臺灣士林地方法院96年度訴字第228號

臺灣士林地方法院刑事判決　　　　　　　 96年度訴字第228號

聲請人

臺灣士林地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

　　　　　　乙○○

上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（95年度偵字第3646號、第5263號），經本院受理後（96年度簡字第163 號），認為不宜以簡易判決處刑，而改以通常程序審理，本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○係設於臺北市松山區○○○路○ 段200 號5 樓之6 （聲請簡易判決處刑書誤載為臺北市松山區○○○路○ 段180巷200 號5 樓之6） 納稅義務人「奇森企業有限公司」（以下簡稱奇森公司）之董事，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。詎甲○○為供納稅義務人奇森公司以逃避稅捐機關之課徵稅款，竟與其兄乙○○二人明知丙○○及丁○○並非奇森公司所雇用之員工，且於民國90年及91年間並未自奇森公司領取薪資，乙○○竟基於幫助納稅義務人奇森公司逃漏稅捐之概括犯意，先後於90年及91年間某日，未經丙○○及丁○○之同意，由乙○○提供因代辦保險業務所取得之丙○○及丁○○之身分資料予甲○○以供申報薪資所得，復與甲○○共同基於業務上登載不實之概括犯意聯絡，先後於91年1 月底及92年1 月底前某日（依所得稅法第92條第1 項之規定：第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核），利用不知情之成年之會計師事務所人員，連續於其業務上作成之「九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及「九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（以下簡稱扣繳憑單）上，分別虛偽登載丙○○及丁○○於90年間在奇森公司薪資所得分別為新臺幣（下同）660000元及513600元，另虛偽登載丙○○於91年間在奇森公司薪資所得為580200元，並分別於91年2 月20日起至3 月底止某日及92年2 月20日起至3 月底止某日（依所得稅法第71條規定：納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報），持該不實之扣繳憑單委由不知情之會計師事務所人員據以製作該公司90及91年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺北市國稅局（聲請簡易判決處刑書誤載為臺灣省北區國稅局）松山分局申報該公司90及91年度之營利事業所得稅而行使之，致納稅義務人奇森公司以此不正當之方法逃漏90年度營利事業所得稅293400元及91年度營利事業所得稅145050元，足以生損害於丙○○、丁○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。

二、案經丙○○訴由臺灣苗栗地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署核轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑，經本院受理後，認為不宜以簡易判決處刑，而改以通常程序審理。

理由

一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5 分別定有明文。查本判決下列所引用之下列各項證據方法之證據能力，當事人於本院準備程序及審判期日中均表示無意見而未予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，自得作為證據。

二、訊據被告甲○○固不否認有將告訴人丙○○及丁○○之薪資資料申報奇森公司90及91年度營利事業所得稅之事實，而被告乙○○亦不否認有提供告訴人丙○○及丁○○之身分資料以供奇森公司申報90及91年度營利事業所得稅之事實，然均矢口否認有何公訴意旨所指之違反稅捐稽徵法等犯行，被告甲○○辯稱：告訴人丙○○及丁○○之薪資資料係由被告乙○○所提供，其並不知告訴人丙○○及丁○○是否在奇森公司任職云云，被告乙○○則辯稱：告訴人丙○○及丁○○均為其承包被告甲○○組裝工作所雇用之工人云云。經查：告訴人丙○○於90及91年間並未在奇森公司任職，亦未曾自該公司領取薪資等情，業經告訴人丙○○於偵審中指訴歷歷，並有被告甲○○及乙○○所立具之切結書各一紙附卷可稽；又告訴人丁○○於95年6 月5 日偵查中雖證稱曾於奇森公司工作二個月並領取薪資44000 元等語，然其於同日偵查中亦證稱係由被告乙○○告知工作地點為奇森公司之工廠等語，而被告乙○○於本院96年7 月10日審理中證稱：「（問：甲○○將整個業務包給你來做如何付款？）每個月付給我，我是依照做好成品的量跟甲○○請款。」等語，並於97年1 月2 日審理中自承係向奇森公司承包組裝工作等情，徵諸被告甲○○於本院97年1 月2 日審理中供稱：「（問：乙○○是否你們奇森公司的員工？）不是，他只是承包組裝之工作，幫我找人作‧‧‧」等語，足見告訴人丙○○及丁○○縱係由被告乙○○因承包業務所雇用並給薪，亦難認為奇森公司之員工。次查，奇森公司以告訴人丙○○及丁○○之薪資資料申報90及91年度營利事業所得稅之事實，業經被告甲○○及乙○○供明在卷，核與告訴人丙○○所指述之情節大致相符，並有告訴人丙○○所提供之財政部臺灣省中區國稅局90年度綜合所得稅核定通知書、91年度綜合所得稅各類所得資料清單及財政部臺北市國稅局90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可參；又納稅義務人奇森公司以虛列告訴人丙○○及丁○○上開90及91年度薪資所得之不正當方法，而逃漏該公司90年度營利事業所得稅293400元及91年度營利事業所得稅145050元，亦有財政部臺北市國稅局96年5 月14日財北國稅審三字第0960048017號函附卷可參。又被告乙○○自承所提供告訴人丙○○及丁○○之身分資料係供報稅用，其明知告訴人丙○○及丁○○非奇森公司之員工，復提供資料以供奇森公司申報稅捐，其所為自難謂無幫助納稅義務人奇森公司逃漏稅捐之故意。又被告乙○○並非奇森公司之員工，而僅承包奇森公司組裝工作，則被告乙○○所雇用之人員即非奇森公司員工，而被告甲○○明知上開情事竟以被告乙○○所提供之身分資料列為奇森公司薪資支出，其為奇森公司逃漏稅捐之故意甚明；又上開薪資資料係由被告乙○○交付被告甲○○以提供不知情之會計師事務所人員製作扣繳憑單等情，業經被告甲○○及乙○○於偵審中供明在卷，是其二人就填載不實扣繳憑單之犯行，難謂無犯意聯絡及行為分擔。是被告甲○○及乙○○上開所辯，均屬事後卸責之詞，不足採信。本件事證明確，渠等犯行均堪認定，應予依法論科。

三、按刑法部分條文業於94年1 月7 日修正，並自95年7 月1日施行，而同於95年7 月1 日施行之刑法第2 條規定，係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7 月1 日前揭法律修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2 條第1 項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨可資參照），查本件被告甲○○及乙○○之上開行為至遲於92年3 月間完成，是本件被告甲○○及乙○○行為後，法律已有變更；而刑法第215 條及稅捐稽徵法第43條第1項之法定刑分別為「三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金」、「三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金」，然被告甲○○及乙○○行為時之刑法第33條第5 款規定罰金最低額為銀元一元，且依罰金罰鍰提高標準條例第1 條之規定，將上開罰金之原定數額最高得提高為十倍，是被告甲○○及乙○○行為時之所得科處之罰金刑，經折算為新臺幣後，最高額為新臺幣一萬五千元及六萬元，最低額為新臺幣三元；惟依95年6 月14日增訂公布之刑法施行法第1條之1 規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣；九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，且依95年7 月1 日施行之刑法第33條第5 款之規定罰金最低額為新臺幣一千元，是被告甲○○及乙○○上開行為所得科處之罰金刑，最高額為新臺幣一萬五千及六萬元，最低額為新臺幣一千元，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項之規定，自應適用行為時之法律即修正前之規定論處；又刑法第56條連續犯之規定，業於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，則被告甲○○及乙○○之上開行使業務上登載不實文書及幫助逃漏稅捐犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較修正前後規定之結果，應認以修正前之法律較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用較有利於行為人之法律即修正前之刑法第56條規定論以連續犯（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）；又刑法第55條牽連犯之規定業經刪除，並自95年7 月1 日施行，故犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，依修正前刑法第55條後段規定，屬牽連犯，應從一重處斷，但依修正後刑法第55條規定，已無牽連犯可資適用，即應將各該犯行以數罪併合處罰，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項之規定，自應適用行為時之法律即修正前之刑法第55條之規定論以牽連犯；又被告乙○○行為時之刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」，惟95年7 月1 日施行之刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」，其與被告甲○○間就上開行使業務登載不實文書犯行，經比較修正前後規定之結果，雖均構成共犯，然依該等法律效果觀之，應認修正後之法律較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項但書之規定，自應適用有利於行為人之法律即修正後之刑法第31條第1 項規定，是依上開事項予以綜合比較之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2條第1 項之規定，自應整體適用行為時之法律即修正前刑法之規定論處。另修正前刑法第28條規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，而修正後第28條規定為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條修正理由，係界定共同正犯參與類型，而將陰謀共同正犯及預備共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，因本案被告甲○○及乙○○就上開行使業務登載不實文書犯行均係實際從事前開犯罪構成要件行為之人，不論依修正前或修正後之刑法第28條之規定均構成正犯，自無比較新舊法適用之問題。至上開刑法施行法第1 條之1 之規定，係在替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文，且與適用罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，對於被告而言並不生有利或不利之問題，僅係將貨幣單位由銀元改為新臺幣，並非法律變更刑度之條文，當無須就新舊法加以比較，應逕適用之（臺灣高等法院暨所屬法院95年法律座談會刑事類提案第17號研討結果參照），附此敘明。

四、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年9月21日第九次刑事庭會議決議可資參照）；又各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第15條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法規定填發之免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課。是員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1 、2款所規定之會計憑證，最高法院91年度臺上字第1828號、第2137號著有判決可資參照。核被告甲○○上開行為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法為公司逃漏稅捐罪；而被告乙○○上開行為，係犯刑法216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。又渠等上開業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪；又渠等利用不知情之會計師事務所人員填製不實之扣繳憑單及持該不實扣繳憑單申報稅捐之行為，均屬間接正犯。又渠等就上開行使業務登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯；又被告乙○○雖非奇森公司負責上開業務之人，然其與奇森公司實際負責人即被告甲○○共同實施本件行使業務登載不實文書犯行，應依修正前刑法第31條第1 項之規定以共同正犯論之。又其二人以一行為同時填製告訴人丙○○及丁○○之90年度扣繳憑單，係一行為而觸犯數罪名，為想像競合犯。又渠等先後多次業務登載不實之犯行，時間緊接，方法相同，所犯為構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑；另被告乙○○先後多次幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，所犯為構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為之，為連續犯，亦應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。次按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第216 條、第215 條、商業會計法第71條第1 款等罪）間，不具牽連犯關係，最高法院88年度臺非字第149 號判決要旨可資參照。又按，公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，而稅捐稽徵法第47條處罰公司負責人之規定，係公司為納稅義務人，因有同法第41條所定應罰之行為而就應處徒刑部分轉嫁之結果，僅屬代罰性質，其犯罪主體仍為該納稅義務人之公司，並非公司負責人。且公司為法人，不具有犯罪能力，自無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人自亦不成立連續犯，亦有最高法院88年度臺上字第1580號判決要旨可為參考。是被告甲○○所犯上開各罪間，犯意各別，罪名互異，應予分論併罰。另被告乙○○所犯上開各罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前之刑法第55條規定從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告甲○○為納稅義務人奇森公司之實際負責人，明知告訴人丙○○及被害人丁○○並未在奇森公司領取上開薪資，竟以奇森公司名義所出具之不實扣繳憑單申報稅捐，而被告乙○○利用其辦理保險業務所取得告訴人丙○○及丁○○之個人資料，提供被告甲○○以供幫助奇森公司逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關稽徵審核稅額之正確性，且所虛報金額達一百萬元以上，逃漏稅捐金額亦達十萬元以上，影響國家稅收，復於犯後猶狡詞卸責，及其品行、犯罪之動機、目的、手段、所生危害、所得利益及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就被告甲○○部分諭知易科罰金之折算標準及定其應執行刑。又被告甲○○及乙○○所為本件之違反稅徵稽徵法及行使業務登載不實文書犯行，其所犯均係最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而犯罪時間均係在96年4 月24日以前，且宣告刑未逾有期徒刑一年六月，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2條 第1 項第3 款之規定，減其刑期二分之一，而分別諭知如主文所示之減得之刑，並就被告乙○○部分依同條例第9 條之規定諭知易科罰金之折算標準。又被告甲○○及乙○○行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，且依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）之規定，將上開易科罰金之折算標準就其原定數額提高為一百倍折算一日，是其行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算為一日，惟95年7 月1 日施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項之規定，自應適用行為時之法律即修正前之刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，諭知易科罰金，並定其折算標準。又被告甲○○行為時之刑法第41條第2 項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」，惟95年7 月1 日施行之刑法第41條第2項則規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1項 之規定，自應適用行為時之法律即修正前之刑法第41條第2 項之規定，就所定應執行刑部分諭知易科罰金之折算標準。又依被告甲○○行為時之刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾二十年。」，惟95年7 月1 日施行之刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾三十年。」，經比較修正前後規定之結果，應認修正前之法律較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用修正前之刑法第51條第5 款規定，定其應執行刑。

據上論斷，應依刑事訴訟法第452 條、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、第43條，刑法第11條前段、第2 條第1 項、第28條、第216 條、第215 條，修正前刑法第31條第1 項、第56條、第41條第1 項、第2 項、第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。

本案經檢察官張紜瑋到庭執行職務。

刑事第五庭審判長法 官 李育仁