臺中高等行政法院判決

100年8月4日辯論終結

原告

陳中勝

訴訟代理人

宋永祥 律師

訴訟代理人

鄭志誠 律師

訴訟代理人

蔡振修 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

蔡玲玉

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月6日台財訴字第09900462740號訴願決定（案號：第09902869號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得新臺幣（下同）2,720元及財產交易所得25,164,684元，經被告查獲，歸課綜合所得總額26,110,930元，補徵應納稅額9,294,726元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰4,635,244元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰申經復查，獲追減財產交易所得390,544元及罰鍰78,109元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按司法院釋字第18號解釋意旨，稽徵機關對納稅義務人之財產交易所得雖得律定固定之方式來核定所得額，惟在核定時仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。

㈡次按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1之規定，具體之稅捐法規範，雖基於稽徵經濟之考量，而律定各種固定之方式來核定稅額，容許稅捐機關對於稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定，然當稽徵機關以形式認定來核定稅額確有產生不公平現象時，在納稅義務人得舉證證明稅捐債務成立之構成要件事實之情況下，稽徵機關自應改以實質認定之方式核課稅額，以符合實質課稅之公平原則。

㈢而依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋略謂:「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人取得該抵押物時，應以法院拍賣價格減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。」等語，固表示應以法院拍賣價款減除納稅義務人購買債權之成本及相關費用後，據以核定納稅義務人之財產交易所得，然納稅義務人係以所購之債權抵繳法院拍賣價款，實際上並無現金交易行為，該購得之債權雖因抵繳法院拍賣價款而獲受償，但受償債權之數額畢竟僅係帳面上數字之增減，仍非納稅義務人之實際所得。況查法院拍賣價款通常與拍賣標的物之實際市價有所差異，是稽徵機關固得依上開函釋所律定之方式來核定納稅義務人之財產交易所得，惟若法院拍賣價額與拍賣標的物之市價相差甚鉅，則計算納稅義務人之財產交易所得時，確會產生納稅義務人之實際所得與稽徵機關核定之財產交易所得顯不相當之情形，不免有失公平合理，難以切近實際，且與上開大法官會議解釋所示「估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」之意旨有違。

㈣另據第2136期稅務旬刊由財政部臺灣省南區國稅局法務一科稽核封昌宏先生所著「不良債權課稅有爭議」一文中即表示：「．．．財政部96年7月16日以台財稅字第09604520160號令認定，個人以債權抵繳法院拍賣價款，個人取得該抵押物時，即應認列處分債權損益，其理由為何，尚無法由該解釋令中得知．．．上述推論，在出價標購者係債權人以外的第三人，並無任何疑問，因為拍定人必須以現金給付拍定價款，即代表拍定物有其相對的價值。但當拍定人為債權人本身時，該項推論即有疑問，因為債權人無須支付現金，而係以債權本身支付拍賣價款，又因該債權本身能收取之比率極低，債權人為避免該債權的抵押物，被他人得標所得，通常會提高其標價，以順利得標取得抵押物之所有權，故該拍定價格似無法代表該抵押物的時價。財政部前揭解釋令，以該項拍定價格為轉讓債權的時價，是造成本案與其他類似案例，課以顯然不合理稅的主要原因．．．因不良債權市場特有的交易型態，甚至在稽徵實務上不當的解讀，以致產生不合理的課稅結果，該項結果顯非制定該解釋時所預見，故該項課稅方式應予適度的調整．．．不良債權的移轉時價，應以出售抵押物的價格為時價。如此才符合所得實現時課稅及量能課稅等課稅基本原則。」等語，亦已清楚闡明不良債權之購買人以所購得之債權抵繳法院拍賣價款，實際上並無現金交易行為，該購得之債權雖因抵繳法院拍賣價款而獲受償，但受償債權之數額畢竟僅係帳面上數字之增減，仍非其實際所得。是在計算納稅義務人之實際所得時，仍應以該拍定物之時價為計算標準。

㈤)準此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非逕以形式外觀為準，如此始符合實質課稅之公平原則。申言之，本件在認定原告購入8,087萬4,845元之債權之成本費用，既係以原告實際支出之2,100萬元作為認定標準，則在認定處分該債權所獲得之增益金額時，即亦應以原告實際所獲得之財產價值作為認定標準，始符合實質課稅之公平原則。蓋查原告標得系爭房地，係以原購入之債權加以抵繳，本件拍賣並無實際提出任何現金繳納拍賣價金，形式上原告購得之債權雖有4,626萬元獲得清償，然實際上原告因此所取得者亦僅有系爭房地而已，並無其他財產。是依上揭大法官會議解釋及稅捐稽徵法之規定，在認定原告因處分債權所獲得之利益時，自應以系爭房地之實際價值為準。

㈥經查，系爭房地在進行拍賣程序時，執行法院曾委請陳昶佑建築師事務所對系爭房地進行估價作業，依其所製作之不動產鑑定報告可知，系爭房地之土地部分市價為654萬6,705元；建物部分市價為1,320萬9,487元，總計為1,975萬6,192元。嗣執行法院乃據以核定對系爭房地進行第一次拍賣之底價合計為2,639萬元。嗣第一次拍賣因無人投標而流標，執行法院乃酌減系爭房地之拍賣底價為2,137萬8,000元，進行第二次拍賣。惟第二次拍賣再次因無人投標而流標，執行法院即再次酌減系爭房地之拍賣底價為2,135萬元，進行第三次拍賣，而第三次拍賣時，即由原告之代理人莊永慶以高於底價甚鉅之投標價格4,626萬元標得系爭房地，莊永慶並於拍賣程序中表示擬以對債務人之債權抵繳拍賣價金，並記明於筆錄中。

㈦由此可知，系爭房地之拍賣價格不僅與執行法院所定拍賣底價有近2倍之差距，更與系爭房地之市場價值相差高達2,650萬3,808元(46,260,000-19,756,192=26,503,808）。是原告雖係透過法院拍賣程序取得系爭房地而產生所謂之財產交易所得，惟因系爭房地之拍賣價格顯輿實際之市價相差甚鉅，倘逕依系爭房地之拍賣價格減除購入債權成本及相關費用之餘額，據以計算原告之所得額，顯無法正確核定原告之實質經濟利益。從而，原告既係以所購得之債權抵繳系爭房地之拍賣價款，進而取得系爭房地，並未實際支付任何現金。是原告實際獲得之利益僅為系爭房地之所有權，並非因抵繳拍賣價款而受償之債權數額，在推計原告之財產交易所得時，實仍應考量市場價值與拍賣價格之差距，以原告取得之系爭房地之實際價值為計算標準，如此始能正確核定原告之實際所得，以符合量能課稅之公平原則。

㈧另查本件執行程序之債權額高達8,081萬餘元，債權人原為新鴻公司，惟新鴻公司卻在96年5月30日將上開債權以2,100萬元之代價全數轉讓予原告。是倘用以擔保上開債權之系爭房地，其市價可以達成4,000餘萬元，新鴻公司又豈會僅以2,100萬元之代價即將8,081萬餘元債權讓與予原告？更遑論上開債權業已進入執行程序，只要系爭房地順利拍出，新鴻公司即得優先獲得賠償，如系爭房地真有4,000餘萬元之價值，新鴻公司豈會願意承受2,000萬元之損失，僅以2,100萬元之代價將債權讓與予原告?

㈨原告於接獲被告97年12月23日中區國稅二字第0970065013號函通知提供相關交易文件及說明付款情形與資金來源時，已積極配合提供，且無任何規避納稅義務之安排或情事，是縱認仍應補稅，惟參照財政部98年6月10日台財稅字第09800136450號函，應予免罰。

㈩依證人證述內容可知，系爭房地之實際價值僅有2,000餘萬元，被告逕以系爭房地之得標價格4,626萬元，據以核定原告有財產交易所得2,477萬4,140元，容有違反實質課稅之公平原則，確有不當：⒈查系爭房地在進行拍賣程序時，執行法院曾委請陳昶佑建築師事務所對系爭房地進行估價作業，依其所製作之不動產鑑定報告可知，系爭房地之土地部分市價為654萬6,705元；建物部分市價為1,320萬9,487元，總計為1,975萬6,192元。而執行法院在歷次拍賣程序對系爭房地所定地價亦分別僅為2,639萬元、2,137萬8,000元及2,135萬元。凡此，均足證系爭房地之市價應僅為2,000餘萬元，被告逕以系爭房地之得標價格4,626萬元來認定系爭房地之價值，容與事實有間。⒉依證人莊永慶於100年6月21日庭期時具結證稱略謂：「（法官問：用債權全數投標前，有無與陳先生討論投標金額為何？）有討論過，因為考量到債務人已經沒有其他財產，原告留下債權也沒有用，陳中勝與債務人陳中全是兄弟，也不想再留下債權，所以用債權本金全數投標，並且利息、違約金部分之債權加以拋棄。在法院製作分配表時，原告的債權有些本金沒有分配受償，原告也具狀拋棄沒有受償的本金、利息、違約金的剩餘債權，向法院表示毋庸核發債權憑證。」、「（法官問：96年8月代理陳中勝先生之前，有無參加系爭不動產之估價、或拍賣標的物的市場查估？）有，拍賣法院經過估價，所定第一拍底價是2,639萬元、我有就系爭不動產到市場訪價。」、「（法官問：調查結果市價為何？）市價約在2,600萬元左右。」、「（既然知道市價是2,600萬元左右，何以要以4,626萬元投標？）陳中全已經沒有其他財產了，留下債權有沒有用，陳中勝討論過後，決定以此債權數投標，其他債權拋棄。」等語，已明白證稱系爭房地之市價約為2,600萬元，當初已高達金二倍之金額4,626萬元參與投標，主要係考量債務人已無其他財產可供清償，兼考量債務人為原告之兄弟，是原告保留債權並無實益且無意願，原告方會以上開金額參與投標，非可謂系爭房地有高達4,626萬元之價值。⒊另依證人劉宏麟於100年6月21日庭期時具結證稱略謂：「（法官問：陳中全先生的債權是由你們公司處理？）是，陳中全先生兩筆債權出售給陳中勝先生，出售簽約時間是96年5月31日，計債權8,000多萬，售價2,100萬。」、「（法官問：該債權的抵押物不動產其房屋土地的價格若干？）應是2,000多萬元。」、「（法官問：該房屋、土地價值比你們賣的債權的價格多？）差不了多少，大約也是2,100萬元。」、「（原告訴訟代理人問：抵押物本身的價值有包含在售價內？）我們公司評估認有2,100萬元以上的價值，但是最後的價格會這樣賣的原因我忘了，最主要還是抵押物的價格。」、「（原告訴訟代理人問：系爭不動產價格應該是2,100萬元左右？）大約是2,000萬元以上．．．」等語，已明白證稱當初將8,000多萬債權以2,100萬元之價格出售予原告，主要係考量系爭房地之市價大約為2,000多萬左右，縱該公司持該債權參與分配，可獲得之受償金額亦不會超過2,000萬元。是該公司方以2,100萬元之價格將對陳中全之債權出售予原告。⒋準此，無論由執行法院委請陳昶佑建築師事務所對系爭房地進行估價之鑑價報告、執行法院歷次拍賣所定之底價或上開證人分別對系爭房地所做之估價，在在均足證系爭房地之市價不過僅約2,000餘萬元。而原告標得系爭房地，係以原購入之債權加以抵繳，本件拍賣並無實際提出任何現金繳納拍賣價金，形式上原告購得之債權雖有4,626萬元獲得清償，然受償債權之數額畢竟僅係帳面上數字之增減，仍非其實際所得，實際上原告因此所取得者亦僅有系爭房地而已，並無其他財產。是原告既能舉證證明系爭房地之市價為何，則在核定原告之交易所得額時，即不應再堅持採用形式之認定方式，逕以系爭房地得標價格為標準，而應以系爭房地之市價為標準，始符實質課稅之公平原則。另查原告前對本件綜合所得稅及罰鍰事件提起訴願時，依法應先繳納半數之稅款，然當原告申請以系爭房地供作擔保時，被告卻以99年10月13日中區國稅民權四字第0990036870號函函復表示「．．．系爭房地依前揭規定所計算之金額之價值計新台幣830萬2446元．．．」等語。則被告因原告取得系爭房地而核定原告之交易所得額時，猶認定系爭房地價值為4,626萬元；當原告以相同之系爭房地申請抵繳稅款時，卻又認定系爭房地之價值僅為830萬餘元，二者認定金額相差甚鉅。則被告在對人民核課稅額時，即刻意高估人民所得財產之價值，在人民提供該所得財產作為應繳稅額之擔保時，卻又刻意低估該財產之價值，如此前後不一之認定標準，豈非造成稅徵稽徵機關對人民強徵財產之違法情事？被告之上開認定標準，顯已違反租稅公平原則。準此，縱連被告自己亦認定系爭房地之價值根本未達4,626萬元，依保守原則估價後，已認定系爭房地之價值不過830萬餘元，則被告何以可認定原告之交易所得額為4,626萬元？由此，更足證被告以系爭房地之得標金額4,626萬元來核定原告之所得額，原處分確有違法不當之處。原告並無以取得的「債權」為法律行為標的。所得稅法第9條所稱財產交易所得，係指納稅義務人對於「因非經常性的營利活動而持有的各種財產，實施交易行為而發生的增益。」換言之，納稅義務人依所得稅法規定，就「財產交易所得」應予核課個人綜合所得稅之前題，乃在納稅義務人進行「買賣或交換」等交易行為之標的，應限於「因非經常性的營利活動而持有的各種財產」始足當之。就本件課稅事實發生經過來看，原告向新鴻資產公司買受該債權至今，並無將各該「債權」出賣、轉讓或為債務免除等行為，原告是於債務人拒絕給付時，以債權人之身分，聲請法院強制執行，查封拍賣債務人財產，透過執行法院分配程序，實現自己的債權。原告自始至今都沒有拿已合法有效取得之「債權」的全部或一部，與債務人交換抵押物所有權。被告認為原告是拿「債權」與債務人換取抵押物所有權，顯與事實不符。原告並沒有針對所取得的債權，實施所得稅法第9條所稱「買賣或交換」的財產交易行為。納稅義務人依所得稅法規定，就「財產交易所得」應予核課個人綜合所得稅之另一項前題，乃在納稅義務人對於其所持有之財產，進行「買賣或交換」等交易行為，始足當之。如果沒有實施或並非實施財產交易行為，當然不會、更不應該從中產生「財產交易所得」。法律上所稱之「交易」，應是指以獲取對價為目的，在有償的債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價而言。因此，所得稅法所稱財產交易行為，依所得稅法第9條規定以觀，顯然是指納稅義務人將所持有之各種財產，以獲取對價為目的，進行「買賣或交換」，從而取得對價而言。若非如是，則非屬「財產交易行為」，縱財產因此有所增益，亦非屬「財產交易所得」，此由財政部民國52年8月28日（52）台財稅法發字第6154號函釋稱「本案業經本部邀集司法行政部等有關單位會商獲致結論：『營利事業以現金以外固定資產折價作為股本投資，不應視為所得稅法第九條所稱之財產交易行為，加以課稅。」當可略見端倪。就本件課稅事實發生經過來看，原告向新鴻資產公司買受該債權至今，並無實施以取得對價為目的，而以各該債權為標的，與抵押物所有人進行買賣或交換等有償的債權行為。原告是於債務人拒絕給付時，以債權人身分，聲請法院強制執行，查封拍賣債務人財產，再經由分配程序，實現自己的債權，原告自始至今都沒有拿已合法有效取得之債權的全部或一部，與債務人進行買賣或交換等有償的債權行為。被告認定原告對該債權實施財產交易行為，顯與事實不符。如果這當中沒有買賣或交換等有償的債權行為存在，則基於稅捐法定原則，被告認定原告對該債權實施財產交易行為並核課鉅額所得稅背後之依據與理由為何，被告顯然有進一步具體說明的必要。原告向法院聲請以債權抵繳拍賣價金，目的在減省勞費，不在處分債權，亦非對該債權實施交易行為，二者迥不相同，不應混為一談。債權人參與投標競買，並以最高價得標，於得標當日聲請法院准以其債權抵繳部分價金，並聲明於法院通知補繳其差額時，即時補足（即俗稱債權抵繳），本是出於減省勞費之考量，被告望文生義，認為「以債權抵繳」，即屬「處分債權」或對該債權實施交易行為，顯有謬誤。茲說明如下：關於得標之債權人聲請以債權抵繳應受分配額部分之拍賣價金，強制執行法其實並無准許之明文（強制執行法第94條第2項之規定准補繳價金超過應受分配額者，僅於債權人承受不動產者，始有適用）。但是在強制執行實務運作上，基於其性質與債權人承受拍賣之不動產相近，應可準用前述條文之規定，且債權人兼為得標人時，因必有其應受分配額，先繳納鉅額不動產價金，後領取鉅額分配額，徒增麻煩，亦不符便民之旨，是執行法院多准債權人以其債權應受分配金額，抵繳拍賣價金（臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第19號提案及司法院第一廳72年4月13日（72）廳民二字第0252號函，可資參照）。換言之，對兼為拍定人之債權人而言，提出此項抵繳價款之聲請與聲明，其目的非常單純，只是在省卻先行繳納、並隨後再受發還之無益勞費。此舉既可減省執行法院對於拍賣價金收入、發還之繁瑣行政流程，對所有執行程序中之當事人亦無產生不利益，又能促進執行程序迅速進行，當然獲得執行法院同意與歡迎。債權人提出債權抵繳之目的，並非在處分債權，亦不因此發生債權消滅之效果。得標之債權人基於此種考量，向執行法院提出聲請或聲明後，必須等到分配表確定後，執行法院將相關土地增值稅、地價稅、房屋稅均依法代為扣繳完畢，剩餘投標保證金發還後，債之關係始因清償而消滅。此外，債權人聲請法院准許以其債權抵繳部分價金（即債權抵繳），亦與債權人行使抵銷權顯然有別：⒈就二者之目的不同而言：債務人於受給付之請求時主張抵銷，其目的在使相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅（民法第335條第1項），並藉此提高自己債權之實現。得標之債權人聲請以債權抵繳，執行法院所以准許，乃在債權人兼為得標人時，必有其應受分配額，如先繳納鉅額不動產價金，後領取鉅額分配額，徒增麻煩，實不符便民之旨（臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第19號提案及司法院第一廳72年4月13日（72）廳民二字第0252號函，可資參照）。得標之債權人當然也是基於此種目的考量，才向執行法院提出聲請，債權人提出債權抵繳之目的，確實不在處分債權或針對債權實施交易行為。⒉就二者之行為性質而言：抵銷係有相對人之單獨行為。只要債務人之債權具備抵銷適狀，均可於受給付之請求時，以意思表示，主張行使抵銷權，並不待對方之表示同意，即發生抵銷之效力（最高法院50年台上字第291號判例參照）。得標之債權人欲聲請抵繳，需向法院提出聲請，是否准許，法院尚有准駁之權。如債權抵繳即為抵銷，則執行法院何能駁回該項聲請？債權人參與投標競買，並以最高價得標，於得標當日聲請法院准以其債權抵繳部分價金，近來執行法院雖多予准許，但是在當年仍屬爭疑事項，此有臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第19號提案及司法院第一廳72年4月13日（72）廳民二字第0252號函，可資參照。⒊就主動債權或被抵繳之債權而言：債務人於受給付之請求時，除法律另有限制外，只要是具備抵銷適狀之債權，均可以意思表示主張抵銷。得標之債權人聲請抵繳之債權，並非漫無限制，「抵押債權人如欲以其得受優先受償之債權用以抵繳其承受拍賣標的物之價金，自應證明其所欲用以抵繳價金之債權為抵押權擔保效力所及，否則不得用以抵繳價金。」（臺灣高等法院85年度抗字第2913號裁定參照）原因無他，因為在這種狀況下，根本沒有發揮減省當事人勞費、促進執行程序進行之功能。因此普通債權人投標買受後，如因尚有高額抵押權設定，得標之債權人客觀上並無可受分配額，是縱得標之債權人提出抵繳聲請，執行法院也必予以駁回。如債權抵繳即為抵銷，則執行法院應如何駁回，始能阻止單獨行為生效？⒋就意思表示可否附有條件或期限而言：依民法第335條第2項規定：抵銷之意思表示不得附有條件或期限，如該意思表示附有條件或期限，將致生不能單純的消滅債務之後果，並使當事人間債之關係陷入不明確之狀態，是自應認該抵銷意思表示無效。至於得標之債權人向執行法院聲請抵繳時，將來有無或優先承買權人是否主張優先承買？有無其他拍賣瑕疵而將撤銷拍定？應受分配金額有無爭議？分配表確定後，有無差額？差額若干？．．．等情，均屬尚未確定，是得標債權人向法院聲請以債權抵繳價金，並聲明補繳差額之相關聲請與聲明當時，顯然是附有條件或期限。⒌就債權消滅時間點而言：依民法第335條第1項規定：債權人之債權具備抵銷適狀，並為抵銷之意思表示後，相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。得標之債權人聲請抵繳之債權，則必須等到分配表確定、餘款發還後，始因清償而消滅債之關係，並無溯及得標之債權人當初為聲請或聲明時，消滅債之關係之可能。綜上可知，債權人聲請法院准許以其債權抵繳部分價金，並聲明於法院通知補繳其差額時即予補繳之行為（即俗稱債權抵繳），並非處分債權，亦與抵銷有別，更非對該債權實施交易行為，實不應混為一談。原告從未針對所取得的債權實施處分行為，各該債權係因清償而消滅，並非因原告之處分行為而消滅。被告如果認為原告以債權抵繳拍賣價金取得抵押物所有權，是屬於原告「以債權消滅為對價，與債務人交換抵押物所有權」，顯然存有誤會：以債權抵繳拍賣價金並非債權人行使抵銷權，當事人間債之關係仍係因清償而消滅等情，已如前述。在此種狀況下，原告絕無免除債務之意思，更無免除之意思表示，蓋如有免除之意思或表示，則原告事後將如何依分配表受分配？關於債之消滅，民法第309條第1項「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅」、第343條「債權人向債務人免除其債務之意思者，債之關係消滅」分別就清償、免除之要件定有明文。因此「清償」與「免除」實乃二個不同之債務消滅原因，二者成立要件、條件等法律概念亦不相同，自不待言。免除者，係債權人為拋棄債權，對於債務人所為一方之意思表示而發生效力之單獨行為，且免除為處分行為，惟有由債權人免除之意思表示，始生免除之效力，是可知「清償」、「免除」與「買賣或交換等有償的債權行為」，在性質上截然不同，實不可混為一談。就本件課稅事實發生經過來看，原告向新鴻資產公司買受該債權至今，並無對該債權實施任何處分行為，更不存有處分該債權或免除債務之法效意思或意思表示。原告是於債務人拒絕給付時，以債權人身分，聲請法院強制執行，查封拍賣債務人財產，再經由分配程序，滿足自己的債權，原告自始至今都沒有針對已合法有效取得之債權實施任何處分行為。原告債權消滅之原因，完全是出於債務人已依債務本旨實現債務內容、債權之目的已經獲得滿足或達成所致，在此種法律事實下，債之關係當然應即客觀的失其存在或歸於消滅，絕非出於原告對該債權實施處分行為後，因各該處分行為使債權消滅。因此，被告認為原告處分該債權，與債務人進行交換抵押物所有權之交易行為，究係何指？各該認定背後之依據與邏輯究竟如何？被告身為國家機關，基於稅捐法定主義，其創設當事人之間所不存在的法效意思或法律行為之權利從何而來？相關之依據與理由，摯盼能有獲得進一步釐清之機會。債權人聲請強制執行，是合法行使債權之行為；債之清償，係一事實行為；債之關係之所以因清償而消滅者，乃因該給付行為符合債務本旨，債權之目的因而獲得滿足所致，這當中並無「交易行為」存在。被告如果認為原告以債權抵繳拍賣價金取得抵押物所有權，是屬於原告「以債權消滅為對價，與債務人交換抵押物所有權」，顯然也對「清償」之性質存有誤會：債權人向債務人請求清償，乃是合法行使債權之事實行為。債權人受領債務人依債之本旨所提出的給付時，債權人之目的既已達成，債之關係因而消滅，這當中並無進行有償的債權行為之意思，當然沒有財產交易行為，也更不會從中產生「財產交易所得」。此項法律事實，既清晰又明確。如果債務人拒不清償，債權人聲請強制執行，經由執行法院的執行程序實現自己的權利，當然也是合法行使債權之事實行為；執行後如有所獲，債權人受領法院分配款，債權人之目的既已達成，債之關係因而消滅。是可知不管債務人是主動清償或是被迫清償（強制執行），這當中都沒有進行有償的債權行為（交易行為）之意思，更不會從中產生「財產交易所得」。債之清償，早期（很久以前）或許存有「契約行為」之說法，但早已為現行學說、實務所不採（詳參孫森焱，民法債編總論，第751頁～752頁。邱聰智，新訂民法債編通則，第311頁～316頁。黃立，民法債編總論，第631頁～636頁）、（大理院8年統字948 號解釋、最高法院99年度台上字第625號判決、高等法院92年度上字第1103號判決、高等法院94年度重上更㈡字第132號判決、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第418號判決、臺灣高等法院臺中分院88年度上更㈠字第48號民事判決、臺灣高等法院臺南分院99年度上字第240號判決、臺灣高等法院臺南分院99年度上字第106號判決、臺灣高等法院臺南分院92年度上字第173號判決等）。依現行通說及實務見解，債之清償，其性質為事實行為，而非法律行為，亦即「清償」不須具有清償之法效意思，無須有清償之意思表示，亦無須另有受領清償之意思表示；且「依債務本旨向有受領權人為清償，經其受領者，債之關係即歸於消滅，縱令債權人不因其受領而受有利益，亦無據以為對抗債務人之餘地。」亦有最高法院23年上字第917號判例足參。是債務人依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。而債之關係之所以因清償而消滅者，乃因該給付行為符合債務本旨，債權之目的因而獲得滿足所致。是僅須客觀上足認其給付原因，且其給付合於債之本旨，即認已達清償之目的而使債之關係消滅，無待債權人為受領清償之意思表示，亦無以債權人與債務人為意思合致之必要，當然更無須債權人有消滅或處分債權之意思的介入。試問：在清償之性質為事實行為，而非法律行為之概念下，這當中又何能存有被告所指「以債權消滅為對價，與債務人交換抵押物所有權」之法效意思？被告所指原告與債務人間透過法院強制執行，因受清償而存有之「財產交易行為」（法律行為），究係從何而生？實令人不解。就本件課稅事實發生經過來看，原告向新鴻資產公司買受該債權後，係以債權人身分，聲請法院強制執行，查封拍賣債務人財產，在第三次拍賣時投標買受，並經由分配程序，滿足自己的債權，與一般拍賣程序所不同者，在於原告向執行法院提出聲請，請求法院同意在債權人得受分配之金額範圍內，讓債權人省卻先行繳納、並隨後再受發還之無益勞費。此舉既可減省執行法院對於拍賣價金收入、發還之繁瑣行政流程，又能促進執行程序迅速進行，對所有執行程序中之當事人均屬有利，當然隨即獲得法院同意。原告事後仍是依法院分配表所分配之金額受償，是可知原告債權係因受領清償而消滅之事實，並無改變。再者，原告之債權既已因清償而消滅，則原告何能以不存在之權利為對價，持以向債務人訛詐、交換不動產所有權？縱或僥倖得逞，新成立的契約該如何履行？後續所衍生之契約效力、解釋或糾紛，將如何處理？被告將債權人合法行使債權之行為、債務人清償債務之行為、債權人受領給付之行為等法律事實，扭曲認定為「財產交易行為」，除與事實不符已如前述外，更無異是紊亂原有法律關係，將法律定紛止爭之功能破壞殆盡，殊不足取。原告已經合法、有效的取得該債權，事後行使債權、受領清償給付時，並未造成財產增加，被告認定原告財產發生巨額增益的時間點顯然有誤。原告向新鴻資產公司買受債權，於該債權移轉之同時，即已合法、有效、完整的取得債權，原告財產亦隨債權金額同步增加，各該債權將來可否受償，受償金額若干，並不會影響原告財產已然增加之事實。換言之，因著原告買受債權，在債權移轉之同時，原告財產即已產生鉅額增益。如果原告死亡，該筆債權必須列入遺產稅申報，如果原告對該債權加以拋棄或免除，該處分行為完全有效，如果原告對該債權加以免除，原告尚應將之列入贈與稅申報等情，均足以充分證明原告已取得權利且原告財產已鉅額增加之事實。原告事後聲請法院強制執行，係行使已合法取得的權利，於受領清償給付後，債權之目的既然已經完成，債之關係因而結束、並客觀的失其存在。原告雖然受領清償給付，但原告原有之債權也等額消滅，是原告財產在此一時間顯然並無增加。就此而論，認為有處理必要之鉅額增益，顯然不是存在於這個階段，而應該是存在於原告以2,100萬元，取得8,081萬餘元債權之階段，被告欲核課所得稅，似應在此階段加以處理。被告在納稅義務人財產鉅額增加時不處理，卻反而在納稅義務人財產沒有增加的階段強加核課，這又究竟是什麼道理？退步而言，如被告認定原告於債務人清償事實中，存有對各該債權的「財產交易」行為，是屬正確無誤，則原告尚有下列成本、費用應予列入減除：⒈原告為取得該抵押物所有權，本來已經合法有效取得之8,081萬餘元財產權，亦同時減損了4,626萬元，自應列入減除。⒉原告為取得各該抵押物所支出之費用尚有下列金額，應予列入減除：⑴投標保證金640萬5千元。原告係參與第三次拍賣，投標買受債務人不動產。原告於投標時必須先行繳納投標保證金，否則投標無效（強制執行法第89條參照），此與投標時無人應買，由債權人承受之狀況迥異。原告事後雖有領取扣除土地增值稅等稅費後之餘額，但原告自己的錢卻變成債務人清償之一部分（原告絕無贈與之意），此筆費用當然應予列入減除。⑵本件所得稅的本稅929萬4726元。原告以2,100萬元取得債權，又以4, 626萬元投標取得抵押物所有權，當中必然產生高達2,500萬元左右之差額。如依被告所指，應將該處分債權損益，扣除各項成本、費用後，併課受償年度之綜合所得稅，則原告應負擔之所得稅金額顯與代為扣繳之土地增值稅、房屋稅、地價稅一樣，均屬於為了取得抵押物所有權所應支付之成本或費用，自應將之列入減除。退步而言，如被告認定原告於債務人清償事實中，存有對各該債權的「財產交易」行為，是屬正確無誤，因原告並無規避納稅義務之情事，理應可享有受輔導補稅免罰之機會。依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函所示，個人以購入債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，而未申報處分債權之財產交易所得，屬尚未核課或核課確定之案件，經稽徵機關查明無規避納稅義務情事者，得輔導納稅義務人限期補稅免罰，原財政部98年6月10日台財稅字第09800136450號函並同時停止適用。就本件課稅事實發生經過來看，原告於接獲97年12月23日中區國稅二字第0970065013號函通知應提供相關交易文件及說明付款情形以及資金來源時，隨即積極配合提供。於稅額及罰鍰核定後，亦積極配合被告要求提供財產資料。後來原告因無力繳納，曾數次主動表達願以取得之不動產及曾於香港中信國際拍賣有限公司拍賣之古董，抵付繳納，惟均礙於法令限制，未獲進一步辦理，是可知原告確實沒有惡性規避納稅義務之情事。其次，如被告認定原告受領清償這當中存有財產交易行為是合理的，則原告因取得抵押物所有權既然有相關費用或成本應列入減除已如前述，整體來看，原告實際上財產並無增益。基於這樣的確信與認知，原告才沒有在當年度所得稅加以申報，對漏未申報乙事並無故意或過失，更非惡性規避納稅義務，尚祈鈞院明查。對於業經核課確定之案件，如經稽徵機關查明無規避納稅義務情事者，尚得輔導其限期補稅免罰，本件所得稅及罰鍰事件，雖尚未核課確定，惟舉重明輕，更基於公平原則，原告應有受輔導補稅免罰之機會，但相關復查及訴願決定對於原告之積極配合、主動清償等無惡性規避納稅義務之情事，卻避而不提，相關否准之原因亦未見具體說明，為此懇請鈞院明鑒，賜准原告享有同受輔導補稅免罰之機會。綜上，就本件核課事實發生經過來看，所得稅法中財產交易所得課稅之三大要素：「以該財產為法律行為標的、交易行為、財產增益」，原告無一具備。被告認為此中存有「財產交易行為」，顯然是出於對「以債權抵繳拍賣價金」、「清償」等法律性質之重大誤會。被告逕以與市價顯不相當之法院拍賣價格4,626萬元，據以認定原告有短漏報財產交易所得2,516萬4,684元云云，顯未以原告所獲得之實際經濟利益（即系爭房地）計算原告之財產交易所得。是被告作成補徵原告應納稅額929萬4,726萬元、並處罰鍰463萬5,244元之原處分，確未能正確核定原告之實際所得，原處分之認事用法，有違租稅公平原則，而有違法不當之處，實應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠財產交易所得：

⒈原告於96年8月24日以46,260,000元參與拍賣取得坐落臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋，並以其於96年5月31日以21,000,000元自新鴻資產管理股份有限公司（以下簡稱新鴻公司）買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以上開房地為抵押擔保品之債權抵繳拍賣價款，經被告查獲，乃通報被告所屬民權稽徵所，核定財產交易所得25,164,684元，歸課原告96年度綜合所得稅。原告不服，提起復查，經被告復查決定略以，查原告於96年5月31日以21,000,000元自新鴻公司買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以坐落臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋為抵押擔保品之債權，有債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表及付款證明可稽。次查，原告於96年8月24日以46,260,000元參與拍賣取得上開房地，並以上開債權抵繳法院拍賣價款，有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表可稽，均為原告所不爭。則原告確因處分該債權獲得增益，且法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，係屬私法之買賣行為，系爭債權擔保標的之不動產於96年8月24日第三次公開拍賣時，由原告以46,260,000元得標買受，並以債權抵繳，取得系爭拍賣標的不動產所有權在案，則原告既為拍定人即買受人而就拍定價額基於自為意志所為之意思表示，縱拍定價額高於市價，仍難執以爭執，是系爭不良債權，既經依強制執行程序而處分，該項權利因買賣或交換而生之損益已然實現，即應將該處分債權損益併課原告受償年度之綜合所得稅。又依前揭函釋，原告所墊付債務人應負擔之相關執行費、土地增值稅等稅費及相關費用合計485, 860元（法院執行費373,169元＋土地增值稅等稅費95,042元＋代書執行費17,375元＋法院程序費用274元），因屬原告未實現之收入，於計算處分債權損益時，應自法院拍賣價款中扣除，扣除後拍賣價款為45,774,140元。重行核算系爭財產交易所得24,774,140元（計算式：拍賣價款45,774,140元－購入債權成本21,000,000元），原核定25,164,684元，乃予追減390,544元。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。

⒉茲就原告主張補充論述如下：⑴查原告於96年5月31日以21,000,000元自新鴻公司買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以坐落臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋為抵押擔保品之債權，復於同年8月24日以46,260,000元參與拍賣取得上開房地，並以上開債權抵繳法院拍賣價款，有債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表、付款證明、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等資料可稽，且為原告所不爭。⑵次查，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令亦明釋，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。本件原告96年度以購入之債權換得債務人舉債時所提供之系爭抵押房地，該年度綜合所得稅結算申報並未申報財產交易所得，事證明確，被告依系爭抵押房地之法院拍賣價款46,260,000元，減除購入債權成本21,000,000元及原告所墊付債務人應負擔之相關執行費、土地增值稅等稅費及相關費用合計485,860元，核定財產交易所得24,774,140元，並無違誤。⑶至原告雖主張拍定價格並非實質交易價格，即非屬所得稅法第14條第1項第7類第1款所指「交易時之成交價格」，其事實上不存在真正交易損益，亦無產生實質之經濟利益，被告有違反司法院釋字第420號解釋及增訂稅捐稽徵法第12條之1規定意旨之違誤乙節。查「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」為最高法院49年臺抗字第83號判例（見原處分卷第200之1頁）所闡明。是法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。本件系爭債權擔保標的之不動產於強制執行程序進行至第3次公開拍賣時，由原告以46,260,000元得標買受，並經繳足全部價金，取得該拍賣標的不動產之所有權，則該拍定價額既係原告本於私法自治原則所為之意思表示，縱其拍定價額高於系爭抵押房地第3次拍賣之最低拍賣價額21,350,000元，即不能否定拍定價金為46,260,000元之事實，是原告既將其購入之不良債權，經依強制執行程序而處分，則該項權利因買賣或交換而發生之損益即屬已實現，原核定自無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。

㈡罰鍰：

⒈原告96年度綜合所得稅結算申報，經查得漏報執行業務所得2,720元（應稅免罰）及財產交易所得25,164,684元，經被告按所漏稅額9,270,489元處0.5倍罰鍰4,635,244元。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，查原告有系爭所得已如前述，有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表及付款證明等違章事證可稽，其漏未申報，違反前揭規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，自不能免罰。次查，被告已參酌違章情節，處以0.5倍之罰鍰，已較所得稅法規定之2倍為低，惟系爭財產交易所得既經追減390,544元已如前述，重行核算按所漏稅額9,114,271元處0.5倍罰鍰4,557,135元，原處罰鍰4,635,244元，乃予追減78,109元。另被告已於97年12月23日函請原告提示拍賣取得臺中市○區○○段125地號（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋之相關資料供查核，惟原告於被告調查基準日後（98年10月26日）始補報，核無免罰規定之適用。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回。

⒉茲就原告主張補充論述如下：⑴查原告有系爭所得已如前述，有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表及付款證明等違章事證可稽，其漏未申報系爭所得，違反前揭規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，自不能免罰。被告已參酌違章情節，處以較所得稅法規定之2倍為低之0.5倍之罰鍰，即按所漏稅額9,114,271元處0.5倍罰鍰4,557,135元，並無違誤。⑵至原告主張其無任何規避納稅義務之安排或情事，是縱認仍應補稅，惟參照財政部98年6月10日台財稅字第09800136450號函，應予免罰乙節，查本件系爭債權擔保標的之不動產於96年8月24日強制執行程序進行至第三次公開拍賣，非財政部98年6月10日台財稅字第09800136450號函所稱96年7月16日前尚未核課確定之案件。且98年6月10日台財稅字第09800136450號函業經財政部以98年12月2日台財稅字第09804567520號令停止適用，原告主張容有誤解。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告處分系爭不良債權，其收入應以該抵押物之承受價格為準，抑或以原告主張之市價為準？原告處分系爭不良債權，有無產生出售利益？被告所為補稅及罰鍰處分，是否適法？經查：

㈠有關財產交易所得部分：

1.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其‧‧‧三、參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。‧‧‧」為財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。且上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。

2.本件原告於96年5月31日以21,000,000元自新鴻公司買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以坐落臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋為抵押擔保品之債權，嗣後於96年8月24日以46,260,000元參與拍賣系爭抵押擔保品，並以該債權抵繳拍賣價款，經被告查獲，乃通報被告所屬民權稽徵所，核定財產交易所得25,164,684元，歸課原告96年度綜合所得稅等情，有債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表、付款證明、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表及綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽（見原處分卷第3頁至第8頁、第11頁至第15頁、第23頁至第24頁、第33頁、第34頁）。原告不服，提起復查，經被告復查決定，將原告所墊付債務人應負擔之相關執行費、土地增值稅等稅費及相關費用合計485, 860元（法院執行費373,169元＋土地增值稅等稅費95,042元＋代書執行費17,375元＋法院程序費用274元），於計算處分債權損益時，自法院拍賣價款中扣除，扣除後拍賣價款為45,774,140元。重行核算系爭財產交易所得24,774,140元（計算式：拍賣價款45,774,140元－購入債權成本21,000,000元），原核定25,164,684元，乃予追減390,544元，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

3.原告主張在認定原告因處分債權所獲得之利益時，應以系爭房地之實際市場價值2,000多萬元為準，以符合量能課稅之公平原則云云。惟查，原告實際參與投標之得標價格為46,260,000元，亦經證人莊永慶證述在卷，並有上述臺中地方法院不動產權利移轉證書可證，系爭房地之拍賣價格為46,260,000元，即為原告系爭債權之價值，自應作為系爭債權處分收入之基準，而證人劉宏麟亦證稱：公司評估認為有2100萬元以上的價值，但是實際價格忘了（見本院卷第145頁），難執此即認定系爭房地之市場價格如原告所稱之2000多萬元，是原告此部分主張並非可採。

⒋按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。查，原告於96年5月31日以21,000,000元自新鴻公司買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以坐落臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋為抵押擔保品之債權，復於同年8月24日以46,260,000元參與拍賣取得上開房地，並以上開債權抵繳法院拍賣價款，有債權買賣契約書、不動產買賣收付價款明細表、付款證明、臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等資料可稽，且為原告所不爭。則該拍定價額既係原告本於私法自治原則，所為之意思表示，縱原告拍定價額，高於第3次拍賣底價，原告自不能於事後予以否認，系爭房地拍定價額為4,626萬元，原告並以其所取得之債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。則本件核課，自無違反實質課稅、公平課稅原則之問題。。是原告主張：系爭房地當時市價不過約值2,00萬餘元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，本件原告並無所得，本件核課違反實質課稅及公平課稅原則，亦非可採。

4.綜上所述，原告所訴並非可取，本件復查決定依所得稅法第14條之規定及上開財政部函釋意旨，重行核算系爭財產交易所得24,774,140元（計算式：拍賣價款46,260,000-法院執行費373,169、土地增值稅等稅費95,042、代書執行費17,375、法院程序費用274－購入債權成本21,000,000元），並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。

㈡有關罰鍰部分：

1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日公布修正同法第110條第1項所明定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得．．．除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「一、個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7月16日台財稅字第096045201 60號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。二、本部98年6月10日台財稅字第09800136450號函自本令發布日起停止適用。」復經財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函及98年12月2日台財稅字第09804567520號令釋在案。上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。

2.本件原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報執行業務所得2,720元（應稅免罰）及財產交易所得25,164,684元，乃按所漏稅額9,270,489元處0.5倍罰鍰4,635,244元。原告不服，申請復查決定，因系爭財產交易所得既經追減390,544元已如前述，乃重行核算按所漏稅額9,114,271元處0.5倍罰鍰4,557,135元，原處罰鍰4,635,244 元，乃予追減78,109元。另被告已於97年12月23日函請原告提示拍賣取得臺中市○區○○段125地號（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋之相關資料供查核，惟原告於被告調查基準日後（98年10月26日）始補報，核無免罰規定之適用。訴願決定予以維持，亦無不合。

3.原告主張於接獲被告97年12月23日中區國稅二字第0970065013號函通知提供相關交易文件及說明付款情形以與資金來源時，已積極配合提供，且無任何規避納稅義務之安排或情事，是縱認仍應補稅，惟參照財政部98年6 月10日台財稅字第09800136450號函，應予免罰云云。查：

⑴原告有系爭所得已如前述，原告參與拍賣系爭抵押物之時間為96 年8月24日，係在上述財政部96年7月16日台財稅字第09 604520160號函發布後，故原告應有正確申報系爭財產交易所得之期待可能性，而原告應注意，能注意而未注意申報，致漏未申報系爭財產交易所得，縱非故意，亦有過失之責，自不能免罰。

⑵本件系爭債權擔保標的之不動產於96年8月24日強制執行程序進行至第三次公開拍賣，非財政部98年6月10日台財稅字第09800136450號函所稱96年7月16日前尚未核課確定之案件。且98年6月10日台財稅字第09800136450號函業經財政部以98年12月2日台財稅字第09804567520號令停止適用，原告此部分主張容有誤解。原告此部分主張並非可採。

五、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為補稅及罰鍰處分並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，認均與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭