對被告係以何公司名義與其交易、交易契約總價等節均稱已忘記等情（本院訴字卷第90頁反面），是以其等記憶即有不明確之處，而難採認。又證人沈俊亨另證稱：我當初的交易模式會先付訂金，但我不記得跟被告實際交易的情形，不記得當初是否以現金支付，金額那麼大就不會帶著走等語（本院訴字卷第93頁反面），然其除於91年9 月、10月間曾先後以其名義存入前開志騰公司華南民生帳戶3 萬1,343 元、3,621 元後，此外即未有何等匯入志騰公司帳戶之資料，有志騰公司華南民生帳戶存款往來明細表1 份（國稅卷證七第21頁），而此與如附表一編號1 所示之發票金額顯不相符。故上開證人所證實難明確認定志騰公司曾與自然聯合公司及華棋公司為如附表一編號1 、編號34至36所示之交易。再者，自然聯合公司及華棋公司分別因無進貨事實取得如附表一編號1 、編號34至36所示之發票，而該等發票復經認定為虛設行號志騰公司所開立，因而有虛報進項稅額之事實，分別為臺灣省北區國稅局桃園縣分局裁處罰鍰之情，有該分局裁處書2 份在卷足參（偵卷第152 、161 頁）。從而，更足認被告開立之上開發票內容為不實，而有幫助該等公司逃漏稅之情。
㈦再如附表二所示采舍企業有限公司、長期有限公司、博俊工程有限公司、速易富國際有限公司、茂矽有限公司及佳寬企業有限公司（下分別稱采舍公司、長期公司、博俊公司、速易富公司、茂矽公司及佳寬公司）均為廢止（撤銷）登記或虛設行號之事實，有專案申請調檔統一發票查核名冊所載稅籍狀況1 份可資佐證（國稅卷證四第27至48頁），其中采舍公司復經臺灣板橋地方法院97年度簡字第4697號認定為虛設行號，長期公司、茂矽公司及佳寬公司則經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第74號、臺灣新竹地方法院96年度訴字第273 號及臺灣臺北地方法院95年度重訴緝字第9 號判決分別認定未曾與志騰公司為如附表二編號7 至9 、28至36所示交易等情，有該等判決書在卷可按（國稅卷證四第162 、111 、10 5、150 頁）。而志騰公司向上開公司取得如附表二所示之進項發票金額總額即高達1,509 萬7,751 元之譜，對照志騰公司申報銷項金額為3 千餘萬元，則被告取得之上開不實進項來源，更難脫沖抵虛偽銷項稅額之用意。至被告雖另稱南區國稅局裁罰志騰公司無進貨事實而取得速易富公司、茂矽公司及博俊公司所開立之發票，有虛報進項稅額以逃漏營業稅乙節，經復查後南區國稅局已撤銷原處分等情，並提出南區國稅局復查決定書1 份存卷可查（偵卷第142 至145 頁），然細究復查決定書內容，南區國稅局係以志騰公司為虛設行號，其於同期間內虛進虛銷，即非屬課徵營業稅之標的，而撤銷原處分，並非指上開速易富公司、茂矽公司及博俊公司之進項部分為實，是上開復查結果，仍無從為被告有利之認定，附此說明。
㈧綜上所述，依志騰公司之設址及員工狀況，尚無從認有實際營業之情，且依卷附之資料，亦難認如附表一所示之發票確係志騰公司與自然聯合、友力、華棋及東欣等公司實際交易而開立，再志騰公司向無營業事項之公司取得高額之進項發票，亦有沖抵虛偽銷項稅額，隱匿被告虛開銷項發票之情，是依前情，足認被告有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之行為，應無疑義，其犯行自堪認定。
二、新舊法比較適用：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。查被告於前開行為後，商業會計法於95年5 月24日修正公布並施行。又刑法部分條文亦於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施行。是被告行為後，法律有變更，本案自應依刑法第2 條第1 項之規定，就被告行為前後之法律變更部分加以比較適用。次按刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年度第8 次刑庭會議著有決議可資參照。茲比較如下：
㈠被告行為後，商業會計法已修正公布並施行，該法第71條第1 款之法定刑原為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前後之規定，以修正前之商業會計法第71條規定，較有利於被告，自應依修正前即被告行為時之規定處斷。
㈡刑法之新舊法比較：
1.刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33條第5 款規定之罰金最低額銀元1 元相比較，修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪所得科處之罰金最低額均由銀元1 元提高為新臺幣1,000 元，比較上述修正前後之刑罰法律，應以被告行為時即修正前之刑法第33條第5 款規定論處被告罪責，對被告2 人較為有利。
2.再刑法第56條連續犯之規定同於前述刑法修正過程中予以刪除，且此一刪除亦足資影響行為人刑罰之法律效果，同屬法律變更。查被告多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，依修正前刑法應論以連續犯之裁判上一罪，惟因修正後刑法刪除前開連續犯規定，而應論以數罪而分論併罰之，比較新舊法之結果，仍以被告行為時即修正前刑法第56條規定較有利於被告，故本件仍應以修正前刑法第56條採為論罪基礎。
3.又修正後刑法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。查被告之填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐犯行，客觀上具有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條後段本得適用牽連犯而以一罪論，惟修正後刑法刪除牽連犯規定，以致其前揭行為須依法分別論以數罪而併罰之，比較新舊法之結果，仍以被告行為時即修正前刑法第55條後段之規定較有利於被告。故本案應依修正前刑法第55條後段作為論斷罪數之依據。
4.關於罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最低度同加重之，較修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，較不利於被告。本案被告既有連續犯而加重其刑之情形，比較新舊法之結果，應適用被告行為時即修正前刑法第68條之規定。
㈢綜上所述，就上開修正前後規定綜合比較結果，本案被告所為上開行為，以修正前之商業會計法及修正前之刑法規定較有利，爰依刑法第2 條第1 項前段之規定，適用被告行為時即修正前之舊法。
三、按會計憑證，依其記載內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，又商業會計法第71條第1 款所定之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，此與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合性質，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，而不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪（最高法院92年台上字第3677號判例、92年度台上字第6171、6792號判決意旨參照）。查被告郭青騰為志騰公司之名義及實際負責人，其明知志騰公司並無如附表一所示之各項交易情形，仍填製如附表一所示之不實而屬會計憑證之統一發票，又將如附表一所示之不實統一發票分別交予自然聯合、友力、華棋及東欣等公司有實際營業之營業人充作進項憑證，用以扣抵銷項稅額，幫助上開公司逃漏營業稅。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告先後於如附表一所示期間多次填製不實而屬會計憑證之統一發票，幫助如附表一所示之自然聯合、友力、華棋及東欣等公司逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，皆顯係基於概括犯意反覆為之，俱為連續犯，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定，論以一罪，並各依法加重其刑。又被告填製不實會計憑證之目的，係在幫助他人逃漏稅捐，是其所犯上開2 罪之間，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一較重之填製不實會計憑證罪處斷。
四、本院審酌被告郭青騰明知志騰公司未有實際營業，且與自然聯合、友力、華棋及東欣等公司並無交易事實，仍於擔任志騰公司負責人期間，虛開金額高達3,841 萬5,413 元之發票交予上開公司向稅捐機關申報不實進項，幫助該等公司逃漏營業稅共計192 萬0,774 元，不僅破壞商業會計制度，妨礙稅捐機關課稅管理之正確性及公平性，更助長逃漏稅捐僥倖之心，使犯罪之追查趨於複雜，影響國家整體之稅收，復斟酌其未有前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可稽，素行尚可，另考量被告否認犯行之犯後態度，暨其犯罪之動機、目的、手段、智識程度及生活狀況等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日公布，於同年月16日起施行，而被告犯罪時點係在96年4 月24日減刑基準日之前，且所犯合於該條例第2 條第1 項之規定，復無同條例第3 條、第5 條規定限制減刑之除外情形，爰應依該條例第2 條第1 項第3款、第7 條、第9 條規定，將宣告刑減為二分之一，並諭知如主文所示易科罰金之折算標準，以資懲儆。而關於前開易科罰金之折算標準，被告行為時之刑法第41條第1 項前段規定：犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日易科罰金，再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本案被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元即新臺幣900 元折算為1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日易科罰金，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，爰依修正前刑法第41條第1 項前段之規定定其易科罰金之折算標準，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款（修正前），稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第55條後段（修正前）、第56條（刪除前）、第41條第1 項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第2 條（廢止前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官顏漢文到庭執行職務。
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附表一（銷項部分）
┌──┬──────────┬─────┬─────┬─────┐
│編號│營業人名稱 │時間 │發票金額 │稅額 │
│ │ │ │（新臺幣）│（新臺幣）│
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│1 │自然聯合股份有限公司│91.11.26 │145,741 │7,287 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│2 │友力營造股份有限公司│91.11.11 │621,574 │31,079 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│3 │ │91.11.11 │536,026 （│26,801 │
│ │ │ │起訴書誤載│ │
│ │ │ │為536,062 │ │
│ │ │ │） │ │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│4 │ │91.11.11 │442,598 │22,130 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│5 │ │91.11.11 │57,635 │2,882 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│6 │ │91.11.25 │132,316 │6,616 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│7 │ │92.5.31 │410,874 │20,544 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│8 │ │92.6.19 │476,651 │23,833 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│9 │ │92.6.22 │329,355 │16,468 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│10 │ │92.7.8 │443,321 │22,166 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│11 │ │92.7.21 │662,754 │33,138 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│12 │ │92.7.24 │1,039,706 │51,985 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│13 │ │92.7.30 │1,680,424 │84,021 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│14 │ │92.7.31 │1,396,279 │69,814 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│15 │ │92.8.13 │1,971,512 │98,576 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│16 │ │92.8.20 │1,642,491 │82,125 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│17 │ │92.8.27 │863,885 │43,194 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│18 │ │92.9.10 │1,055,440 │52,772 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│19 │ │92.9.15 │870,342 │43,517 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│20 │ │92.9.24 │1,162,062 │58,103 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│21 │ │92.9.30 │1,683,303 │84,165 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│22 │ │92.10.20 │871,389 │43,569 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│23 │ │92.10.30 │79,053 │3,953 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│24 │ │92.11.3 │7,391,852 │369,593 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│25 │ │92.11.25 │4,596,982 │229,849 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│26 │ │93.3.15 │472,737 │23,637 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│27 │ │93.3.15 │589,497 │29,475 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│28 │ │93.4.22 │312,762 │15,638 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│29 │ │93.8.13 │99,264 │4,963 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│30 │ │93.10.22 │393,529 │19,676 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│31 │ │93.11.29 │1114,592 │55,730 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│32 │ │94.8.4 │6,494 │325 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│33 │華棋實業有限公司 │92.3.5 │133,333 │6,667 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│34 │ │92.3.20 │123,810 │6,190 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│35 │ │92.4.5 │152,381 │7,619 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│36 │ │92.4.20 │140,478 │7,024 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│37 │東欣營造有限公司 │93.8.24 │513,631 │25,682 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│38 │ │93.9.15 │78,225 │3,911 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│39 │ │93.10.22 │426,410 │21,321 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│40 │ │93.11.5 │100,647 │5,032 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│41 │ │93.12.10 │99,579 │4,979 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│42 │ │93.12.20 │591,881 │29,594 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│43 │ │94.1.18 │154,037 │7,702 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│44 │ │94.4.11 │226,538 │11,327 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│45 │ │94.5.10 │1,617,053 │80,853 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│46 │ │94.12.5 │489,995 │24,500 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│47 │ │94.12.10 │14,975 │749 │
├──┴──────────┴─────┼─────┼─────┤
│ 合計 │38,415,413│1,920,774 │
└───────────────────┴─────┴─────┘
附表二（進項部分）
┌──┬──────────┬─────┬─────┬─────┐
│編號│營業人名稱 │時間 │發票金額 │稅額 │
│ │ │ │（新臺幣）│（新臺幣）│
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│1 │采舍企業有限公司 │92.3 │109,998 │5,500 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│2 │ │92.3 │100,195 │5,010 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│3 │ │92.4 │189,809 │9,490 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│4 │ │92.6 │363,098 │18,155 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│5 │ │92.6 │421,226 │21,061 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│6 │ │92.6 │277,377 │13,869 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│7 │長期有限公司 │92.7 │697,300 │34,865 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│8 │ │92.7 │629,832 │31,492 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│9 │ │92.7 │759,533 │37,977 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│10 │博俊工程有限公司 │92.7 │391,772 │19,589 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│11 │ │92.7 │194,929 │9,746 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│12 │ │92.7 │379,070 │18,953 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│13 │ │92.7 │20,873 │1,044 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│14 │ │92.7 │429,655 │21,483 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│15 │ │92.7 │315,796 │15,790 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│16 │ │92.7 │421,978 │21,099 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│17 │ │92.7 │340,383 │17,019 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│18 │ │92.7 │440,741 │22,037 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│19 │ │92.7 │193,983 │9,699 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│20 │ │92.8 │678,087 │33,904 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│21 │ │92.8 │394,143 │19,707 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│22 │ │92.8 │15,603 │780 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│23 │ │92.8 │485,957 │24,298 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│24 │ │92.8 │244,992 │12,250 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│25 │ │92.8 │647,458 │32,373 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│26 │ │92.8 │141,888 │7,094 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│27 │速易富國際有限公司 │92.8 │756,590 │37,830 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│28 │茂矽有限公司 │92.9 │610,306 │30,515 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│29 │ │92.9 │528,576 │26,429 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│30 │ │92.9 │761,102 │38,055 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│31 │ │92.9 │867,485 │43,375 │
├──┼──────────┼─────┼─────┼─────┤
│32 │佳寬企業有限公司 │92.9 │337,353 │16,868 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│33 │ │92.9 │259,641 │12,982 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│34 │ │92.9 │286,716 │14,336 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│35 │ │92.9 │629,982 │31,499 │
├──┤ ├─────┼─────┼─────┤
│36 │ │92.10 │774,324 │38,716 │
├──┴──────────┴─────┼─────┼─────┤
│ 合計 │15,097,751│754,889 │
└───────────────────┴─────┴─────┘
附表三（友力、東欣公司與志騰公司間契約及發票內容比較表）
┌──┬──┬────┬────┬─────┬───────┬───────┬────┬────────┐
│編號│簽約│工程名稱│簽約日期│交貨期間 │工料單價及契約│發票金額總和 │左列發票│左列發票所載之工│
│ │對象│ │ │ │總價（新臺幣）│（新臺幣） │之日期 │料單價（新臺幣）│
├──┼──┼────┼────┼─────┼───────┼───────┼────┼────────┤
│ 1 │友力│大潭防波│91年9 月│91年9 月23│卵石：380 元 │附表一編號2 至│91年11月│卵石單價除如附表│
│ │公司│堤1案 │20日 │日至91年12│塊石：576 元 │6 總和為179 萬│11日至91│一編號6 所示發票│
│ │ │ │ │月23日 │契約總價： │0,149 元 │年11月25│為380 元外，其餘│
│ │ │ │ │ │1,912 萬元 │ │日 │均為370 元。 │
├──┼──┼────┼────┼─────┼───────┼───────┼────┼────────┤
│ 2 │友力│大潭防波│92年5 月│92年5 月24│卵石：380 元 │附表一編號7 至│92年5 月│如附表一編號18、│
│ │公司│堤2案 │23日 │日至92年8 │塊石：380 元 │25 總和為2,862│31日至92│22所示發票之塊石│
│ │ │ │ │月30日 │契約總價： │萬7,675元 │年11月25│單價為576元。 │
│ │ │ │ │ │1,520 萬元 │ │日 │ │
├──┼──┼────┼────┼─────┼───────┼───────┼────┼────────┤
│ 3 │友力│臺北港案│93年2 月│93年2 月11│小塊石：400 元│附表一編號26至│93年3 月│如附表一編號29所│
│ │公司│ │11日 │日至93年6 │大塊石：540 元│32總和為298萬 │15日至94│示發票之小塊石單│
│ │ │ │ │月11日 │大小塊石料：45│8,875 元 │年8月4日│價為315 元、編號│
│ │ │ │ │ │0 元 │ │ │30所示發票之大塊│
│ │ │ │ │ │契約總價： │ │ │石及小塊石單價均│
│ │ │ │ │ │1,583 萬元 │ │ │為610 元、編號31│
│ │ │ │ │ │ │ │ │所示發票之大塊石│
│ │ │ │ │ │ │ │ │及小塊石單價均為│
│ │ │ │ │ │ │ │ │360 元、編號32所│
│ │ │ │ │ │ │ │ │示發票之塊石單價│
│ │ │ │ │ │ │ │ │為370 元。 │
├──┼──┼────┼────┼─────┼───────┼───────┼────┼────────┤
│ 4 │東欣│大潭出水│93年5 月│93年6 月1 │卵石：330 元 │附表一編號37至│93年8 月│如附表一編號37至│
│ │公司│導流堤案│25日 │日至94年10│塊石：400 元 │47總和為431 萬│24日至94│47所示發票之卵石│
│ │ │ │ │月1 日 │契約總價： │2,971 元 │年12月10│單價分別有510 元│
│ │ │ │ │ │1,140 萬元 │ │日 │、370 元、430 元│
│ │ │ │ │ │ │ │ │、440元不等。 │
└──┴──┴────┴────┴─────┴───────┴───────┴────┴────────┘
附錄本判決論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事
務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕
毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果
者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之
結果者。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之
罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。