臺中高等行政法院判決

105年11月3日辯論終結

原告

台灣糖業股份有限公司

代表人

黃育徵

訴訟代理人

黃裕中 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

張永靖

訴訟代理人

劉俊麟

陳俊宏

張妙莉

上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國105年3月10日府行法一字第1052900954號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件原告起訴時，其代表人為陳昭義，嗣於訴訟中變為黃育徵，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告所有虎尾糖廠宿舍群，定著在其所有雲林縣虎○鎮○○段0000○0000○0000○0000○0000○號等5筆土地（下稱系爭土地），經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，列為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺。原告以104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函，向被告所屬虎尾分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵地價稅，經該分局以104年10月16日雲稅虎字第1041209052號函復：「有關坐落虎尾鎮同心段……『虎尾糖廠宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，申請免徵地價稅案，經查貴公司屬『公營事業』，核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅……。」原告乃以104年11月3日雲嘉虎資字第1047806516號函提出異議，經被告所屬虎尾分局以104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函復：「有關坐落虎尾鎮同心段……核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」（下稱原處分），原告復以104年12月22日雲嘉虎資字第1047807845號函主張系爭土地符合免徵地價稅規定，應更正准予免徵，被告所屬虎尾分局復以104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函否准所請。原告不服，提起訴願，其中原處分部分遭訴願決定駁回；另被告所屬虎尾分局104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函部分訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）查文化資產保存法第8條於94年2月5日修正，立法理由略為：「三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。」等語，即立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。亦即有關文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之行政規則，遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。

（二）原處分及訴願決定所援引行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋略為：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產……國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之3種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」等語，該行政規則所規範之客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地之規範，被告據此否准原告免稅申請，除恣意擴大該函釋適用範圍外，而屬違法之行政處分，茲說明如下：

⒈文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，是依目前各該法條文義規定觀察，其定義並不存在。行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函，性質上非屬授權法規，不得作為文化資產保存法第8條「公有」之定義規定。否則，若如被告主張，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，根本無授權法規存在之必要，亦違反行政程序法關於法規命令之制訂程序，混淆法規位階，殊有未當。

⒉文化資產保存法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」就免徵地價稅之客體，係針對私有古蹟、遺址所定著之土地，非以文化資產（屬房屋稅範疇）本身為規範對象，則在法律適用上，文化資產保存法第8條本應以法規命令規範，除限制行政機關於制訂法規命令時必須於法律授權範圍內為之外，另須循相關聽證程序以廣納各方意見，俾得制訂出有關「公有」定義之抽象對外發生法律效果，而非獨由主管機關閉門造車，逕以行政規則取代之，則若以行政規則為之者，其適用範圍當然應限縮在該行政規則所規範客體，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件以反對解釋行政規則之方式，擴大適用於文化資產保存法第91條規定，致生違反土地稅減免規則（法規命令）之情形。

⒊公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所事之活動性質為判別標準。所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。按國營事業管理法第3條第1項第3款規定：國營事業係依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十所設立之公司法人。原告雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人；再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定，國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬原告私有財產。原告雖公股比例超過百分之五十，但係依據公司法設立之股份有限公司，非屬土地稅法第7條規定公有土地範圍，即應以私有土地課徵地價稅，是若被告恣意擴充行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函適用於文化資產保存法第8條以外之其他法文，除違反授權法規外，亦與土地稅法第7條規定相違，容有違誤。

（三）按法律（規）適用上必須符合體系解釋，不得將不同法規割裂混用；縱使鈞院認為行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函得予適用，然文化資產保存法就公有古蹟坐落基地之地價稅得否減免並未規範，則法規適用上應回歸（整體）適用土地稅法，說明如下：

⒈依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則，依土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。」第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十

二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」足見依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則，有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免。

⒉本件原告「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍土地，依土地稅法規定屬私有土地，依前開說明，不論為公有或私有，均無礙於古蹟所坐落基地之地價稅得全免，則原告所為申請應無不合。

（四）高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決認：按文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」前開文化資產保存法第8條94年2月5日之立法理由為：「一、本條新增。二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」即立法理由已明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，惟文化資產保存法施行細則並未就「公有」之文化資產予以定義規範，雖行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋：「文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。」惟該函釋性質屬行政規則，而非由法律授權訂定之施行細則（法規命令），則原處分據以認定原告公司應屬「公營事業」，其所有系爭土地屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，是否適法，已非無疑……又原處分卷附之文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第1033009987號函亦載明「至其可否適用賦稅相關法令予以減稅，請另洽賦稅主管機關辦理」等語，被告及訴願決定機關逕以系爭土地既屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，作成否准原告減免地價稅申請之處分及將原告訴願駁回之決定，尚嫌速斷等語，足徵被告所引用行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函、文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第1033009987號函認為不適用修正前文化資產保存法第91條規定，而否准原告公司申請減免稅賦處分，經該判決認為被告適用法規不當，而撤銷原處分及訴願決定，則被告圖以行政規則取代法規命令，又擴大違法行政規則適用範圍，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之製定程序及法規位階，殊有未當。高雄高等行政法院104年度訴字第235號案於上訴後，雖經最高行政法院105年度判字第446號判決以暫定古蹟日已逾地價稅納稅義務基準日，被告否准103年期地價稅免徵申請，無需於納稅義務基準日後所發生情事預為審究，而廢棄原判決，駁回被上訴人第一審之訴，亦即高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決除所認應就系爭土地103年以後之地價稅有無得減免情事預為審查部分為最高行政法院判決所廢棄不採外，其餘關於修正前文化資產保存法適用之見解，最高行政法院並未指摘有何違誤，且就103年期地價稅不得免徵，與原判決認定結果相符，故前揭高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決關於修正前文化資產保存法適用之見解，應可採憑。

（五）另本案系爭土地係經雲林縣政府於104年8月27日以府文資二字第0000000000B號公告，依文化資產保存法暨古蹟指定及廢止審查辦法公告指定為縣定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為古蹟，且原告雲嘉區處於104年9月14日申請減免地價稅，符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請，原處分仍否准原告申請，容有未合等情，並聲明：

⒈被告雲林縣稅務局虎尾分局104年12月10日雲稅虎字第1041272082號行政處分及訴願決定關於駁回部分均撤銷。

⒉被告應就原告所有如附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成自104年度起免徵地價稅之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）最高行政法院105年度判字第446號判決之法律爭點與本案並不相同：

⒈最高行政法院105年度判字第446號判決主文以「原判決（高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決）廢棄。被上訴人（即本案原告）在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。」即該案原告已敗訴定讞。

⒉該判決理由略以：「……系爭土地全區前經嘉義縣政府於103年9月18日列為暫定古蹟乙節，為原審所確定之事實，核與卷附證據均相符合。是系爭土地於103年期地價稅納稅義務基準日（103年8月31日）尚非暫定古蹟，其土地利用未受限制，並未因列為暫定古蹟而影響其土地收益能力，至為明確。揆諸前揭法文及說明，被上訴人以系爭土地全區經指定為古蹟為由申請地價稅減免，不論申請依據究為土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款，抑或為行為時文化資產保存法第91條，就103年期地價稅而論，均尚與減免條件不符。」「……原判決未審酌於此，而謂原處分及訴願決定未審酌103年期地價稅納稅義務基準日後系爭土地之情事，乃為違法而予撤銷，並據此命上訴人就103年期地價稅納稅義務基準日後之情事，依其法律見解（即上訴人應審酌系爭土地是否有該當於土地稅法第18條第1項第3款減免地價稅要件）而重作處分，自有未當，上訴意旨就此指摘，為有理由，原判決應予廢棄。……」

（二）本案之法律爭點毋寧為：雲林縣政府依文化資產保存法第14條於104年8月27日公告指定「虎尾糖廠宿舍群」為雲林縣縣定古蹟及其定著土地（即系爭土地），而系爭土地是否符合行為時文化資產保存法第91條第1項或土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件？

⒈系爭土地是否符合行為時文化資產保存法第91條第1項免徵地價稅之要件：

⑴行為時文化資產保存法第8條：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」則原告所有之「虎尾糖廠宿舍群」究竟是否為私有古蹟，符合行為時文化資產保存法第91條第1項免徵地價稅之要件，即為本案之關鍵。

⑵依據文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第1053001230號函：「依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所有之北港鎮北港段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，即不適用『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵，僅得依土地稅法第18條第1項第3款規定，政府指定之名勝古蹟用地，按千分之十計徵地價稅。至其可否適用賦稅相關法令予以減稅，則請參酌土地稅法之規定及另向賦稅主管機關洽詢。」

⑶另參照105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條第1項規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」其修正理由說明「按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）、及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」

⑷綜上，原告所有之「虎尾糖廠宿舍群」雖經雲林縣政府依文化資產保存法第14條於104年8月27日公告指定為雲林縣縣定古蹟及其定著土地（即系爭土地）。惟原告係屬國營事業，原告所有之「虎尾糖廠宿舍群」，依文化資產保存法之規定，應屬「公有古蹟」。則系爭土地並不符合行為時文化資產保存法第91條第1項免徵地價稅之要件。

⒉系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件：

⑴按土地稅減免規則第8條第1項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。二、經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館、博物館、科學館、藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其直接用地，全免。但以已辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。

四、經事業主管機關核准設立之私立農、林、漁、牧、工、礦試驗場，辦理5年以上，具有試驗事實，其土地未作其他使用，並經該主管機關證明者，其用地減徵百分之五十。五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。七、經事業主管機關核准興建之民營鐵、公路或專用鐵、公路，經常開放並附帶客貨運輸者，其基地，全免。八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。十一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之五十。十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……」

⑵而土地稅減免規則第8條第1項減免地價稅之要件，除了「私有土地」以外，尚需符合各款之各別法定要件。如第1款「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地」、第2款「經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館、博物館、科學館、藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構，其直接用地」、第3款「經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地」、第4款「經事業主管機關核准設立之私立農、林、漁、牧、工、礦試驗場，辦理5年以上，具有試驗事實，其土地未作其他使用，並經該主管機關證明者，其用地」、第5款「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地」、第6款「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地」第7款「經事業主管機關核准興建之民營鐵、公路或專用鐵、公路，經常開放並附帶客貨運輸者，其基地」及第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」。意即本案除了系爭土地是「私有土地」外，且其上經雲林縣政府公告指定之「虎尾糖廠宿舍群」必需為「私有古蹟」，該用地（即系爭土地）始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。而非謂系爭土地只要是「私有土地」，且其上之「虎尾糖廠宿舍群」經雲林縣政府公告指定為古蹟，系爭土地即符合免徵地價稅之要件。

⑶以本條各款減免地價稅之體系觀之，其減免之主體即納稅義務人為私立學校、私立圖書館、私立博物館、私立科學館、私立藝術館、私立公園、私立體育館場、私立農、林、漁、牧、工、礦試驗場、私立醫院、私立捐血機構、私立社會救濟慈善事業、私立公墓、民營鐵路、民營公路及私有古蹟等私立、民營或私有為減免之主體，而本案原告為公營事業、國營事業（非私有企業或民營企業），雖其所有定著於系爭土地上之「虎尾糖廠宿舍群」為雲林縣縣定古蹟，惟仍無可迴避原告為國營事業之事實，亦即系爭土地並不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」免徵地價稅之要件。

⑷參照鈞院103年度訴字第165號判決：「……本件兩造之爭點為：系爭土地上坐落之簡姓溯源堂，於98年至100年間，是否屬經主管機關依法指定之私有古蹟用地，而應免徵地價稅？……此仍涉及租稅減免法定主義，並非被告（臺中市政府地方稅務局）所能審認，系爭土地應否免徵地價稅，仍須該土地上之私有古蹟，已經主管機關審查指定為要件……」亦持相同之見解。本案系爭土地上之古蹟仍應為「私有古蹟」，始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。

⑸再按土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」免徵地價稅之要件，本案系爭土地上之「虎尾糖廠宿舍群」，係主管機關（雲林縣政府）依文化資產保存法第14條於104年8月27日公告指定為雲林縣縣定古蹟及其定著土地（即系爭土地），則原告所有之「虎尾糖廠宿舍群」究係為「公有古蹟」或「私有古蹟」，以土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之規定觀之，似仍應尊重主管機關（雲林縣政府）之認定。按租稅減免法定主義，並非由賦稅主管機關（即被告或財政部賦稅署）所能審認或逕予解釋。原告105年10月25日陳報財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函解釋，係屬個案之解釋。本案已繫屬鈞院審理中，該函釋是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款之租稅法定減免要件，一併請鈞院審理。

⑹本案主管機關雲林縣政府前於105年1月30日以府文資二字第1053801007號函詢文化部文化資產局，關於原告另案（目前繫屬於鈞院105年度訴字第326號審理中）所有之北港糖廠，是否適用行為時文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵案，並經文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第1053001230號函釋略以：「……依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所有之北港鎮北港段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍……」是以，原告既經主管機關認定為「公營事業」，而其所有系爭土地上定著之「虎尾糖廠宿舍群」，亦經主管機關認定為「公有古蹟」，則系爭土地並不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。

（三）原告雖主張：「……文化資產保存法施行細則並未就第8條有關『公有』之定義予以規範，而原處分所引用行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之行政規則，遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則效力，亦有未當。」「……該行政規則所規範之客體應為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地之規範，被告機關據此否准原告之申請，除恣意擴大函釋適用範圍外，而屬違法之行政處分……」「原告所有名下登記之不動產，屬原告私有財產，則『虎尾糖廠宿舍群』指定古蹟範圍，屬文化資產保存法第91條第1項規定私有古蹟，其所定著之土地，免徵地價稅，原處分否准原告申請，容有違誤。」云云，經查：

⒈主管機關本於法定職權闡釋職權範圍內之法律，如秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合立法目的，即屬適法。參照司法院釋字第635號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（司法院釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第607號、第622號、第625號解釋參照）。又納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，惟為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許（司法院釋字第565號解釋參照）。」次按司法院釋字第407號解釋意旨略以：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而有關古蹟之中央主管機關是行政院文化建設委員會（現改為文化部）為文化資產保存法第4條第1項所明定，其本於職權就其主管法令所為釋示，以闡明法規之原意，並未逾越母法之規定下，稽徵機關自得依據主管機關之認定，以作為稅捐案件准駁之依據。

⒉系爭土地上之「虎尾糖廠宿舍群」經雲林縣政府指定為縣定古蹟，依主管機關行政院文化建設委員會（現改為文化部）函釋意旨，「虎尾糖廠宿舍群」係屬公有古蹟範圍，系爭土地並不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅。

⑴依行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋：「一、……文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。二、……若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」及文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第1053001230號函復雲林縣政府：「……說明二、依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬『公營事業』，其所有之北港鎮北港段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，則不適用『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵。……」爰此，系爭土地上原告之縣定古蹟亦屬公有古蹟範圍，並不適用文化資產法保存法第91條免徵地價稅，原處分否准所請，並無違誤。

⑵原告一再主張「文化資產保存法施行細則並未就第8條有關『公有』之定義予以規範……」參照立法院公報第94卷第6期院會紀錄，其中文化資產保存法第8條修正草案經審查會通過之版本係照行政院二版通過，並於說明欄記載：「行政院：一、本條新增。二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」惟查，現行文化資產保存法施行細則確實未再就「公有」之定義於施行細則中明定，但非如原告謂既然施行細則未界定「公有」之定義，則主管機關亦無法以行政函釋之方式來解釋文化資產保存法之立法精神……云云，容屬誤解。再按，參照立法院公報第94卷第6期院會紀錄，其中文化資產保存法第91條修正草案經審查會通過之版本係照行政院二版通過，並於說明欄記載：「行政院：一、本條新增。二、鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、歷史建築群、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。……」是以，參照其立法精神主要是以鼓勵人民參與文化保存工作而給予地價稅、房屋屋免徵之獎勵，至於「公營事業」是否等同人民亦應給予租稅獎勵，則應非該條立法之目的。

⑶另查，原告103年度立法院審議中央政府總預算附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表，其項次30係針對文化資產保存利用編列之預算，是以，原告既依文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」編列預算管理其所有之公有文化資產，當與文化資產保存法第8條「公有」定義相符，要無疑義。

（四）綜上論結，本案系爭土地並不符合行為時文化資產保存法第91條第1項或土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。且原處分已核准系爭土地自104年起按土地稅法第18條第1項第3款規定，適用特別稅率千分之十課徵地價稅至原因事實消滅時止，於法並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定書、雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函、原告股份有限公司變更登記表；原告雲嘉區處104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函、104年11月3日雲嘉虎資字第1047806516號函、104年12月22日雲嘉虎資字第1047807845號函、105年6月7日法管字第1050013769號函；「虎尾糖廠宿舍群」指定限定古蹟核定地價稅明細表、被告虎尾分局104年10月16日雲稅虎字第1041209052號函、104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告認定原告為國營事業，其所有系爭土地屬公有古蹟，核與行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？原告主張國營事業仍有文化資產保存法之適用，原處分逕以行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋取代法規命令，未符租稅法定主義應不予適用等語，是否有理由？茲分述如下：

（一）按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所事之活動性質為判別標準。所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。再者，國營事業管理法第3條第1項第3款規定：國營事業係依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十所設立之公司法人。原告股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，民股占百分之三‧四九（參見本院卷第61頁），雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）；另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅其股份為「事業用財產」，屬國有財產；至其所有非屬「公務用財產」及「公共用財產」之土地及建物，則非國有財產（最高行政法院102年度判字第380號判決意旨參照）。又土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉（鎮、市）有之土地。」及土地稅減免規則第3條第1項規定：「本規則所稱私有土地，指公有土地以外，經自然人或法人依法取得所有權之土地。」足見公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產。從而，原告係屬國營事業管理法之國營事業（參見本院卷第62頁），依上開規定，原告所有之系爭土地及建物為私法人所有，殆無疑義（但文化資產保存法第8條已於105年7月27日增訂「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」針對公營事業所有之文化資產，已有特別規定，故就修正後之相關認定，應為不同處理，詳後說明）。

（二）次按，地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮，若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款關於公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同減免規則第8條第1項第12款關於私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，及修正前文化資產保存法第91條（105年7月27日修正移列為第99條第1項）關於私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅之規定，均為其適例。惟地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬（即確認納稅義務人）及其經濟效益（即確認土地收益能力）之標準，以確定稅捐構成要件內容。易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據。只要於納稅義務基準日符合減免條件，該期地價稅即得全部減免，而非依該當減免條件之期間與整個課稅期間之比例而為部分減免（最高行政法院105年度判字第446號判決意旨參照）。土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」據上，現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日。得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，但核定否准者，其效力以當年期申請為限；蓋土地於翌年（期）納稅義務基準日未必無變更情事，斯時符合減免要件者，自當另於翌年開徵日前40日申請之。經查，系爭土地及其定著物「虎尾糖廠宿舍群」於104年8月27日經雲林縣政府以府文資二字第0000000000A號函（參見本院卷第10頁），依修正前文化資產保存法第14條及「古蹟指定及廢止審查辦法」第3條規定列為縣定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為古蹟，且原告所屬雲嘉區處於104年9月14日向被告申請自104年起減免地價稅（參見本院卷第13頁），符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請之規定，合先敘明。

（三）本件被告雖援引行政院文化建設委員會（現為文化部）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋略以：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之3種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」（參見訴願卷第28頁），主張原告所有系爭虎尾糖廠宿舍群當與文化資產保存法第8條「公有」之定義相符，而與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合等語，固非無見。惟查：

⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條、第34條所明定。

⒉次按，行為時即105年7月27日修正前之文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」該法並未就文化資產之「公有」或「私有」有所定義。依文化資產保存法第8條於94年2月5日修正時之立法理由載明：「……三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」顯見，立法意旨已明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項所規定「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果」之法規命令，其制訂程序自應遵循行政程序法第150條至同法第158條等規定。再者，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，此即稅捐法定主義，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示（司法院釋字第635號解釋參照）。然本案所爭執者，乃關於土地上定著之古蹟究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義之要求。查上開被告作成原處分所援引之行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，乃該委員會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實所訂頒之解釋性規定（行政程序法第159條第1項及第2項第2款參照），核屬上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，原處分逕以行政規則取代法規命令，已生違誤。再者，修正前文化資產保存法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」其中就免徵「地價稅」部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身（此部分屬房屋稅之課稅範疇），是在法律適用上，文化資產保存法第8條有關於「私有」之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。在文化資產保存法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬「公有」或「私有」之相關規定辦理。然本件被告僅以行政規則取代法律及法規命令，認定原告雖屬國營事業管理法之國營事業，但其所有之系爭土地為國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與首揭關於原告所有之系爭土地應屬私法人所有之說明不符，本院自得拒絕適用，原處分逕行援引行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，並就104年度地價稅部分作成不利原告之認定，自難維持。雖文化資產保存法第8條於本件原處分作成後之105年7月27日修正為：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……」新增第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然此規定係於本件被告作成原處分之後所新增訂之法律，基於法律不溯及既往原則，自對原告為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，不生效力，並無該修正後法律之適用，併予敘明。

（四）復按，土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」另土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。……」第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……」及第11條之3規定：「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限制者，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用而無收益者，全免。」是經主管機關依法指定之私有古蹟用地，即可免徵地價稅。經查，原告所有之系爭土地及坐落其上之系爭古蹟（即虎尾糖廠宿舍群），既屬私法人所有，依照上開土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，仍可免徵104年度之地價稅。而財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函釋稱：「……說明二、『私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。』『文化資產保存法第8條所稱『公有』文化遺產，係指國有、地方所有以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關所有但由其管理維護之文化遺產，……公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。』為文化資產保存法第99條及文化部（改制前行政院文化建設委員會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函所規定，合先敘明。三、經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。……」等語（參見本院卷第96頁），就國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅之闡述，亦同此見解。

（五）另查，公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產，固如前述，但專門規範文化資產之保存、維護、宣揚及權利轉移之文化資產保存法，其第8條業於105年7月27日增訂第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，其立法理由謂：「按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」考其立法意旨係參照前揭行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋而來，無非認為文化資產保存法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質，故不論國營事業之成立方式為何，其所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與上開依照國營事業管理法、公司法、國有財產法及土地稅法所作之解釋有別。然其既屬立法院三讀通過之法律，就國營事業所有之文化資產性質而言，仍有實定法之規範效力。又修正前文化資產保存法第91條及105年7月27日修正移列為第99條第1項規定，皆規定私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅，是不論從法律之屬性、法規之位階及新、舊法律關係而言，修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。上開修正後之規定雖對原告為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請不生效力，但就原告申請105年度以後免徵地價稅部分，仍有適用餘地。亦即，原告所有之系爭古蹟，經適用修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅。前揭財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函釋，未區分文化資產保存法修正前、後之情形，認一律有土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅規定之適用，與上開說明不符，自難以適用，附此敘明。

七、綜上所述，被告認為原告所有如附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍之土地，與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，乃以原處分准其104年度適用特別稅率千分之十課徵地價稅，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，為有理由，應予准許。另原告為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，依照上開說明，仍有修正前文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之適用，自可免徵地價稅。是原告請求被告應就原告所有如附表所示系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分部分，即有理由，應予准許，爰判決如主文第2項所示。至於原告請求被告應就原告所有如附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分部分，因適用105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定（105年期地價稅105年8月31日納稅義務基準日前修正）之結果，並不能免徵地價稅，僅能適用原處分所依據之土地稅法第18條第1項第3款規定，核定自105年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅，是原告聲明撤銷此部分之原處分及訴願決定，並請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分部分，即屬無據，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭