臺中高等行政法院判決

101年7月12日辯論終結

原告

黃志泰

訴訟代理人

王健安 律師

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

邱森輝

訴訟代理人

葉佩玲

　林千惠

　游美華

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國101年3月6日府法訴字第1010014585號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由陳大倫變更為邱森輝，並經變更後之代表人邱森輝聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣坐落彰化縣秀水鄉○○段752地號土地（下稱系爭土地）為特定農業區之農牧用地，面積為1,602平方公尺，原為原告之父黃貴所有。黃貴於民國（下同）96年5月8日贈與極少應有部分一六○二分之二予原告，形成二人共有系爭土地，經依一般贈與課徵土地增值稅新臺幣（下同）1,105元，並辦竣土地所有權登記在案。另黃貴所有坐落彰化縣鹿港鎮○○段1652、1652-1地號（作農業使用農地）及秀水鄉○○段748地號等3筆土地於96年間分次贈與部分應有部分予原告，分別形成2人共有關係。嗣於97年1月23日系爭土地與前開3筆土地辦理共有物分割，分割後由原告取得系爭土地全部所有權，而黃貴則取回同段748地號土地部分應有部分及鹿港鎮○○段1652、1652-1地號符合作農業使用之農業用地，因共有物分割之土地分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，而向地政機關辦竣登記在案。案經被告查核發現原所有權人黃貴係創設與原告之共有關係，再透過共有物分割而未繳納應課土地增值稅方式移轉系爭土地予原告，遂以98年8月31日彰稅土字第0981709528B號函向原告補徵土地增值稅計833,858元。原告不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回而判決確定在案。原告嗣於100年11月18日（被告收文日期）依行政程序法第128條及財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱中區國稅局彰化縣分局）於100年9月7日發給系爭土地因「農地符合免稅規定」之贈與稅不計入贈與總額證明書，向被告申請程序重開並退還所溢繳稅款，經被告以100年11月24日彰稅土字第1009956158號函復原告略以：「本案業經臺中高等行政法院99年度訴字第420號判決一一論訴駁斥有案，且經最高行政法院100年度裁字第1089號裁定確定在案。」而否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按行政程序法第128條規定「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」復按「依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已『法定救濟期間經過』」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之『不可訟爭』，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。．．．依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止『有持續效力之合法行政處分』為目的；同條項第2款所謂『發生新事實或發現新證據者』，亦可為程序重開，此之所謂『新證據』，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係『撤銷違法行政處分』之問題；而所謂『新事實』，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分。」臺北高等行政法院97年度訴字第2539號、第2851號判決參照。則行政程序法第128條第1項但書既規定「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或『救濟程序』中主張其事由者，不在此限」，可見「經過救濟程序」並非阻卻行政程序重開之事由。訴願決定對於「法定救濟期間經過後」採取限縮解釋，其所為「合目的性解釋」，顯不符合該條文義，屬造法之創造性解釋，已逾前揭規定之文義或可推知之最大範圍。

㈡行政程序重開係行政機關依法行使其行政權限，其作成處分之內容，不當然與既判力相衝突。按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」、「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。」行政訴訟法第214條、第216條第1項、第2項、第3項定有明文。可知，行政訴訟之判決雖有拘束當事人之效力，但其範圍自應限於訴訟標的及判決理由指摘所及範圍。如事實之嗣後變更、未經審酌的新事實或新證據發現等事由，既未經原確定判決審酌，自顯非確定判決拘束力所及範圍。是行政程序法第128條規定之重開程序，與原確定判決為不同之結果，非存有「效力衝突」。又再審與行政程序重開雖具有程序上之相似性，然本質上卻存有顯著不同，因再審為司法權之實現，而程序重開則為行政權之實現，分屬不同權力行使，自無相互取代或何者優先之問題。訴願決定及原處分否准本件程序重開，顯然限縮解釋行政程序重開之文義，忽略依法行政、租稅法律主義等重大法益，應予撤銷。

㈢行政程序法第128條第1項第2款所謂新證據，並不以處分作成時已存在者為限，應包括於處分作成「後」針對處分作成時之法律或實實狀態作成之新證據。本案系爭土地係「非作農業使用之農業用地」為前提要件，始有補徵土地增值稅之可能，然就97年1月23日之同一交易行為，中區國稅局彰化縣分局於100年9月7日發給贈與稅不計入贈與總額證明書（免稅證明書）已清楚載明「農地符合免稅規定」，如採用該證明書之法律見解，對原告自得更有利之處分，故原告以該「新證據」依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重開，自屬於法有據。系爭免稅證明書雖嗣後經撤銷，然其撤銷理由係依據「鈞院99年度訴字第420號判決意旨」，是若非有該判決為據，而由中區國稅局彰化縣分局自行依證據適用法令之結果，將認定系爭土地於移轉時符合農地農用之免稅規定。

㈣被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還原告溢繳之稅款：

1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。復按「惟依平均地權條例施行細則第65條規定及本部71年11月11日台內地字第119534號函釋，分別共有土地分割後，各人取得之土地價值少於其分割前應有部分價值在1平方公尺以上者，即須申報移轉現值，繳納土地增值稅；又農業發展條例第37條第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』綜上說明，共有耕地依應有部分之比例辦理分割，分割後各人取得之土地價值差額在1平方公尺以上者，仍屬以原物分配於各共有人，無需檢附農業用地作農業使用證明書；但對於依上開規定，申請不課徵土地增值稅之需要，仍應檢附農業用地作農業使用證明書。」財政部89年12月21日台財稅第0890080440號函釋在案。據此，分割後如各人取得之土地價值差額在1平方公尺以下，依法即無申報土地增值稅義務之發生。另復「本案劉君申請（92年7月4日）農業用地作農業使用證明書未經核發前即申報移轉（92年7月23日）○○地號土地，經按一般稅率核課土地增值稅，嗣當事人於土地增值稅繳納期間屆滿前，補附核發日期（92年7月28月）在申報日後之農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，應有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。」財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋，可知農業用地作農業使用證明書縱於申報日（即移轉日）後核發，仍屬適法，得據以核定不課徵土地增值稅。

2.被告缺乏認定農業用地為農業使用之事實權限，違反行政程序法第111條第6款之規定，原處分應屬無效之行政處分。因系爭土地是否符合「作農業使用之農業用地」，應依土地稅法第39條、同法施行細則第57條、第58條規定之程序。而被告既非農業發展條例、區域計畫法、都市計畫法及國家公園法等相關規定之主管機關，更非縣市政府，故其對於「農地」及「作農業使用」二者均無獨立判斷之權限。

3.原告依土地稅法第39條之3第1項後段規定，於繳納期限內向權責機關取得農地農用相關證明文件，以證明系爭土地確實係「作農業使用」並請求免徵土地增值稅之處分，被告逕為與主管機關相反之推斷，認定屬非作農業使用，而中區國稅局彰化縣分局作成免稅證明書之理由，亦係植基於原告向縣政府申請取得之農用證明文件，被告自不得為不同之認定，否則即屬逾越權限無疑。另縱使系爭土地曾作養殖使用，然依農業發展條例第3條第12款規定，仍屬「作農業使用」之一種，再依區域計畫法授權之非都市土地使用管制規則第6條附表一之內容，養殖亦屬於「農牧用地」之「合法」使用方式，僅於「特定農業區農牧用地」因特殊管制需要，而有例外須經縣市政府允許之限制規定，然此非「稽徵機關」所應衡酌者。準此，系爭處分以系爭土地非作農業使用進而為補稅之處分，自有欠缺事務權限之瑕庛，而屬無效之行政處分。原告因此無效行政處分所繳納之稅款，自屬溢繳，而應予以退還。

4.依土地稅法第39條之3規定，納稅義務人申請免徵土地增值稅之規定，不以「有自行申報」土地增值稅為要，於繳納期間內，依法亦非不得予以補充申請，本件原告實際上亦於繳納期間內提出系爭土地之農用證明，然被告以原告取得之農用證明無從證明「移轉基準日」作農業使用，逕行否定系爭土地作農業使用之事實，前揭土地稅法既給予納稅義務人「補提申請」之機會，即無要求必須取得「移轉基準日」之農用證明，是以，被告非但未依法注意本件於原告有利之事實，其決定結果更顯與理論及經驗法則相悖，更違反行政程序法第43條、第9條之規定。

5.被告以未取得「移轉基準日」之農用證明，即逕為補稅之處分，較諸於土地稅法第39條之2第2項規定，使承受土地所有權人有限期改善以回復農用之權利，本案事由顯與平等原則及比例原則相違背。

㈤綜上，原告於知悉系爭免稅證明書作成後3個月內，申請被告重開行政程序，自屬適法。而系爭處分內容除顯逾越稅捐稽徵機關應有之職權，依法應屬無效之行政處分外，其認事用法更與行政程序法上多項規定及一般原則相違，自應予撤銷。原告依系爭處分所繳納之稅款自屬「政府機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤」所溢繳之稅款，依法自應予以退還等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應核定原告為納稅義務人併應繳土地增值稅833,858元整之行政程序重開，並退還原告溢繳之833,858元。

四、被告則以：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分為限。三、其他具有相當於行政訴訟所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。

㈡查系爭土地屬非都市土地，使用分區編定為特定農業區之農牧用地，依非都市土地使用管制規則第6條及該條附表一規定，非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。依附表一，特定農業區農牧用地經縣（市）農業主管機關核准者，容許作室內循環水養殖設施。系爭土地自75年起係作「養殖漁塭」使用，此亦為原告所自承，核與前揭非都市土地使用管制規則容許使用之項目不合，屬違規使用，不符農業用地作農業使用之規定，按土地稅法規定，移轉時即應課徵土地增值稅，惟原所有權人黃貴利用先行贈與移轉應有部分一六○二分之二予原告創設共有關係，再透過共有物分割，未繳納應課土地增值稅，而使原告取得系爭土地全部所有權，本案實為原告之父黃貴欲贈與系爭土地予原告，卻利用移轉極少應有部分後創設共有，透過共有物分割方式，而未納土地增值稅，以達原告取得依法應課徵土地增值稅之土地。又因本案除贈與應有部分一六○二分之二時（創設共有時）有申報外，其共有物分割時（1平方公尺以下）均未申報，依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」故以97年1月23日系爭土地共有物分割登記完竣日為補徵時點，並以取得土地所有權人即原告（受贈人）為納稅義務人，對其未申報之應有部分一六○二分之一六○○，基於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第5條第1項第2款、第28條、第31條及財政部97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋等規定，予以補徵土地增值稅833,858元。原告不服，循序提起行政救濟，經被告99年5月24日彰稅法字第0989951259號復查駁回、彰化縣政府99年9月14日訴願駁回、鈞院99年度訴字第420號判決駁回及最高行政法院100年度裁字第1089號裁定上訴駁回確定在案。

㈢按行政程序法第128條所稱「於法定救濟期間經過後」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。因此，相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地（最高行政法院95年度判字第1809號判決意旨參照）。次按行政程序重開之要件如下：⑴處分之相對人或利害關係人得為申請人⑵須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請⑶須具備行政程序法第128條之各款事由⑷申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由⑸自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。而重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，即無第二階段之程序（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照）。又按行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」，係指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。經查，原告稱中區國稅局彰化縣分局於100年9月7日發給系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書，係基於秀水鄉公所98年10月14日核發之農業用地作農業使用證明書，惟該農用證明書僅能證明系爭土地於98年10月14日當時作農業使用，未能證明系爭土地於共有物分割登記完竣時作農業使用（參照鈞院99年度訴字第420號判決理由）。又原告所持「新證據」即系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書，業經中區國稅局彰化縣分局以101年5月22日中區國稅彰縣一字第1010015684號函復略以：「依據臺中高等行政法院判決結果，坐落秀水鄉○○段752地號土地於97年1月23日未依法作農業使用，不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定適用情形，本分局乃依據財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函規定，就黃貴君97年1月23日移轉該筆土地予子黃志泰君辦理補稅及處罰。」該分局亦以於共有物分割登記完竣時（97年1月23日）未作農業使用補稅及處罰在案。是以，原告依行政程序法第128條第1項第2款請求被告於程序重開後，依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳土地增值稅乙節，於法自有未合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告依據行政程序法第128條第1項第2款規定，就業經本院99年度訴字第420號判決、最高行政法院100年度裁字第1089號裁定駁回確定在案之土地增值稅案件，請求程序重開，是否有理？原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還溢繳之稅款，是否有理？

六、經查：

㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128條及第129條所明定。其所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭規定申請重新進行行政程序，以求周延。

㈡查系爭土地屬非都市土地，使用分區編定為特定農業區之農牧用地，依非都市土地使用管制規則第6條及該條附表一規定，非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。依附表一，特定農業區農牧用地經縣（市）農業主管機關核准者，容許作室內循環水養殖設施。系爭土地自75年起係作「養殖漁塭」使用，此亦為原告所自承，核與前揭非都市土地使用管制規則容許使用之項目不合，屬違規使用，不符農業用地作農業使用之規定，按土地稅法規定，移轉時即應課徵土地增值稅，惟原所有權人黃貴利用先行贈與移轉應有部分一六○二分之二予原告創設共有關係，再透過共有物分割，未繳納應課土地增值稅，而使原告取得系爭土地全部所有權，本案實為原告之父黃貴欲贈與系爭土地予原告，卻利用移轉極少應有部分後創設共有，透過共有物分割方式，而未納土地增值稅，以達原告取得依法應課徵土地增值稅之土地。又因本案除贈與應有部分一六○二分之二時（創設共有時）有申報外，其共有物分割時（1平方公尺以下）均未申報，依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」故以97年1月23日系爭土地共有物分割登記完竣日為補徵時點，並以取得土地所有權人即原告（受贈人）為納稅義務人，對其未申報之應有部分一六○二分之一六○○，基於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第5條第1項第2款、第28條、第31條及財政部97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋等規定，被告以98年8月31日彰稅土字第0981709528B號函向原告補徵土地增值稅計833,858元。原告不服，申請復查，經被告以99年5月24日彰稅法字第0989951259號復查決定駁回，原告不服提起訴願後，遭彰化縣政府99年9月14日府法訴字第0990180038號訴願決定駁回。嗣原告提起行政訴訟亦經本院99年度訴字第420號判決駁回，原告上訴後並經最高行政法院100年度裁字第1089號裁定上訴駁回而確定在案。

㈢又原告不服被告98年8月31日彰稅土字第0981709528B號函向原告補徵土地增值稅計833,858元之處分，既經循序提起行政訴訟遭駁回確定。而基於「訴訟經濟」及「避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突」兩大原則，目前實務上多數見解，均將「法定救濟期間經過後」採取限縮性之解釋，限於「未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形」，始得申請程序重開，固與行政程序法第128條第1項但書「未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者」之文義未盡相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則，最高行政法院100年度判字第2163號判決意旨可資參照，法務部97年6月16日法律字第0970016884號及98年4月15日法律字第0980003338號函釋與上開意旨相符，亦足參採。申言之，行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用，最高行政法院99年度判字第1060號判決理由亦可參照。是本件系爭處分既經原告提起行政訴訟，已經本院判決駁回及經最高行政法院裁定上訴駁回而告確定，並無通常救濟程序所稱之「法定救濟期間」，原告若對上開本院判決及最高行政法院之裁定不服，亦可循再審程序謀求救濟，故其自不得再主張有行政程序法第128條之事由，請求重開行政程序。揆諸上開法條規定及說明，原告再依行政程序法第128條規定，申請被告重開行政程序撤銷前述補徵土地增值稅之行政處分，自有未合。

㈣另行政程序法第128條第1項第2款所謂「發現新證據」，係指行政處分作成時已存在之證據，但為當時所不知或未援用者，且以該新證據如經斟酌可受較有利益之處分者為限。經查，原告所提出中區國稅局彰化縣分局於100年9月7日發給系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第80頁），係在系爭處分作成（98年8月31日）後始發生之證據，係基於秀水鄉公所98年10月14日核發之農業用地作農業使用證明書，惟該農用證明書僅能證明系爭土地於98年10月14日當時作農業使用，未能證明系爭土地於共有物分割登記完竣時（97年1月23日）作農業使用（本院99年度訴字第420號判決理由參照）。是該贈與稅不計入贈與總額證明書與行政程序法第128條第1項第2款所規定「發現新證據」之要件不符。況系爭處分經本院為實體判決確定，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定程序再開之適用，自亦無再加以審酌之必要。原告主張依行政程序法第128條第1項第2款請求被告於程序重開後，依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳土地增值稅云云，亦無足採。

㈤綜上所述，原告上開主張，均無足採。從而，原告於100年11月18日依行政程序法第128條及中區國稅局彰化縣分局於100年9月7日發給系爭土地之贈與稅不計入贈與總額證明書，向被告申請程序重開並退還所溢繳稅款，經被告以100年11月24日彰稅土字第1009956158號函否准原告之申請，核無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成核定原告為納稅義務人併應繳土地增值稅833,858元整之行政程序重開，及退還原告溢繳之833,858元之行政處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭