臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國96年6月15日府法訴字第 0960131714號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有座落台中市○○區○○段1863之33地號土地，於民國（下同） 85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被告所屬黎明分處乃按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同） 1,907,645元，並囑託臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告於 96年3月27日向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將應退還稅款函請法院重新分配。經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，以96年3月30日中市稅財字第0960013830號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告言詞辯論期日未到場，依其起訴狀所載聲明求為判決：

（一）、訴願決定及原處分均撤銷。

（二）、被告就原告原所有於 85年5月拍賣房地座落：台中市○○區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即 85年7月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

（三）、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）、駁回原告之訴。

（二）、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告於言詞辯論期日未到場，依其狀載起訴意旨略以：

（一）原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率課徵土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，有財政部93年13月14日台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配可稽。故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請，最高行政法院 94年度判字第969號判決認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。

（二）原處分書據以處分之依據，以財政部 95年12月6日台財稅字第 09504569920號函釋為基礎。惟按財政部函釋，依稅捐稽徵法第1條之1：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力之規定，若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋令範圍之法規，自不發生效力。查財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋係就行政程序法第 131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，其效力並不及以申請人據以申請之土地稅法第 9條、第34條及第34條之1第2項之「優惠稅率選擇權」案件；財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第 34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。因此，被告適用法令有錯誤。何況，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋並未明文當事人行使「自用住宅稅率選擇權」，亦包括在該函釋之內，被告竟認包括在內，顯有擅專。

（三）關於時效，除公法有規定外，應適用民法之規定，司法院大法官會議釋字第 474號解釋有明文，而時效不得伸縮，亦不得拋棄，有民法第 147條：時效期間，不得以法律行為加長或減短之，並不得預先拋棄時效之利益可參。被告任意將土地稅法第 34條之1第2項所定30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。

（四）土地稅法第34條之1第2項明文：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。此項規定，為法定不變期問，且為強制規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，司法院院字第1430號解釋、最高行政法院55年判字第159號判例、財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋均同斯旨。故被告不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違法律規定，應有不當。

（五）至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第 3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第 969號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實，并此指明。

（六）被告原處分有差別特遇，違背行政程序法第六條規定，請求撤銷如起訴之聲明：

１、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定。此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，無論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告為行政機關，應受該原則之拘束。

２、林聖興所有不動產於83年3月1日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。 91年7月17日林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以民國91年 9月25日中市稅黎分二字第0910021967號准許之。該准許之處分，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證據主義之特別規定。

３、其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依土地稅法第34條之1第2項之通知，就當事人於扣繳土地增值稅5 年後，申請准行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。

４、被告與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務。林聖興與原告行使「自用住宅稅率選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，被告就林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」，未以已逾五年時效為理由駁回；被告就原告之行使「自用住宅稅率選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政行政慣例不合，違背法律上之平等原則，應有可議。

（七）土地稅法上關於自用住宅用地稅率之申請，土地稅法並無明文得類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，依租稅法律明文主義，自無許類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之餘地，依稅捐稽徵法第 1條之規定，自應適用土地稅法上之規定，而不得以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋作為類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之依據。且原告申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，有理由時，被告即有將一般稅率與優惠稅率之差向執行法院更正稅額之義務，因此被告認原告「自用住宅用地稅率選擇權的行使」為「退稅請求權之行使」尚有誤會。

（八）綜上，被告不依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，30日時效之始日不能開始起算，自不得謂申請已逾時效，竟以得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，及適用財政部函釋、行政程序法第131條規定作為處分之基礎，認事用法有不當，訴願決定機關遞延維持，亦有可議，侵害原告之權益，原告自得依行政訴訟法上之規定，提起行政救濟，并依稅捐稽徵法第38規定附加利息向法院更正稅額如起訴之聲明等語。

二、被告答辯意旨略以：

（一）按經法院拍賣之土地於拍定後，執行法院應將拍定價額通知當地主管稽徵機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，此為稅捐稽徵法第 6條所明定。原告原有系爭土地，於 85年5月間經法院拍賣，被告按一般稅率核課土地增值稅計 1,907,645元，並函請臺灣臺中地方法院代為扣繳，業經該院依法分配並於 85年7月10日繳庫。原告嗣於 96年3月始申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配。經被告以已逾稅捐稽徵法第28條所定申請退稅之 5年期限，否准所請。原告不服，提起訴願主張略以，系爭土地經法院拍賣，被告自始無法舉證已合法通知原告，如合於自用住宅用地要件，應於期限內提出申請，原告之申請改課，符合受理要件，即應依土地稅法第34條自用住宅用地要件予以審查，本案所爭執之標的係自用住宅用地稅率之選擇權，非退稅請求權，自無財政部 95年12月6日台財稅字第09504569920 號令之適用。被告以退稅請求權已逾 5年為由，依稅捐稽徵法第28條規定作成否准本案申請之處分。其處分適用錯誤之法律原則，違反行政程序法第4條、第5條規定。附表所列案件，其中有被告核課案件，然相同案情之本案，被告作成不同處分，顯有違反行政程序法第 6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。綜上所述，原處分認事用法顯有不當，請求將溢繳稅款依稅捐稽徵法第38條規定，自稅款繳納日 85年5月30日起附加利息，函法院重新分配云云。訴經臺中市政府訴願決定略以，原告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之目的，即在請求被告退回溢繳稅款，惟土地稅法就申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其請求退還溢繳稅款之請求權，該法並未規定消滅時效期間，惟其性質與稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權相合，應得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，本案系爭土地經臺中地方法院執行拍賣後，該院已將分配表函知原告，土地增值稅亦於 85年7月10日繳納完畢，然原告遲至 96年3月26日始向被告申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅，並請求依法更正稅額，將差額函請法院重新分配，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年消滅時效期間，是被告否准原告之申請，於法並無不合等由，乃駁回其訴願申請。原告猶未甘服，遂提起本訴訟。

（二）查稅捐稽徵法第28條明定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，觀其立法理由，係稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起 5年內為之。據此可知，適用該法律規定之事實，除明文規定之適用法令錯誤及計算錯誤 2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅適用法令錯誤及計算錯誤 2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開缺漏，若有相類似之案件，應類推適用補充之，以符合平等原則。基此，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定…有關溢繳稅款之請求權，如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止。」是以，無論是否因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而申請退稅，其退稅請求權之消滅時效皆為 5年。次查經法院執行拍賣之土地，嗣後依土地稅法第 34條之1規定申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，目的係為求更正稅額並退還溢繳差額，其性質即為申請退稅案件，揆諸前開說明，自應適用稅捐稽徵法第28條規定。否則，僅准按自用住宅用地稅率核課，而未退還溢繳差額，有何申請實益可言。又退稅請求權係屬人民公法上之請求權，其時效採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上之請求權於時效完成時當然消滅，無待申請人主張或抗辯而消滅。依此，本案系爭土地於 85年5月17日經法院執行拍賣，按一般稅率課徵土地增值稅，被告除以 85年5月27日黎明分二字第17896 號函通知臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳外，該院亦已依被告函報金額製作分配表，並以85年6月4日85民執五字第1412號通知原告及其他債權人，依法分配在案，該土地增值稅額業於 85年7月10日繳納完畢。被告所屬黎明分處依土地稅法第34條之1第2項規定，通知原告得申請依自用住宅用地稅率核計土地增值之通知函，經郵政機關投遞 2次後，因招領逾期而退回，惟土地稅法就該類申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其退稅請求權並未規定消滅時效期間，依其性質應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。否則倘因該類通知無法送達，而由土地所有權人得隨時提出申請，並請求退還溢繳稅款，而無時間之限制，實與法之安定性原則有違。徵此，原告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其目的已牽動是否退還溢繳稅款，核屬退稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，應有其適用，惟其於96年3月26日始行申請，已逾5年時效，原處分否准所請，尚無違誤。況本案拍定標的，於拍定前一年內有歐寶精裝服飾店設籍營業，尚非符合自用住宅用地要件。原告主張，顯無可採。至林聖興君案，係依已廢止之財政部 91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理，核與本案不同。另所指財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，係就依稅捐稽徵法第28條規定辦理退還之稅款，應否加計利息退還之適用範圍，所為之闡釋。依該函釋規定，出售自用住宅用地，依土地稅法第 34條之1，補行申請以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款時，不適用加計利息退還。原告認其不屬稅捐稽徵法第28條適用範圍，容有誤解，併予陳明。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第 6條所規定。次按土地稅法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」。依上開稅捐稽徵法第 6條之規定，經法院執行拍賣之土地，執行法院應於拍定後 5日內，將拍定價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，依土地稅法第34條之1第2項之規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，合於自用住宅用地要件，應於收到通知之次日起30內提出申請。且該30日之期限，應自稽徵機關主動通知，由權利人收到通知之次日起算。如土地所有權人，確合於自用住宅用地要件，而稽徵機關未為上開通知，逕按一般稅率核課土地增值稅，則於土地所有權人於土地稅法第34條之1第2項所規定之30日法定不變期間，並非時效之規定。權利人如合規定，而於期限內申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，原稽徵機關所為按一般稅率核課土地增值稅之處分即屬適用法令錯誤，而有瑕疵。

三、惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。而此一規定係對於納稅義務人之申報或稽徵機關之核課有因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之不當得利時效之特別規定。是經法院執行拍賣之土地，稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，而逕按一般稅率核課土地增值稅後，如土地所有權人，確合於自用住宅用地要件，且申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，原逕按一般稅率核課土地增值稅之處分，即生適用法令錯誤之情事，如對因此所生溢繳稅款請求返還，即有稅捐稽徵法第28條所規定時效之適用。至最高行政法院 94年度判字第969號判決，並非判例，尚無拘束本院之效力。

四、本件原屬原告所有座落台中市○○區○○段1863之33地號土地，於 85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被告所屬黎明分處按一般稅率核課土地增值稅計1,907,645 元，並囑託臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告於96年3月27 日向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將應退還稅款函請法院重新分配。經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，以96年3月30日中市稅財字第0960013830號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄之主張，請求撤銷訴願決定及原處分， 及命被告就原告原所有於85年5月拍賣房地座落：台中市○○區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年7月11日起算， 至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額， 依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

五、查本件系爭土地經臺中地方法院執行拍賣後，雖經被告黎明分處以85年5月27日黎明分二字第17896號函通知原告如合於自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，然該函文並未合法送達原告，有該函文及送達退回之信封影本在卷（見原處分機關卷第15頁）可稽。是被告逕依一般稅率核課本件土地增值稅，其程序即屬有瑕疵。依前揭說明，本件原告之情形，雖仍得向被告申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，惟本件系爭土地之拍賣被告已依一般稅率核課本件土地增值稅計1,90 7,645元，並函請臺灣臺中地方法院代為扣繳，且該院已將分配表函知原告，土地增值稅亦於 85年7月10日繳納完畢，有臺灣臺中地方法院民事執行處通知、送達證書及線上繳款書資料電腦查詢結果畫面等影本（見原處分卷第16至18頁）在卷可憑。是本件原屬原告所有座落台中市○○區○○段1863之33地號土地，於 85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被告所屬黎明分處所為按一般稅率核課土地增值稅計 1,907,645元之課稅處分，雖未依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，而逕按一般稅率核課土地增值稅，而有瑕疵，其結果即屬課徵土地增值稅有適用法令錯誤之情事，然該土地增值稅既已因囑託臺中地方法院代為扣繳，而繳納完畢。原告遲至 96年3月27日（以被告收文日期為準，原告申請函文日期為96年3月26日），始以其合於自用住宅用地要件，向被告申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配，則原告縱行使自用住宅用地稅率選擇權係屬合法，然原告本件申請顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間。揆諸前開說明，被告原處分「說明」所述之理由，雖與本與上開說明不同，然其「主旨」以原告本件申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅及抵繳增繳地價稅退還溢繳稅款案，核已逾稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限，而為否准之結果，尚無不同，被告所為否准原告申請之處分，於法尚難認有違誤。

六、依前開所述，本件並無財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，自不生原告所指稅捐稽徵法第1條之1適用之問題。至財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋所附，有關研商財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函釋衍生之相關問題會議會商結論，係參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，就稽徵機關在適用上發生疑義之情形進行討論。其中對於出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，雖獲致非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，適用加計利息退還案件之結論。然其討論之重點在於「是否准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還」，且該結論，僅係財政部對其所屬適用相關稅法規定所生疑義，進行溝通獲致之意見，自無拘束本院適用法律之效力。至原告主張林聖興所有不動產於83年3月1日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。 91年7月17日林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以91年9月25日中市稅黎分二字第0910021967 號函，予以准許，認被告本件否准有違平等原則一節。查原告所指林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課係依已廢止之財政部 91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理之結果，與本件被告否准原告請求之依據不同。況按本件情形有稅捐稽徵法第28條規定之適用，已如前所述，被告機關並無裁量之餘地，是難以被告所屬黎明分處就「林聖興」案，依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨類推適用民法所定 15年消滅時效規定辦理，即得據平等原則主張本件亦應為相同之處理。

七、綜上所述，原告以前開理由主張被告否准之原處分及訴願決定違法，請求均撤銷，自難認為有理由，而其請求判命被告就原告原所有於 85年5月拍賣房地座落台中市○○區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即 85年7月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，亦為無理由，均應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官 沈 應 南