臺灣士林地方法院103年度簡字第99號

臺灣士林地方法院刑事判決　　　　　　　 103年度簡字第99號

公訴人

臺灣士林地方法院檢察署檢察官

被告

張家榮

選任辯護人

楊雅惠律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（102年度偵字第10479 號），被告自白犯罪（103 年度訴字第1 號），經本院合議庭當庭裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑如下：

主文

事實及理由

一、犯罪事實：張家榮係樂德智慧科技股份有限公司（統一編號00000000號，址設臺北市○○區○○○道0 段000 號3 樓，下稱樂德公司，已於民國101 年4 月18日申請停業獲准）之負責人（任期為90年8 月21日起迄101 年4 月18日止），為商業會計法所規定之商業負責人，以填製會計憑證或記入帳冊為其附隨業務，且為稅捐稽徵法規定之納稅義務人之負責人，明知營業人銷售貨物或勞務時，應依據銷售及勞務內容據實開立統一發票，且樂德公司為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，應依法據實申報營業稅，其亦明知樂德公司並未向如附表一銷售人欄所示公司進貨，並無實際交易之事實，竟分別基於將不實會計憑證事項記入帳冊及逃漏稅捐接續之犯意，於其擔任樂德公司負責人之96年1 月起至98年4 月止期間，在樂德公司接續取得如附表一編號1-5 所示5 家公司行號虛開之統一發票共62紙，充作樂德公司進項憑證，接續將不實會計憑證記入帳冊，由張家榮持以作為樂德公司進項憑證扣減銷項稅額，以此不正當方法逃漏樂德公司該期之營業稅額（發票銷售額及發票稅額均詳如附表一編號1-5 所示）。張家榮又明知樂德公司並未實際銷貨予如附表二編號1-10所示公司，另於其擔任樂德公司負責人之自96年1 月起至98年6 月間止之期間內，在樂德公司虛偽製作如附表二編號1-10所示以各該營業人為買受人，並分別接續填製不實之銷售品名、數量、金額，性質上屬於商業會計法所稱會計憑證之統一發票，充為如附表二編號1-10所示各編號營業人之進項憑證，其中附表三編號1-6 所示營業人，並持以作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，幫助該等營業人逃漏營業稅金額如附表三編號1-6 所示，均足生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵管理之正確性。

二、本件犯罪證據除引用檢察官起訴書之記載外，另補充：財政部臺北國稅局103 年3 月11日財北國稅內湖營所字第0000000000號函及所附附件（本院卷第116-131 頁）、財政部臺北國稅局103 年4 月18日財北國稅審四字第0000000000號函及附件（本院卷第134-136 頁）、公訴人於103 年9 月9 日之補充理由書、證人雲素梅於本院之證述及被告於本院之自白（本院卷第161-166 、172-175 頁）。

三、ꆼ按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。被告行為後，稅捐稽徵法第47條先後於98年5 月27日及101 年1 月4 日經總統修正公布，分別自98年5 月29日、101 年1 月6 日起生效施行。98年5 月27日修正前稅捐稽徵法第47條原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一公司法規定之公司負責人。二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三商業登記法規定之商業負責人。四其他非法人團體之代表人或管理人」，98年5 月27日之修正乃於稅捐稽徵法第47條增列第2 項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，101年1 月4 日修正後則將該條第1 項「應處『徒刑』之規定」，修正為「應處『刑罰』之規定」，使公司負責人等人之刑責不限於「有期徒刑」，而得另處以拘役或罰金之刑罰。被告於95年8 月11日起至96年8 月間均係宇通公司之登記及實際負責人，依各次修正之稅捐稽徵法第47條規定，均有處罰規定之適用，惟依101 年1 月6 日修正施行之現行稅捐稽徵法第47條第1 項之規定，顯然較修正前僅能對被告論處「有期徒刑」之規定為有利，是以依刑法第2 條第1 項但書規定，自應適用修正後即現行稅捐稽徵法第47條第1 項之規定論處。再者，被告行為後，稅捐稽徵法第43條於103 年6 月4日經總統修正公布，自同年月7 日起生效施行，修正前該條第1 項原規定「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，修正後為「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」，修正前後法定刑度並無不同，是以依刑法第2 條第1 項，自應適用修正後即現行稅捐稽徵法第43條第1 項之規定論處。ꆼ按公司係以營利事業為目的之私法人，公司負責人執行公司業務並對外代表公司，並為商業會計法第4 條所定之商業負責人，對於公司成立後，因會計事項發生所製作之統一發票與對外會計憑證，須蓋章以示負責；依稅捐稽徵法、營業稅法等規定，並負有領用開立統一發票，及對稅捐稽徵機關提出稅務申報結算、繳納等法定義務。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬商業會計法第15條第1 款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。ꆼ被告張家榮於前開時、地，擔任樂德公司之負責人，屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人，及稅捐稽徵法第47條第1項第1 款所稱之公司法規定之公司負責人，於其擔任樂德公司負責人期間，在樂德公司分別取得如附表一所示5 家公司行號虛開之統一發票共62紙，充作樂德公司進項憑證，分別接續取得將附表一各編號所示公司之不實會計憑證並記入帳冊充作樂德公司進項憑證，以此不正當方法逃漏樂德公司該期之營業稅額（發票銷售額及發票稅額均詳如附表一所示），核其此部分所為係犯商業會計法第71條第1 款之記入不實罪、101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；又被告所犯此部分稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪之犯罪事實於起訴書中已經敘明，顯已起訴，僅證據並所犯法條欄漏未說明涉犯法條及罪名，應予以補充。另被告在樂德公司虛偽製作如附表二所示會計憑證之統一發票，充為如附表二所示各編號營業人之進項憑證，其中附表三所示營業人，並持以作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，幫助該等營業人逃漏營業稅結果，核其此部分所為，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及103 年6 月4 日修正後稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。次按刑法所謂之接續犯，係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理始足當之。又所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故不實填製會計憑證罪或記入帳冊罪均難認係集合犯（最高法院101 年度第657 號判決參照），被告張家榮上開擔任樂德公司負責人期間，在樂德公司分別取得如附表一所示5 家公司行號虛開之統一發票共62紙，充作樂德公司進項憑證並分別接續將該附表一所示公司之不實會計憑證記入帳冊充作樂德公司進項憑證，以此不正當方法逃漏樂德公司該期之營業稅額（發票銷售額及發票稅額均詳如附表一所示），及另被告為樂德公司公司負責人在樂德公司虛偽製作如附表二所示原始憑證之統一發票，充為如附表二所示各編號營業人之進項憑證，其中附表三所示營業人，並持以作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，幫助該等營業人逃漏營業稅結果，應認係各基於以不正當方法逃漏樂德公司該期之營業稅額及幫助附表三所示其他營業人逃漏同一期營業稅之單一目的所為之接續行為，且其於同一稅期分別接續將附表一所示各公司間之不實會計憑證統一發票記入帳冊充作樂德公司進項憑證、接續開立附表二所示公司不實會計憑證統一發票，既為基於同一目的、於同期密切接近之時間地點實行，侵害同一法益，未曾間斷，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故被告基於將取得附表一所示公司之不實會計憑證記入帳冊充作樂德公司進項憑證，以此不正當方法逃漏樂德公司該期之營業稅額，及另被告虛偽製作如附表二所示會計憑證之統一發票，充為營業人之進項憑證，幫助附表三所示公司等營業人逃漏營業稅，應認係各屬接續犯，依被告收受附表一各編號公司行號不實會計憑證統一發票並記入帳冊以逃漏樂德公司該期之營業稅額及其幫助逃漏稅之公司，各論以一罪。被告以一行為犯將不實會計憑證記入帳冊不實罪及納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐罪間、填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪間，各為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定從刑度較重之商業會計法第71條第1 款之明知不實事項而記入帳冊不實罪、明知不實事項而填製會計憑證罪處斷，起訴意旨認被告所犯上開商業會計法第71條第1 款及逃漏與幫助逃漏稅捐罪間，應分論併罰云云，容有未洽。被告所犯附表一各編號之各罪與附表二絡編號所示之各罪均應分論併罰。ꆼ爰審酌被告身為樂德公司之實際負責人，以此方法犯罪，造成稅捐機關課稅正確性之障礙；紊亂稅捐機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，及其違反商業會計法記犯罪之期間、不實發票張數、逃漏與幫助逃漏如附表一、二所示之營業稅稅額、及其素行、智識、家庭、工作收入、家庭經濟狀況等一切情狀，分別量處附表一、二各編號所示之刑及諭知易科罰金之折算標準。又按裁判確定前犯數罪者，併合處罰之；又數罪併罰，有二裁判以上者，依刑法第51條之規定，定其應執行之刑，刑法第50條及第53條分別定有明文。次按被告為附表所示之犯行時，刑法第41條第2 項原規定：「前項（即易科罰金之折算標準）規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之。」；嗣增列刑法第41條第8 項（於98年5 月19日修正、98年6 月10日公布並於98年9 月1 日施行），上開增列刑法第41條第8 項亦規定：「第1 項至第3 項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 個月者，亦適用之。」，揆諸上開修正後刑法第41條第8 項之內容，就得易科罰金且合於數罪併罰之數罪，其應執行之刑得否易科罰金部分與修正前刑法第41條第2 項規定之內容並無二致，足見上開修正後刑法第41條第8 項之規定，僅係修正前刑法第41條第2 項條項之移列。又按98年6 月19日解釋公布之大法官釋字第662 號解釋意旨略以：「94年2 月2 日修正公布之現行刑法第41條第2 項，關於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行刑之刑逾6 個月者，排除適用同條第1 項得易科罰金之規定部分，與憲法第23條規定有違，並與本院釋字第366 號解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」故對於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑超過6 個月之案件，依大法官釋字第366 號、662 號解釋意旨，仍得易科罰金。94年2 月2 日修正、95年7 月1 日施行之刑法第41條第2 項已因大法官釋字第662 號解釋意旨而失其效力並無疑義。而98年5 月19日修正、98年6 月10日公布並於98年9 月1 日施行之刑法第41條第8 項，既僅係修正前刑法第41條第2 項條項之移列，其規範內容並無二致，則上開98年5 月19日修正、98年6 月10日公布並於98年9 月1 日施行之刑法第41條第8 項亦應依大法官釋字第662 號之解釋文內容解釋為失其效力。故上開刑法第41條第8 項雖於98年12月30日修正為：「第1 項至第4 項及第7 項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6 月者，亦適用之。」，並經總統府以華總一義字第00000000000 號公布於98年1 月3 日施行，惟既上開94年2 月2日修正、95年7 月1 日施行之刑法第41條第2 項及98年5 月19日修正、98年6 月10日公布並於98年9 月1 日施行之刑法第41條第8 項均已依大法官釋字第662 號解釋而失其效力，已如前述，自無比較新舊法之必要，再者，被告行為後，刑法第50條於102 年1 月23日修正公布，原條文「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」修正為「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之。」依其內容可知，主要係針對得易科罰金或得易服社會勞動之罪與不得易科罰金或得易服社會勞動之罪併合處罰時，應如何處理之問題。本件被告所犯各罪於減刑後均係得易科罰金之刑，不論依修正前後之規定，本均需定應執行刑，是並無新舊法比較問題，應逕依一般法律適用原則適用裁判時法，爰就被告所犯各罪，逕行適用現行刑法第41條第8 項之規定，於數罪併罰之定應執行刑後，諭知易科罰金之折算標準，附此敘明。ꆼ末查被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可稽，其因一時失慮，事後坦承犯行，並陸續繳納積欠稅款等，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為適當，爰予以宣告緩刑肆年，以啟自新。又被告於本院審理程序時表示願意於民國106 年9 月30日前向財政部臺北國稅局繳清本案所積欠之稅款、罰鍰及滯納金共新臺幣壹佰參拾貳萬玖仟捌佰零肆元以為附條件緩刑（見本院簡字卷第173 頁），爰依刑法第74條第2 項第5 款之規定，命被告應於緩刑期間內之民國106 年9 月30日前向財政部臺北國稅局繳付新臺幣壹佰參拾貳萬玖仟捌佰零肆元，若被告違反前述負擔，且情節重大足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1 第1 項第4 款之規定，得撤銷其緩刑宣告，併此敘明。

四、本件係依刑事訴訟法第451 條之1 第3 項之規定，按被告同意範圍內所為之判決，依同法第455 條之1 第2 項規定，被告不得上訴，併予指明。

五、依刑事訴訟法第449 條第2 項、第3 項、第451 條之1 第3項、第4 項前段、第455 條之1 第2 項、第454 條第2 項，商業會計法第71條第1 款、101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條、103 年6 月4 日修正後稅捐稽徵法第43條第1 項、刑法第11條前段、第2 條第1 項、第51條第5 款、第41條第1 項、第8 項、第55條、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，逕以簡易判決處刑如主文。

六、本案經檢察官張尹敏到庭執行準備程序職務。

刑事第八庭法 官 蔡明宏

附錄本案論罪科刑法條全文：稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。

稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。

商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。