臺中高等行政法院判決

104年10月7日辯論終結

原告

人豪鋁業有限公司

代表人

江國文

訴訟代理人

蕭仲達 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

黃子真

　李玲珊

　洪貴恩

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，經本院103年度訴字第310號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院104年度判字第404號判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：㈠原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）155,497,174元、全年所得額2,329,393元，經被告先後核定補徵稅額330,960元及21,023元。嗣因臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查得原告漏報營業收入4,104,343元，通報被告審理違章成立，乃重行核定原告營業收入淨額159,901,847元、全年所得額6,210,380元（加計依漏報收入按28%計算而得），並第3次補徵稅額287,304元，及按所漏稅額287,304元處1倍罰鍰計287,304元。原告就第3次補徵稅額及罰鍰處分申請復查結果，獲追減全年所得額451,478元（漏報收入改按17%計算全年所得額）及罰鍰112,870元（下稱原處分一）。㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額225,111,540元、全年所得額3,423,508元，經被告先後核定補徵稅額870,476元及19,891元。嗣因高檢署查得原告漏報營業收入67,716,006元，通報被告審理違章成立，乃重行核定原告營業收入淨額293,111,706元、全年所得額25,872,111元（加計依漏報收入按28%計算而得），並第3次補徵稅額4,740,120元，及按所漏稅額4,740,120元處1倍罰鍰計4,740,120元。原告不服，就第3次補徵稅額及罰鍰處分申請復查結果，獲追減全年所得額7,448,761元（漏報收入改按17%計算全年所得額）及罰鍰1,862,190元（下稱原處分二）。㈢原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額380,195,927元、全年所得額4,456,549元，經被告初查依申報數核定。嗣經高檢署查得原告漏報營業收入21,910,293元，通報被告審理違章成立，乃重行核定營業收入淨額402,106,220元、全年所得額10,591,432元（加計依漏報收入按28%計算而得）及應補稅額1,533,716元，並按所漏稅額1,533,721元處1倍罰鍰計1,533,721元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額2,410,133元（漏報收入改按17%計算全年所得額）及罰鍰602,534元（下稱原處分三）。㈣原告93年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘39,438元，原經被告核定負767,943元，嗣因同年度營利事業所得稅經重行核定課稅所得額25,872,111元，乃重行核定未分配盈餘13,452,419元，加徵10%營利事業所得稅（下稱未分配盈餘所得稅）1,345,241元，並按所漏稅額1,345,241元處0.5倍罰鍰計672,620元。原告不服，申請復查結果，因同年度營利事業所得稅經復查決定追減全年所得額，乃獲追減未分配盈餘5,586,571元及罰鍰279,328元（下稱原處分四）。㈤原告94年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0元，經被告依其申報數核定。嗣因同年度營利事業所得稅經重行核定漏報所得額6,134,883元，乃重行核定未分配盈餘4,601,162元，加徵未分配盈餘所得稅460,116元，並按所漏稅額460,116元處0.5倍罰鍰計230,058元。原告不服，申請復查結果，因同年度營利事業所得稅經復查決定追減全年所得額，乃獲追減未分配盈餘1,807,600元及罰鍰90,380元（下稱原處分五）。原告對上述原處分一至原處分五不服，分別提起訴願，均經訴願決定駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第310號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第404號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按行政程序法第36條及第43條規定、司法院釋字第218號解釋意旨、最高行政法院61年判字第70號判例、臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一字第95314號函釋及財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋意旨：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」又銷貨前必有進貨，銷貨為果，進貨為因，被告既認定原告有漏報銷售額，則應負查明確有進貨額之責（此與當原告有列報成本費用，需負證明確有發生之責不同)，不能逕以同業利潤毛利率標準核定所得額。原告本無漏銷情事，自不會有漏進情事，故不可能將進貨入帳或取具進貨憑證，本無就不存在之進銷憑證提示帳簿、文據之可能，與無法提示帳簿文據有別，非屬所得稅法施行細則第81條第1項未提示帳簿文據之構成要件，被告卻認定原告無法提示帳簿文據，即與事實有所不合。且被告就原告92年及93年度之營利事業所得稅，曾有2次之補稅，原告於被告調查時均有提供帳簿、文據，即已證明原告帳簿文據齊全；而於第3次即本次要求提供帳簿文據時，原告曾依被告函文調查期日，備齊帳簿文據（含94年度）欲提供予被告承辦復查業務之人員，於電話聯繫送帳簿、文據時，承辦人員於電話中問及「漏報之收入是否有入帳」，原告答以「本無漏報收入自無入帳」，承辦人員謂「既未入帳，則無法查帳，故不用提示帳簿文據了。」等語。由此可證，原告帳簿、文據齊全，並非無法提示，原告本有所得資料可資調查，符合所得稅法施行細則第81條第1項得依查得資料核定所得額之要件，縱因遵從被告指示而未提示帳簿文據，與因無所得資料而未提示帳簿文據仍然有別，被告逕依同業利潤毛利率標準核定所得額而未依查得資料核定所得額，即有違背法令。

㈡依論理及經驗法則，銷售貨物不可能無利可圖，然據被告往年度查核訴外人江人參（原告之前代表人）綜合所得稅及原告營利事業所得稅之經驗，被告將江人參擔任二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得（88至94年度），則縱不問被告是否違反行政先例，而可將展慶鋁業股份有限公司（下稱展慶公司）及合峻鋁業股份有限公司（下稱合峻公司）向二資社購買之廢棄物，另外改認定為原告之銷售額（按被告曾於協談中提及若課江人參一時貿易所得將已超過核課期間，不得不改課），依平等及信賴保護原則，被告就改認定為原告之銷售額，應比照依銷售額6%認定江人參之一時貿易所得一般，做為認定為原告之課稅所得額，始謂公平；又參照92年及93年度被告查帳核定之毛利率及費用率分析比較，本可做為本件核定毛利率之依據，較能符合司法院釋字第218號解釋意旨及所得稅法施行細則第81條第1項應多方調查證據之規定。

㈢再者，被告於行政救濟期間一直未提出原告漏報營業收入之品名、數量等相關證據，致原告無從抗辯；此外，原告亦曾於103年11月13日聲請調查證據，仍未經調查；又被告亦未查明原告係向何人進貨致有廢棄物可供銷售之證據，除被告有未盡舉證責任外，依首開財政部函示反面解釋，原告進貨金額與銷貨金額可認係一致而無所得額可言。

㈣就被告於原審本院103年度訴字第310號訴訟程序相關答辯，原告主張如下：

1.被告103年8月13日之答辯狀理由壹、四、㈣略謂：「……足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為……」等語。然原告所經營之事業雖包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），然廢棄物清除及處理屬承攬性質，原告之廢鋁買賣與二資社所經營廢棄物買賣者並不相同。又原告前代表人江人參，雖非二資社社員，但仍為二資社司庫，江人參縱有向二資社購買人頭社員，惟被告自88年至94年度，每年均有向江人參歸課一時貿易所得，可證江人參因司庫之關係，對運銷班之銷售廢棄物已為被告所肯認，並未認定係代表原告所為。又被告對江人參課徵一時貿易所得時，係因二資社有部分資金流入至江人參之配偶及胞妹等關係人帳戶；同理，何以展慶公司及合峻公司向二資社購買之廢棄物貨款雖有流入江人參關係人含原告之帳戶，卻不再視為江人參之一時貿易所得，其認定標準為何？此應由被告舉證證明自88年至94年間，江人參對運銷班運銷二資社廢棄物買賣，何以91年至94年間僅展慶、合峻公司所購買者為原告所銷售者，其餘銷售予其他再生工廠者並無不法，原告於原審行政訴訟補充理由狀㈣已提出上開主張，惟被告未作答辯，原審何以不採亦未記明於判決，其判決實有不備理由。

2.被告前開答辯狀理由壹、四、㈣引用最高行政法院102年度判字第503號判決書略謂:「……本件經被告核定系爭原告銷售予展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，原告領取7,379,571元，另原告股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，係佔系爭銷售予展慶公司銷售額109,770,821元80%，其餘約20%之貨款則由宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與原告有極大關聯性……」等語。然展慶公司之貨款，其中由訴外人江張麗卿及江秀英所領取者，被告從未向其調查，如何做為認定係原告漏報銷售額之處分依據？又既有約20%流向非原告之關係人，如何認定係屬原告之漏報銷售額，其處分之依據為何？以上，原告於原審行政訴訟理由狀㈣本有主張，然被告均未向該等人調查，有違行政程序法第36條之規定。

3.被告前開答辯狀理由壹、四、㈣略謂:「江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91年至94年間代表原告銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，應係原告與二資社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非原告所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。故本件系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款流入原告帳戶，反將大部分貨款流入原告股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。」等語。綜觀最高行政法院判決理由難謂非出於片面臆測，而與最高行政法院61年判字第70號判例意旨相違，蓋何以江人參向二資社購買人頭社員即可引申為原告有漏報營業收入情事（卻不論及課徵江人參一時貿易所得一事）？又被告未向資金流入者調查證據，而資金流入原告者僅為6.6%，何以斷定資金流入他方者亦為原告之銷售額？原告已提出700多萬入到原告帳戶，為何還有80%入到原告帳戶，被告應提出證據證明；且在80%之資金方面，原告於營業稅案已經提到江秀英、江張麗卿等其他人之相關帳戶明細表，可以證明當時是江人參以個人名義向渠等借貸，所以江人參收回來的錢是還給他們，才會入到他們的帳戶，與原告無關。最高行政法院直接以推論之詞作為認定事實之判決，卻不說明有何相當證據足證原告有漏報銷售額，其判決理由未免過於獨斷，而與證據法則、論理及經驗法則大相逕庭。

㈤另按營業稅之稅基即為營利事業所得稅之稅基，營業稅未申報，營利事業所得稅自隨之未申報，則被告縱認為原告有漏報銷售額，除非於課徵營業稅後輔導原告自行補辦營利事業所得稅結算申報，否則實在無法期待原告就本無漏報銷售額之情事，盡結算申報之協力義務；若就營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅要求原告主動揭露違法事證，實已違反人民不自證己罪之法治國原則。故本件實無於處罰營業稅漏稅罰後，另就營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅再分別處以漏稅罰之餘地。

㈥至被告於上訴審最高行政法院104年度判字第404號訴訟程序提出答辯狀略謂：「營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，三作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違章行為」一事，惟有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點雖各異，但不能否定其屬同一違章行為，蓋申報時點僅為事後之程序作為，焉有營業稅銷售額未申報，卻能正確申報所得額及未分配盈餘，此乃所得額及未分配盈餘能正確申報時，則營業收入與開立統一發票調節時即能發現錯誤而補開立統一發票，3個申報行為係相關連。故有關銷售額、所得額及未分配盈餘申報義務之違反均屬同一違章行為無疑。

㈦末者，原告前代表人江人參之個人行為與原告公司之行為不能相提並論，江人參之個人行為在法律上應由其自負其責，而非將所有責任歸咎於原告。且本件購買人頭之行為是屬於江人參之一時貿易及在二資社的個人行為，與原告公司無關，從營業稅案到目前為止，被告從未提出原告向誰購買人頭之證據。

四、被告答辯略以：

㈠依最高行政法院102年度判字第503號判決書內容，足證原告經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告前代表人江人參於92年至94年間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨予展慶公司及合峻公司行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。是系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，但亦僅有6.6%之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等關係人及其他人頭帳戶內，此應係原告為規避查核其違章交易所作之資金安排，尚難僅就形式上流入原告帳戶之600餘萬元部分，核認為營業收入。又稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，且於期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參。加以原告98年7月7日具文函請被告就同一漏稅事實之營利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分。基此，被告依財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函（下稱財政部80年8月8日函釋），俟營業稅部分經行政訴訟終局判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，尚無不合。

㈡原告91年度營利事業所得稅漏報收入16,714,831元，經復查決定以原告未提示相關成本及損費等資料，應按同業利潤標準毛利率17%核算漏報所得額，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定始維持原按同業利潤標準淨利率7%核算之原核定。本件原告92及93年度營利事業所得稅結算申報案件係經被告查帳核定，該年度營業費用已依帳簿憑證查核並核實認定在案，94年度營利事業所得稅雖係經被告書面核定，然被告考量對原告有利之前提，於復查階段函請原告提示系爭漏報營業收入相關帳簿憑證，惟原告迄未提示供核，是被告就原告92、93及94年度漏報銷售廢鋁收入依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按廢五金批發業（行業代號：4592-12）同業利潤標準毛利率17%分別核算漏報之所得額。

㈢另加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條、所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引。又營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條及第102條之2規定明確，營利事業如先後違反上開三作為義務，自難認屬同一違章行為。原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4年，長時間漏開統一發票及漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。

㈣於本院審理時再陳述如下：

1.本件源頭是漏報營業收入，而漏報營業收入是源自原告漏報銷售額，被告係以下列3點認定原告漏報銷售額：

⑴回溯至原告成立公司之時間點來看：原告成立公司之時間點在88年7月間，登記營業項目除煉鋁業外，還包含廢棄物清除業、處理業及廢鋁業之批發買賣等，登記負責人為江人參。江人參原本是二資社社員，89年退出二資社，從時間上之銜接點來看，江人參本來就從事二資社廢鋁批發買賣，其成立公司時顯有要經營廢鋁批發買賣之意願。

⑵從江人參所經營之業務來看：原告是公司法人，做任何行為要由其代表人代表為之，江人參既是原告公司之代表人，其在原告營業範圍內所從事之事務，應視為原告所為。而既然江人參從事廢鋁批發業，在原告之營業範圍之內，應視為原告之銷售額。

⑶再從江人參經營廢鋁買賣來看：系爭期間（91至94年）江人參已非二資社社員，照理不能透過二資社共同運銷系統來經營交易，但其為了能夠用二資社的發票，購買人頭偽充為社員，然後透過共同運銷體系繼續經營交易，但這是不法及違章行為。為避免違章行為之查核，原告也認定資金是一個很重要的依據，所以在資金上一定會做特別安排，既不能流到江人參，也不能流到原告，所以本件不能以資金完全沒有流到原告或江人參，就不能認定為原告之銷售額。故從以上3點來看，本件銷售額應認定為原告之銷售額，此部分亦經本院101年度訴字第156號判決及最高行政法院判決維持在案。

2.有關原告主張80%資金部分，原告公司兌領700多萬，加上原告股東江張麗卿、江秀英分別兌領3千4百多萬、4千6百多萬，合計8千多萬，佔整個系爭漏報銷售金額1億零9百多萬之80%；另有關原告主張借貸部分，被告於營業稅案中已經論述詳細，經查對之後無法勾稽，無法證明借跟還金額一致。

3.關於營利事業所得稅部分，就展慶公司、合峻公司漏銷部分，因原告無法提出成本、費用憑證，故被告以部頒同業利潤標準毛利率核定，並無違誤。何況原告92至94年核定之毛利率與淨利率均在同業利潤標準廢棄物回收批發業及鋁精鍊業之範圍內，並未核定過高，例如毛利率92年核定後是10.12%、93年是10.59%、94年是7.11%，同業利潤標準鋁精鍊業毛利率是28%，廢棄物回收批發業是17%，均低於17%，此有庭提「人豪鋁業有限公司92至94年度營利事業所得稅歷次核定比較表」可參。而上開庭提資料係將原告在92至94年度核定情形及復查決定情形呈現出來，至於成本部分，依照行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，成本既是所得減項，應由原告負舉證責任。本件是原告漏報營業收入，成本多少之舉證責任在原告，因原告無法提示或不能、不為提示，在此情形之下，被告原本可以認定100%之所得額，但被告考量事實情況，有銷一定有進，所以一定有成本，而以同業利潤標準毛利率認定其成本，已經考量本件實際情形。

五、本件兩造之爭點為：原告公司前代表人江人參於92年至94年間有無透過二資社共同運銷制度，代表原告將廢鋁銷售予展慶公司及合峻公司之行為？被告依原告92年至94年度漏報營業稅行政救濟結果，以廢五金批發業同業利潤標準毛利率17%，核算原告92年至94年度漏報所得額，作為核課其營利事業所得稅、93、94年度未分配盈餘所得稅之基準及裁處罰鍰之處分，是否適法？

六、本院判斷：

㈠按「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」分別為行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第24條第1項及營業稅法第1條及第15條第1項所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……。」、「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」各為行為時所得稅法第83條第1項及95年5月30日修正公布前後所得稅法第66條之9第1項、第2項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項所明定。

㈡又按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（按現行法為第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日函釋有案。本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告公司前代表人江人參於91年至94年間銷售貨物，代表原告公司銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,714,831元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元及94年度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522,274元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第156號營業稅事件(下稱本院營業稅事件)判決駁回其訴，原告對該判決提起上訴，亦經最高行政法院以102年度判字第503號判決駁回其上訴而確定在案。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入155,497,174元及全年所得額2,329,393元，漏報營業收入4,104,343元，致漏報所得額697,738元；93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入225,111,540元及全年所得額3,423,508元，漏報營業收入67,716,006元，致漏報所得額11,511,721元；94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入380,195,927元及全年所得額4,456,549元，漏報營業收入21,910,293元，致漏報所得額3,724,750元，以原處分一至五等5處分，核算原告92至94年營利事業所得稅額及93、94年度未分配盈餘所得稅，即屬有據。

㈢本件經最高行政法院104年度判字第404號判決發回意旨為「依行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第24條第1項、營業稅法第1條及第15條等規定，可知營利事業所得稅與營業稅係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事。故行政法院就審理之營利事業所得稅事件，雖得斟酌相關連營業稅事件所調查證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條規定，應將依前開證據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。是僅以相關連營業稅事件之判決為證據，逕以相關連營業稅判決所認定之事實採為所審理個案之事實，即與上述規定有違，且屬判決不備理由。」按依上揭行為時所得稅法第24條第1項之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，被告係以原告於92年至94年間銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，漏報銷售額，而以原處分一至五等5處分，核算原告該3年度營利事業所得稅額及93、94年度未分配盈餘所得稅，原告於本件仍爭執其公司前代表人江人參於92年至94年間，係由其個人而非代表原告公司銷貨予展慶公司及合峻公司等情，即否認原告公司本身並無漏報該部分92年至94年度銷售額之事實，不論本院營業稅事件確定判決對該部分認定之事實及結果，有無既判力，兩造應否受該判決之拘束，本院依行政訴訟法第260條第3項之規定，應以上開最高行政法院廢棄發回理由之法律上判斷，為本件判決之基礎，爰再調取本院營業稅事件卷宗(下稱本院營業稅卷)及由被告再檢附該事件之原處分卷(下稱營業稅原處分卷)，對於原告於92年至94年，有無銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司之該部分營業收入，予以實體上之認定。

㈣原告主張江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司之行為(下稱系爭交易)，應屬江人參之一時貿易所得及其在二資社的個人行為，與原告公司無關等語。然查，本件原告係於88年2月1日經經濟部核准設立，並由江人參為代表人，迄於98年6月22日始變更代表人為江人參之女江慧慧，有公司基本資料查詢表、全戶戶籍資料查詢單及營業稅稅籍資料查詢單等件可稽（營業稅原處分卷305,308頁、本院營業稅卷63頁）；另原告前代表人江人參雖於86年3月13日加入二資社為司庫，但已於89年5月26日退社等情，亦有內政部98年9月23日內授中社字第0980028922號函、二資社98年9月16日（98）二資字第016號函及內政部社員名冊檔案資料在卷足憑（營業稅原處分卷274,302-303頁）。依行為時合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員產品，二資社為運銷合作社性質，自不得經營非社員之產品。原告前代表人江人參於91至94年間，既非二資社社員，即不得以二資社共同運銷方式，銷售貨物予展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。然原告之前代表人江人參卻為在形式上符合共同運銷之要件，以其妹江秀英名義按月支付人頭社員費（二資社按發票營業額收取0.6%不等之人頭社員費，91至92年間為0.6%，93年以後改按0.35%收取），向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表原告銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，自二資社取得統一發票做為進項憑證，金額分別為109,770,821元及674,652元，並以林石清等48人頭社員分散銷售額，而未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等情，分別經二資社之出納林淑娟及會計吳幼玲（即吳招治之妹）於93年4月28日、94年11月24日在高檢署訊問時供述明確（同卷65-79,275-291頁），並有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函檢附之二資社91年至94年6月開立發票明細表、運銷班長基本資料、內政部社員名冊、人頭社員黃雅怡、黃中一、汪仁厚之訪談紀錄、二資社營業稅及手續費銀行對帳統計表、二資社收受人頭社員費清單及華僑銀行客戶往來明細表等件足按（同卷1-40,50-64,103-105,111-115頁）。

㈤次查，原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目（同卷405-409頁原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部公司登記資料)，又法人與自然人雖為各自不同之權利義務主體，然法人之行為須經由其機關（代表人）為之，即法人之行為須由代表人（自然人）為之，該代表人即為法人之機關，故代表人在法人之營業範圍內所為之行為，即應視為法人之行為。對照江人參於86年3月13日加入二資社為司庫，嗣於89年5月26日退出二資社，形式上自無法透過二資社共同運銷系統進行廢棄物買賣，可認江人參於88年2月1日成立原告公司之初，有以原告公司名義繼續經營廢鋁買賣之意。江人參於91至94年間，已非二資社社員且已退社，亦非司庫或運銷班長，顯非透過二資社之共同運銷系統進行交易，其銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，係屬原告公司之營業範圍內，如江人參於銷售時向買受人特別表明其係個人而非代表原告公司銷售，且未利用原告公司之設備及資源，又所售款項係由江人參以個人身分收取又僅入其帳戶，否則，依一般社會通念及經驗論理法則，自應認係原告公司之銷售行為。又查，本件經被告核定原告銷售予展慶公司之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入原告前代表人江人參之帳戶，惟該銷售額中，原告公司領取7,379,571元；另原告股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔銷售予展慶公司銷售額109,770,821元之80%，其餘約20%之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等人領取（同卷221-235頁貨款流向彙整表)。

㈥第查，上開展慶公司以支票及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖該貨款所開立之支票部分載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書後轉讓予原告、公司股東或江人參家屬；而現金支付部分，其簽收人則為訴外人宋慶堂，但其出具證明書表明該銷售之廢鋁料係江人參所有，係江人參委由其本人代為與展慶公司處理交易事宜等語（同卷221-241,198-212,173頁及本院營業稅卷196-198頁發票及資金流向明細表、證明書、公司股東名冊、全戶戶籍資料)，另展慶公司之代表人黃偉慶到庭證稱其支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因江人參要求，為方便二資社支票之流通，才將受款人刪除等語（本院營業稅卷221頁），合峻公司固有開立受款人為二資社之支票674,652元（含稅後金額為708,384元）用以支付系爭貨款，惟票款存入江人參之配偶江張麗卿銀行帳戶（營業稅原處分卷158-168頁合峻公司代表人吳律之訪談紀錄、二資社統一發票、臺灣中小企業銀行支票、臺灣中小企業銀行岡山分行96年2月13日96岡山字第057號函及彰化商業銀行員林分行96年3月9日彰員字第0960542號函），足徵上開貨款流向與原告公司有極大關聯性，系爭交易行為均有資金回流原告公司之情形，是展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表原告公司之江人參，而非二資社。另從前開資金流程觀之，雖未入原告公司前代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款入原告公司帳戶，反將大部分貨款入原告股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，衡情係屬原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。又證人江人參於本院營業稅事件審理時證稱系爭銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司之貨款均是由其本人收取，其於91至94年間僅有華南銀行南投分行之個人支票帳戶等語明確（本院營業稅卷215-216頁），且提出該支票帳戶存款往來明細表暨對帳單為證（同卷242-285頁），按江人參既有其個人支票帳戶，如其所稱本件銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司係其個人所為，未將貨款存入其個人之銀行帳戶，反而由其江秀英、江張麗卿等親屬兌現票款，自違事理。並稽之系爭交易行為實際上由江人參代表原告公司所為及收取貨款之事實認定，是其買賣利益即應歸屬於原告所有，而為原告之營業收入甚明，綜觀上述事實，原告於92年、93年、94年有銷售廢鋁之營業收入各為4,104,343元、67,716,006元、21,910,293元等數額，然未併列入該等年度營利事業所得稅結算申報。

㈦另展慶公司及合峻公司於91年至94年間經江人參取得二資社統一發票作為進項憑證，展慶公司於91至94年間進貨金額109,770,821元及合峻公司於93年3月至4月進貨金額674,652元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經財政部南區國稅局分別裁處罰鍰5,488,541元及33,732元，該2家公司不服，分別提起行政救濟，經高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決駁回其訴及最高行政法院99年度裁字第932號裁定駁回上訴，另高雄高等行政法院亦以98年度簡字第166號判決駁回訴訟確定在案（營業稅原處分卷247-254,255-266,267-268頁判決書），高雄高等行政法院上開2判決內容，雖認系爭交易係由江人參所為，係個案承審法官綜合全辯論意旨，本諸自由心證所為之判斷結果，由於該2案與本院營業稅事件及本件調查證據之情形並未一致，是其判斷結果並非可拘束本院，難為本件原告有利之論據。另原告稱被告曾課徵江人參自88年起至94年止之一時貿易所得乙節，縱然屬實，係被告另案調整處理之問題，尚不得以此謂系爭交易係由江人參所為，原告並無系爭交易之營業收入。原告又稱被告並未提出其漏報營業收入之品名暨數量，及其係向何人進貨，致有廢棄物可供銷售之證據，亦應向領取系爭交易貨款之原告股東江張麗卿、江秀英及宋慶堂等人調查緣由，否則有違證據法則等情，惟系爭交易既係由江人參代表原告公司銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，並由江人參取得貨款，業據被告提出江人參於系爭交易時已非二資社社員或司庫，及系爭交易貨款之資金流程等相關事證，已盡其舉證責任，原告於本院營業稅事件審理時雖主張江人參係向江張麗卿及江秀英借款，而以江人參個人所為系爭交易所取得之貨款償還等情，因原告及江人參並無法提出借據及相關資金流程以實其說，又於本件審理時亦未提出具體事證，自難謂被告於本件之採證有違證據法則。

㈧復按本件原告一再主張系爭交易係其公司前代表人江人參個人所為，與原告公司無涉，原告亦陳稱其無法提出系爭交易之成本及費用相關帳簿文據供核(本院卷70頁準備程序筆錄)，被告自無法核實認定原告本件92至94年度之營業所得額，乃依所得稅法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項之規定，將原告系爭交易之營業收入，於復查程序中重新核定，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12）同業利潤標準毛利率17%核算漏報所得額，計算出原告92至94年度之營業所得額依序為5,758,902元、18,423,350元、8,181,299元，並重新核定原告93年度未分配盈餘為7,865,848元，加徵10%營利事業所得稅786,584元；94年度未分配盈餘為2,793,562元，加徵10%營利事業所得稅279,356元，均屬有據。原告稱依行政程序法第36條及第43條規定、司法院釋字第218號解釋意旨、最高行政法院61年判字第70號判例、臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一字第95314號函釋及財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋意旨，又銷貨前必有進貨，被告認定原告有漏報銷售額，則應負查明確有進貨額之責，不能逕以同業利潤毛利率標準核定所得額等云，然按本件原告係漏報系爭交易之營業收入，被告已查得原告漏銷金額，原告如主張有漏進金額，此為其所掌控之資料，自應對此提出成本及費用相關帳簿文據，供被告核實認定其營業所得額，原告所引臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一字第95314號函釋意旨，係關於營業人已申報費用，而費用部分與營業人漏銷金額之產品有無直接關係，應否再予減除之問題，如營業人之費用與漏銷金額無涉，自應仍以同業利潤標準之毛利率核算營業人之營業所得額；另財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋係指稽徵機關無法掌握營業人漏銷金額，而僅查得漏進金額之情形而言，均與本件不同。況被告核定原告92至94年之毛利率與淨利率，毛利率92至94年核定依序為10.12%、10.59%、7.11%，而同業利潤標準鋁精鍊業毛利率為28%，廢棄物回收批發業為17%，均低於17%(本院卷96頁原告公司92至94年度營利事業所得稅歷次核定比較表)，均在同業利潤標準廢棄物回收批發業及鋁精鍊業之範圍內，亦未有違事理及常情，原告上開所稱，並無可採。

㈨另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」各為所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項所明定。又按我國營利事業所得稅係採自行申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，原告為營利事業，有依上開規定誠實申報課稅之注意義務，而其明知於上開年度有系爭交易之營業收入，而漏報上開營利事業所得稅及未分配盈餘，自有故意責任，依行政罰法第7條之規定，應予論罰。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第4項、第48條之3所明定。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，是若稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）變更後，不利於納稅義務人者，即不能適用變更之規定，仍應適用裁處時之規定。又按「（稅法）所得稅法（營利事業所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項……。（違章情形）三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。」為裁罰參考表有關所得稅法第110條第1項部分所規定，而被告本件裁罰時參考表有關同條之規定，並未區分故意過失，係區分漏稅額於10萬元以下或超過10萬元，而有不同倍數之裁罰，就漏稅額超過10萬元部分，仍處所漏稅額1倍之罰鍰。是該表於103年4月16日修正增加第3類規定「故意漏報或短報應申報課稅之所得額者，處1倍罰鍰」，變更後之規定雖不利於納稅義務人，惟因原告於本件須負故意漏報之責任，修正前後裁罰參考表之規定，對於原告應按所漏稅額處1倍之罰鍰，不生影響，是被告對於原告漏報92至94年度營利事業所得稅部分，以原處分一至三，各處1倍之罰鍰，依序為174,434元、2,877,930元、931,187元，係屬有據。再按「（稅法）所得稅法（營利事業所得稅）；（稅法條次及內容）第110條之2第1項……。（違章情形）

三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。」為修正後裁罰參考表有關所得稅法第110條之2第1項部分之規定，較被告裁罰時參考表有關同條之規定，就漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰為高，被告就原告漏報93年度未分配盈餘部分，按所漏稅額786,584元處0.5倍之罰鍰計393,292元；漏報94年度未分配盈餘部分，按所漏稅額279,356元處0.5倍之罰鍰計139,678元，均屬正當。

㈩原告又主張銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，非屬同一違章行為，因申報時點為事後之程序作為，營業稅銷售額未申報，無法申報所得額及未分配盈餘，3個申報行為係相關連，是銷售額、所得額及未分配盈餘申報義務之違反，均屬同一違章行為，被告不得再為本件對原告之裁罰等情。惟按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，而營利事業所得稅則係對在中華民國境內經營之營利事業，其營利事業所得所課徵之稅捐，另未分配盈餘之課稅，係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵，3者性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形自屬有別，無從予以比附援引（最高行政法院98年度判字第504號判決意旨參照）。又營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條及第102條之2規定明確，3作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開3作為義務，自難得認屬同一違章行為，原告此部分主張，對法令有誤解，亦無可取。

七、綜上所述，原告主張上開各節，俱無可採，本件原處分一至五，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及陳述，不影響本件判決結果，爰不逐一論列，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭