臺中高等行政法院判決

106年11月15日辯論終結

原告

中華成長三資產管理股份有限公司

代表人

吳春臺

訴訟代理人

葉維惇 會計師

複代理人

黃彥賓 會計師

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

楊瑞美

訴訟代理人

葉佩玲

黃國斌

蕭麗紋

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服中華民國106年5月9日彰化縣政府府法訴字第1060087821號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要及其證據：訴外人洪金調原所有彰化縣和美鎮月眉段（重測前）137、000○0○000○0○000○0○000○0○號等5筆土地（下稱系爭土地，重測後為順天段877、819、876、820、821地號，本院卷163-172頁之土地登記謄本），前於民國92年9月18日經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院民事執行處）執行拍賣（本院卷299頁之拍定函），其中月眉段137、137-1地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得（本院卷227-230頁之異動索引查詢資料、237-239頁之土地登記謄本），月眉段138-2、138-6、139-1地號土地由訴外人張榮三拍定取得（本院卷231-236頁之異動索引查詢資料、241-245頁之土地登記謄本），彰化地院民事執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函（本院卷299頁），通知被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅，被告按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函，請法院代為扣繳（本院卷273-274頁）及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅（本院卷275-277頁），此通知函分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案（本院卷267-271頁之送達證書）。該院於94年8月29日向被告代繳系爭土地增值稅合計1,239,319元（本院卷289-297頁之徵銷明細清單）。嗣原告以債權人身分，以105年11月17日申請書（本院卷219-220頁），依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，申請被告重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以105年11月21日彰稅土字第0000000000B號函（本院卷217-218頁），否准所請。原告再以105年12月2日（被告收文日）函（本院卷193-194頁），以債權人身分，代位依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被告重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函否准所請（下稱原處分，本院卷189-191頁）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回（本院卷35-59頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-31頁）。

二、原告主張略以：

（一）土地稅法第39條之2第4項規定之立法意旨，係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應秉於職權以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是倘稽徵機關未予正確適用該條之規定進而為溢徵土地增值稅之處分，則該核課處分即為自始違法之核課處分，屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而可由債權人依據稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退稅，此觀諸最高行政法院105年度判字第423號判決理由六、（二）所載自明。

（二）次按稅捐稽徵法第1條之1第2項：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函略以：「有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」以及財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函略以：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」據此，有關經法院拍賣之土地，依據土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，於99年6月28日函發布之前，基於前段所述之立法意旨，規範於89年9月6日函明定稽徵機關應於課徵土徵稅時基於職權辦理而不待債權人檢附相關證明文件，惟於99年6月28日函發布後方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。姑不論99年6月28日函是否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，99年6月28日函既屬不利於納稅義務人之見解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件；倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用，而應由稽徵機關於課稅時秉於職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

（三）再按最高行政法院106年判字第50號判決略以：「修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之退還請求雖不以5年內溢繳者為限，但尚非無時效期間之規定。102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布，明文規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。是稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者，本於法律不溯及既往原則，自修正公布後10年不行使即消滅。」據此，稅捐稽徵法第28條第2項於性質上為公法上不當得利之請求權，如發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，卻於該規定生效後始行使者，雖應受10年時效期間之限制，惟其起算時點為102年5月22日起，故倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題。

（四）查系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，且於92年度及89年度之公告現值皆相同，故於92年度經彰化地方法院強制執行而進行拍賣時，依據行為時有效上開89年9月6日函釋意旨，被告本應於法院通知核算土增稅時，依職權按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值稅為零，而無需由債權人（即原告）另行檢附相關文件提出申請，惟被告未能依職權辦理，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。雖原告於105年11月17日方提出退稅之申請，而應受行政程序法第131條第1項10年公法上請求權時效期間之限制，然未逾該法105年11月17日修正公布後10年（112年5月22日）之時效消滅期限，故並無請求權時效已消滅之問題。

（五）惟訴願決定見未及此，於理由七以「土地增值稅係因土地移轉而課徵之稅捐，故應於土地移轉時即為土地所有權人按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時（最高行政法院99年度判字第888號判決參照）．．．遲至105年11月17日、12月2日始由訴願人代位債務人向原處分機關申請改依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，按諸前開法務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效完成時點皆於新法修正前，已逾5年之期間。」為由，除未究明最高行政法院106年判字第50號判決意旨外，其所援引之最高行政法院判決為一般稅率改按自用住宅用地稅率課徵土增稅案件，於該案中所闡釋之土地稅法第34條之1自始即規定應由土地所有權人於期限內提出自用住宅用地申請，並未曾變動，與本案涉及土地稅法第39條之2相關法令見解變更而應適用行為時法令之情有別，亦難援引比附。

（六）又按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」據此，現行土地稅法所規定需於接獲稽徵機關通知後30日內提出申請不課徵土地增值稅者，僅限於土地稅法第39條之2第1項有關農地移轉自然人之情況，並未及於土地稅法第39條之2第4項之規定。查，原告於本案中係主張依土地稅法第39條之2第4項，按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；而非如訴被告所闡，按土地稅法第39條之2第1項主張申請不課徵土地徵值稅，而應受同法第39條之3第2項法定申請期間限制。故訴願決定理由六「經查，系爭土地拍定之權利人及義務人皆已於92年10月21、22、23日經原處分機關郵寄送達得申請不課徵土地增值稅之通知，此有送達證書影本附卷可稽，惟其並未於期限內申請，訴願人當時亦未依原處分機關上開查定稅額之函文就系爭分配表金額異議，原處分機關自無從憑以核定不課徵土地增值稅」之認定，實屬錯誤適用土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項之規定於本案，而有違反禁止恣意之法律保留原則之情事。

（七）況被告前述通知所送達之權利人及義務人分別為原土地所有權人及拍定人，從未送達最高行政法院100年4月26日第2次庭長法官聯席會議決議所認定可代位行使退稅請求權之抵押權人（即原告），依據最高行政法院55年判字第159號判例意旨，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時收受，則法定期間，即無從起算，自不發生逾期之問題，益證被告機關及訴願決定理由之認事用法顯有違誤，自難憑採。

（八）另按稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條之規定，有關法院拍賣案件之土地增值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於7日內秉於職權填發稅單，稅捐事項處理範圍之關係人，自不待納稅義務人提出申請，此觀諸高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決理由五（二）6「此種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關查定稅額發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤」亦有相同見解。

（九）被告答辯理由三（四）3見未及此，以「財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函亦明釋，法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項之適用」為由，未予究明財政部98年10月23日函係規範土地重劃後移轉案件，本應由納稅義務人提供土地重劃之證明文件申請土增稅之減免，與本案係屬法院拍賣案件，被告可憑法院所移送之土地拍定資料秉於職權核定有別，自難援引比附，此亦為高雄高等行政法院104年訴字第442號判決理由五（二）6「而財政部98年10月23日函釋．．．，核其情形，與本件係屬經法院拍賣之都市計畫法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉而由稽徵機關逕為核定者不同，自難比附援引。至財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函既謂參照，自應以案情相同才為相同處理，財政部98年10月23日函係關於由當事人申報移轉案件，則參照結果自與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地」所明釋，益證被告之認事用法均有違誤，實不足採。

（十）至於被告答辯理由三（四）3所指稱「司法院釋字第537號解釋可資參照，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。」乙節，除未究明行為時有效之財政部89年9月6日函已明定稽徵機關應秉於職權行使土地稅法第39條之2第4項規定外，亦未究明司法院釋字第537號解釋之標的為周而復始性質之房屋稅，因稽徵機關較難掌握此週期稅之房屋使用狀況，故責令納稅義務人需負擔協力義務；與本案係屬單一出售交易所產生之土增稅性質不同，自不得援引比附，此觀諸高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決理由五（二）4「司法院釋字第537號解釋之標的係財政部71年9月9日台財稅第36712號函就有關納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，如申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，不得依同條例第15條第2項第2款減半徵收所為之函釋，核其乃因房屋稅係按其使用情形課徵或減免之週期稅，故如納稅義務人未在週期之間就符合減免之使用情形向稽徵機關提出申請，自無於該週期適用減免稅捐所為之解釋，其與本件係就土地移轉應如何核算土地增值稅之情形不同，自難比附援引」之見解亦明，足見被告之答辯理由尚難憑採等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分；⑵被告應依原告105年12月2日函之申請，作成准予退還溢繳之系爭土地增值稅1,239,319元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之行政處分（本院卷15、541、587頁之起訴狀及筆錄參照）。

三、被告則略以：

（一）土地移轉可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地是否具備為「農業用地」及「依法作農業使用」。所謂「農業用地」，係符合土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」為適用範圍。又所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。

（二）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」司法院釋字第537號解釋可資參照，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。農業用地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地是否確有「作農業使用」此部分事實之調查，非如農地登記般可得輕易查知，而須仰賴空照圖或現場勘查始可得知，難以皆由稅捐機關掌握轄內所有土地使用情形，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函及上開99年6月28日函即闡明一般申報移轉或經法院拍賣之土地，不論權利人、義務人或債權人申請依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，皆應盡納稅義務人申報協力義務，主動檢附農業用地之相關證明文件供稽徵機關憑核，調查是否為農業用地作農業使用。顯見欲適用土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須附證明文件向稅捐機關申請，是原告稱財政部89年9月6日函（財政部99年6月28日函令廢止）有關稅捐稽徵機關應本於職權依規定認定原地價一節，當非解釋權利人、義務人或債權人等免提供案關資料申請。

（三）系爭土地於92年9月18日經彰化地院民事執行處拍賣，被告以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函通知義務人（原土地所有權人）及權利人（拍定人），系爭土地如符合自用住宅用地或農業用地要件，應於文到之次日起30日內檢附相關文件提出申請，該函並分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案，雙方均知核課之土地增值稅額；又彰化地院民事執行處亦於93年11月12日製作系爭分配表通知債權人，對分配金額若不服可提出異議，雙方當事人及債權人均未提出申請或異議，被告依土地稅法第28條、第30條及第31條規定計算漲價總數額核定土地增值稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形可言，財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函亦明釋，法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項之適用，原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅一節，顯不足採。

（四）參照財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函、102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋意旨，本案退稅請求權之消滅時效期間，應適用行為時行政程序法第131條規定，公法上請求權之消滅時效期間，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。次依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋，人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日以前已完成者，公法上請求權當然消滅。本案原告既係代位債務人洪金調向被告請求退還溢繳之稅款，原告所得主張者即本屬債務人之權利，系爭土地於92年9月18日經法院拍賣，已於92年10月16日發函通知債務人，且於92年10月22日送達，惟債務人當時怠未行使該請求權，遲至105年11月17日始由原告代位債務人向被告申請改依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，按諸前開法務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效完成之時點皆於新法修正前，已逾5年之時效期間，其公法上請求權既已消滅，本案原告即無退稅請求權。

（五）至原告主張最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議及105年度訴字第423號判決意旨，稽徵機關未能正確適用土地稅法第39條之2第4項規定云云。惟查，該決議指出抵押權人因有法律上利害關係，應許其於債務人怠於行使退稅請求權時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院。又最高行政法院105年度判字第423號判決，係就拍賣土地，原抵押權人因債權未能全部受償，不足部分由原告輾轉取得債權，認該案原告即具當事人適格得代位債務人請求退還稅款，核與本案不同，自難援引適用。

（六）原告主張依最高行政法院106年度判字第50號判決所闡釋，稅捐稽徵法第28條第2項之請求權，適用新法後倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題云云。惟按稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅前提，係稅捐稽徵機關有可歸責之錯誤情事，然本案係當時債務人怠未申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，致逾請求權之5年時效期間規定，係非可歸責於被告之事由，此即與稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款尚須稅捐稽徵機關具可歸責情事之規定不合，原告主張，容有誤解。

（七）原告以抵押債權人身分，代位主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定糸爭土地之土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院重新分配予原告。惟查彰化地院民事執行處93年11月26日彰院鳴執戊89年度執字第12602號通知所附送分配表繕本，原告非系爭月眉段137-1、138-6、139-1地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，依最高行政法院100年4月第2次庭長法官決議意旨，尚無從代位債務人行使退稅請求，此亦有最高行政法院102年度裁字第853號裁定可資參照。

（八）參照平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。又參酌土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有各項租稅優惠之法定理由外，均應課徵土地增值稅，是，土地所有權移轉應依土地漲價總數額徵收土地增值稅為原則，以各項租稅優惠減輕租稅負擔為例外。揆諸89年1月28日本施行之土地稅法第39條之2第4項規定，得享受墊高農業用地之原地價的租稅優惠，係以作農業使用之農業用地為要件，是墊高農業用地原地價亦屬租稅優惠之範圍。

（九）再按司法院釋字第537號解釋意旨，雖係就房屋稅條例第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務。遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務，於本件申請依土地稅法第39條之2第4項規定墊高前次移轉現值之租稅優惠，亦應為相同之理解，即申請人應負申報協力義務，被告辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。

（十）又依強制執行法所為之拍賣，雖係由國家機關實施，其程序與普通買賣有別，但通說仍係解為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。是以，依99年6月28日函之意旨：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」即認強制執行法上之拍賣亦屬買賣之一種，土地所有權人即納稅義務人或其利害關係人，欲減免土地增值稅者，不能因係經法院之執行拍賣而免其申報之協力義務。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，與土地稅法暨其施行細則之規定與原則無違，稅務行政機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。是以，原告引用稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法施行細則第61條之規定，主張本案為法院拍賣案件，被告應依據法院所移送之拍定資料，依土地稅法第39條之2第4項規定以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額（墊高農業用地之原地價），課徵土地增值稅，而不待原告申請云云，即無可採。

（十一）租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。而稅捐事務本屬繁雜，稅捐機關固有依職權調查之義務，惟因此係當事人所提出稅捐扣減之優惠事項，自有提出申請併提出相關資料供稅捐機關稽核之協力義務。本案系爭土地於92年9月18日經彰化地院民事執行處拍賣，被告以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函通知義務人（原土地所有權人）及權利人（拍定人），系爭土地如符合自用住宅用地或農業用地優惠要件，應於文到30日內檢附相關文件提出申請，該函並分別送達權利人及義務人在案，雙方均知核課之土地增值稅額；又彰化地院民事執行處於93年11月12日製作強制執行金額計算書分配表，並於93年11月26日以彰院鳴執戊89年度執字第12602號函通知原告等債權人及債務人將於93年12月14日實行分配，此時原告即得以自分配表所列得知被告核算有本件之土地增值稅，即得以檢據相關證明申請塾高農業用地之原地價核課土地增值稅、或對分配表提出異議、或於分配後5年內檢據相關之證明文件申請退還溢繳之稅款，即對原告而言有多重之救濟管道而非無退稅之救濟機制或方法。詎料原土地所有權人或債權人如原告等人，未盡其申請暨申報協力義務情事，檢具證明文件向被告申請墊高農業用地之原地價的租稅優惠；則被告按一般用地計算漲價總數額核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚無該項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定之適用等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：⑴被告之原處分是否合法？⑵原告請求本院判決命被告應依原告105年12月2日函之申請，作成准予退還溢繳之系爭土地增值稅1,239,319元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之行政處分，是否有據？茲論述如下：

（一）按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；‧‧‧。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2第1項、第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。

（二）次按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」而最高行政法院100年4月份第2次庭長及法官聯席會議作成決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」依其意旨，認抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。

（三）再按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。

（四）本件系爭土地原為訴外人洪金調所有，經彰化地院民事執行處拍賣於92年9月18日拍賣，由訴外人黃芳雄、張榮三分別拍定取得，經該院函詢被告系爭土地應否課徵土地增值稅，被告按一般用地稅率回復應核課土地增值稅合計1,239,319元，經該院於94年8月29日向被告代繳系爭土地增值稅合計1,239,319元，已如前述。次查，系爭土地均為特定農業區之農牧用地，地目為田，係屬農業用地，迄未改變，又原告非為系爭土地中月眉段137-1、138-6、139-1地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，有該院民事執行處強制執行金額計算書分配表附卷（本院卷257、263、265頁）可稽，並為兩造所不爭執，應堪認定。依最高行政法院100年4月第2次庭長法官決議及106年度判字第487號判決意旨，稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，普通債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。原告既非系爭土地中之月眉段137-1、138-6、139-1地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，並未具有法律上之利害關係，尚無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，故原告此部分之請求均無理由，應予駁回。

（五）至於其餘2筆土地（月眉段137、138-2地號），依上開強制執行金額計算書分配表（本院卷255-256頁）所示，拍定當時原告為其抵押權人，此為兩造而不爭執，應堪認定。本件兩造對於該2筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否為「作農業使用之農業用地」，生有爭執，惟縱認系爭土地當時屬於「作農業使用之農業用地」，依其土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定（即「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」），但實際上被告未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（最高行政法院105年度判字第423號判決意旨參照）。則依前揭所述，稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。是於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人即得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。本件被告適用法令核定該2筆土地之土地增值稅時，係基於對該2筆土地是否屬「作農業用地使用之農業用地」事實認定錯誤所致，其法令適用自有違誤，且原告當時為該2筆土地之抵押權人，因債務人怠於行使退稅請求，其代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，遭否准後，其循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，並援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為該2筆土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。惟彰化地院民事執行處於94年8月29日將稅額分配款發給被告後，訴外人洪金調即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，就該2筆土地行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，但原告於該規定生效後之106年1月11日，始以債務人洪金調不行使該2筆土地之溢繳稅款退稅請求權，而以抵押權人之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又原告係代位債務人洪金調就該2筆土地行使請求權，是否已罹時效，應以洪金調可行使時起算，即應以94年8月29日為起算日，原告於105年12月2日始向被告申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。

五、綜上所述，原告非系爭土地中之月眉段137-1、138-6、139-1地號等3筆土地之抵押權人，僅為普通債權人，並未具有法律上之利害關係，就該3筆土地無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，原告此部分之請求均無理由，應予駁回。其餘月眉段137、138-2地號等2筆土地，拍定當時原告固為抵押權人，縱認該2筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，屬於「作農業使用之農業用地」，惟原告遲至105年12月2日始向被告為本件請求，顯已逾10年之消滅時效，亦無理由。本件被告以原處分否准其請求，及訴願決定駁回其訴願，其理由雖有不同，但其駁回原告本件請求之結論則無二致，故均應予維持。故本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求本院判決命被告應依其105年12月2日函之申請，作成重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款按自彰化地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還該院民事執行處重新分配之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭