臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

石娟娟 律師

被告

南投縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國94年9月9日府行救字第09401802880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣泰興食品工業股份有限公司（代表人：甲○○，下稱泰興公司）所有坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆土地，於93年4月15日以買賣方式，將上開土地移轉部分應有部分與原告，使該等土地由訴外人泰興公司、巫國想與原告形成共有關係，復於同年6月將上述6筆土地與外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」之7筆土地辦理共有物分割，由原告取得上開6筆土地全部持分，並在同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地訂約出售與訴外人劉天送，並以地政機關分割時改算地價作為原規定地價或前次移轉申報現值向被告機關申報移轉現值，經被告核准免徵土地增值稅在案。嗣被告機關依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋 (下稱第00000000000號函)規定，認上開土地應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計新台幣（下同）40,854,802元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第31條第1項第1款及第2項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」乃為平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項所明定。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記」亦是主管稅捐稽徵之中央主管機關財政部所採行之一貫立場，財政部並於81年7月6日台財稅字第810238739號及92年1月14日台財稅字第0910456670號迭次函示在案。

2.原告係於93年6月向地政機關辦理南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號六筆土地之共有物分割登記，於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28四筆土地移轉予訴外人劉天送，並依規定向被告機關申報土地移轉現值，經被告機關調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被告機關當時亦係依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後始核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。詎被告機關在原告完成土地移轉登記後，率以乙紙嗣後所發布之函示，即財政部第00000000000號函以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」為由，並違背禁止溯及既往之原則，將先前已確定且同係被告機關所核准免徵土地增值稅之處分撤銷，另課予原告須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，更以稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」為據，支持被告機關溯及既往之作法，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。

3.稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為前揭土地稅法第31條第1項第1款及第2項之規定所明示。且平均地權條例中第二章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」、「照價收買」、「漲價歸公」之章節，足見，國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收．．等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告機關原所核定免徵土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。

4.被告機關廢棄前開免徵土地增值稅之合法處分，課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部第00000000000號函示為據：

⑴按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不殆言。

⑵第00000000000號函示謂對土地稅法第28條、第31條所為之解釋。惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。

⑶第00000000000號函示既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第287號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，惟本件被告機關竟以嗣後93年8月11日發布之上揭解釋令，溯及既往地對於同年7月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯已違反不溯及既往之原則，其違失之處，甚為明顯。

5.訴願機關援引稅捐稽徵法第1條之1規定為據，洵屬誤會。蓋依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」核其意旨係揭櫫「從新從輕原則」，並非溯及既往之法律依據，訴願機關不察，已有違失。再依該條但書之反面解釋，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，倘有「不利於」納稅義務人之情形，對於尚未核課確定之案件，要無適用餘地，更遑論本件已確定核課並完成移轉登記行為，更無適用可能。足證被告機關援用嗣後發布且不利於納稅義務人之財政部函示，溯及既往對本件已核課確定並完成移轉登記行為之原告課徵土地增值稅，確屬違誤。

6.被告機關課予原告須補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院25年院字第1557號解釋：「．．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而行政法院54年判字第255號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告於93年6月向地政機關辦理南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號六筆土地之共有物分割登記，於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28四筆土地移轉予訴外人劉天送，並依規定向被告機關申報土地移轉現值，經被告機關調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告機關核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告機關恣意變更。詎被告機關竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告機關之處分，於法實有違誤。

7.原告確無被告機關所稱取巧操作情事，此從原告取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均循行為時之法律辦理，無任何不法行為。且被告機關當時亦係依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後始核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇，而節稅不僅符合納稅義務人之期待，亦屬社會道德觀念所允許之行為。諸如，實務上經常出現人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，亦可於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，將捐贈之金額全數扣除，而達到節省所得稅之目的。又如，繳交遺產稅時，購入未徵收之公共設施保留地後死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款，因而達到節稅之效果。凡此均是實務上節稅之方法，且經年獲稅捐稽徵機關容許，類此情形，但未見稅捐稽徵機關以解釋令函之方式，溯及既往命前揭因節稅並已核課之人補繳任何稅捐。足見，縱本件原告因此而減免相當之土地增值稅，乃屬合法節稅之範疇，該節稅之方式是否妥適，政策上或有討論之空間，惟政策上倘未明確宣示，徒認定原告係取巧操作之輩，並溯及既往對已核課確定之本件原告課以補繳土增稅之處分，誠非事理之平，原告實難甘服。

8.綜上，被告機關之處分（含復查決定）及訴願決定，均有違法失當，請准判決撤銷。

㈡被告答辯之理由：

1.按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條及土地稅法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函所明釋，上開事實並經南投縣政府94年9月9日府行救字第09401802880號訴願決定認採，駁回原告甲○○君因土地增值稅事件之訴願在案，合先陳明。

2.本件原告於93年4月15日購買取得泰興公司所有坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆土地持分各為800000分之10、5000分之25、90000分之18、700000分之23、60000分之1、60000分之1，與訴外人巫國想君、泰興食品工業股份有限公司等創設共有關係後，旋於同年6月與坐落彰化縣彰化市○○段1394地號、彰化縣鹿港鎮○○段776地號、彰化縣鹿港鎮○○段526之12地號、台中市○○段84之176地號、台中市邱厝子33之157地號、台中縣大雅鄉○○段163地號、台南縣佳里鎮○里段2300之23地號（除彰化縣鹿港鎮○○段526之12地號為「農業用地」外，餘均為「公共設施保留地」）等7筆已形成共有關係之外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」土地辦理共有物分割，取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分（其中389-20、389 -31地號等2筆土地屬依法得徵收之公共設施保留地，得依據土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，餘4筆均為應稅土地），並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後每平方公尺各為16,609.4元、4,418.5元、10,683.7元、20,953.6元、17,343.3元、17,343.3元，此有土地卡、申報書、南投縣南投地政事務所地價改算表及共有土地分割明細表等影本附卷可稽，嗣原告於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，復於同年7月7日持土地登記謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被告申報移轉現值，經被告核准免徵土地增值稅在案，嗣被告依財政部第00000000000號函釋規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計40,854,802元，揆諸首揭規定，並無不合。

3.原告起訴意旨略謂：按行政行為應以誠實信用之方式為之，並應保護人民正當合理之信賴，系爭相關土地之移轉均依法辦理，並無不法情事，倘有發生免徵土地增值稅之結果，亦係合法發生，被告機關依第00000000000號函釋及實質課稅原則補徵土地增值稅40,854,802元，將已確定且已核准免徵土地增值稅之處分撤銷，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法定安定性主義、信賴保護原則云云。

4.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可資參照。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照。查原告於93年4月15日取得坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆土地部分持分，於同日與訴外人巫國想、泰興公司等創設共有關係後，旋於同年6月與外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」土地辦理共有物分割，而取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分，嗣於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，原告藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第31條第1項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同。第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，被告本於依法行政原則，按財政部上開函釋及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬有據，而原告主張違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法定安定性主義、信賴保護原則，顯有誤解。

5.至原告主張信賴保護原則乙節，參照南投縣南投地政事務所提供南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆與彰化縣彰化市○○段1394地號等7筆外縣市土地辦理共有物分割之「地價改算表」及「共有土地分割明細表」影本等資料，原告迄93年2月底前僅取得上揭辦理共有物分割13筆土地中之3筆土地（彰化縣彰化市○○段1394地號、彰化縣鹿港鎮○○段776地號、台中市○○段84之176地號）部分持分，嗣於93年3至5月間再利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，將另10筆土地取巧安排形成共有關係，致渠等（原告與訴外人巫國想君、泰興公司）93年6月辦理上揭13筆土地共有物分割前後取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，符合財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，該共有物分割，並未向被告辦理土地現值申報。而原告取得上開南投市○○○段等6筆土地全部持分後，於93年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，復於同年7月7日持土地登記謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被告申報移轉系爭4筆土地現值，惟原告未提供系爭土地取得移轉過程，被告當僅就表面之資料核准免徵土地增值稅，而未探究其以共有物分割方式安排土地移轉取得之過程，按行政程序法第119條明定對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護；是本件原告利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，藉由跨縣市辦理共有物分割登記，與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅，且本件為附負擔之處分，亦無信賴保護原則之適用，所訴理由，應不予採。

6.綜上所陳，本案提起行政訴訟顯無理由，請判決如答辯聲明。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。

二、本件原告於93年4月15日購買取得原泰興公司所有系爭坐落南投市○○○段389-5、389-20、389-31、394、397-4、397-28地號等6筆土地應有部分各為800000分之10、5000分之25、90000分之18、700000分之23、60000分之1、60000分之1，與訴外人巫國想、泰興公司等創設共有關係後，旋於同年6月與坐落彰化縣彰化市○○段1394地號、彰化縣鹿港鎮○○段776地號、彰化縣鹿港鎮○○段526之12地號、台中市○○段84之176地號、台中市○○○段33之157地號、台中縣大雅鄉○○段163地號、台南縣佳里鎮○里段2300之23地號（除彰化縣鹿港鎮○○段526之12地號為農業用地外，餘均為公共設施保留地）等7筆已形成共有關係之外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」土地辦理共有物分割，取得上開南投市○○○段等6筆土地全部所有權（其中389-20、389-31地號等2筆土地屬依法得徵收之公共設施保留地，得依據土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，餘4筆均為應稅土地），並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後每平方公尺各為16,609.4元、4,418.5元、10,683.7元、20,953.6元、17,343.3元、17,343.3元。原告於同年7月5日將其中389-5、394、397-4、397-28地號等4筆應稅土地售與訴外人劉天送，復於同年7月7日持土地登記謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被告申報移轉現值，經被告核准免徵土地增值稅在案。嗣被告乃認原告係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅，乃依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計40,854,802元等情，分別為為兩造所自陳，並有土地卡、申報書、南投縣南投地政事務所地價改算表及共有土地分割明細表等影本附卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：按行政行為應以誠實信用之方式為之，並應保護人民正當合理之信賴，系爭相關土地之移轉均依法辦理，並無不法情事，倘有發生免徵土地增值稅之結果，亦係合法發生，被告機關依事後財政部發布之第00000000000號違法行政函釋補徵土地增值稅40,854,802元，將已確定且已核准免徵土地增值稅之處分撤銷，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法定安定性主義、信賴保護原則等語，資為爭議。

四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2401號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。

六、又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由購買細微應有部分與訴外人共有系爭土地，進而再與不課徵或免徵土地增值稅之土地合併分割，原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此乃是原告有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅！其中原告與泰興公司間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

七、稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，改制前行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實。另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地墊高系爭應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予劉天送，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予劉天送時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人陳明在卷，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

八、又查，前揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，係基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，與上述規定之立法目的相符，應自法規生效之日起有其適用，並無違反法律不溯及既往之原則，亦與前述之實質課稅原則無違，自得予以援用。

九、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵系爭4筆土地之土地增值稅40,854,802元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南