臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

台中市地方稅務局（原台中市稅捐稽徵處）

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台中市政府中華民國97年7月11日府法訴字第0970164918號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告原所有坐落台中市○○區○○段150及204地號等兩筆土地（持分各1/4），於民國91年12月17日經台灣台中地方法院91年執六字第18218號函執行拍賣拍定，被告所屬東山分局乃按一般用地稅率，核算應納土地增值稅合計新台幣（下同）560,467元，函請執行法院代為扣繳。嗣原告於97年3月12日以上開土地係屬「作農業使用之農業用地」為由，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還法院重新分配，經該分局以97年3月19日中市稅東分一字第0976451469號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應依本判決意見就原告原所有被拍賣土地坐落：台中市○○區○○段150、204地號2筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠按土地稅法第39條之2第4項規定之課徵土地增值稅，法律並無類似同法第39條之3第2項「以當事人向稽徵機關請求不課徵土地增值稅後，稽徵機關始有行政開始義務」之規定，故依行政程序法第34條前段規定，應由稽徵機關依職權為之。惟倘稽徵機關不依職權就被拍賣農地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅時，人民亦得準據行政程序法第34條末段規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，縱於核課確定執行法院代為扣繳後亦然（財政部89年9月6日台財稅第0000000000號、93年12月14日台財稅字第09304562940號函參照）。此項申請係依法行政以履行公法義務，與公益有關，故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有行政行為開始之義務，已無職權裁量餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益（釋字第469號解釋參照）。又此項申請，係請求稽徵機關履行土地稅法第39條之2第4項規定之義務，並非請求退稅（稅捐稽徵法第28條參照），亦非對「稅」有所請求（最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議參照），性質上不能適用退稅請求權及公法請求權之規定，參諸釋字第346號解釋，應得適用民法第125條一般請求權之規定。是被告所屬東山分局否准原告本件所請，當屬行政處分，原告自得依行政訴訟法第4條及第5條規定，提起本件行政訴訟。

㈡按土地稅法第39條之2第4項所稱之「農業用地」，係指符合同法第10條第1項「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」及同項第1款、第2款規定者。惟所謂「農業區、保護區範圍內土地」失之籠統，故同法施行細則第21條規定所示範圍內之土地，均為同法第39條之2第4項所規定之「農業用地」，除此之外，依同法施行細則第22條規定亦同。此仍僅農業用地作農業使用始得課徵田賦所當然，此參同法第1條、第22條規定及第14條反面規定益明。故符合該上揭要件之一者，均屬同法第10條第1項前段所定「農業區、保護區範圍內土地」。本件原告原所有坐落台中市○○區○○段150及204地號等兩筆土地（下稱系爭土地）為林地目風景區，細部計劃未完成，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應屬土地稅法第10條第1項所謂「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。又系爭土地截至89年1月6日止一直作農業使用，於為被告所不爭執，自亦符合同法第10條第1項第2款之使用。是系爭土地為農業用地，又作農業使用，與同法第10條第1項規定並無異致，自屬「農業用地」，符合同法第39條之2第4項規定要件，被告自有依該法條規定課徵土地增值稅之「義務」，其竟不作成，顯有違法不當。

㈢被告雖援引土地稅法施行細則第57條規定，辯稱系爭土地非屬「農業用地」等語，惟該細則第57條規定專就「不課徵土地增值稅」，其與本件爭點即有不同，即無以之作為處分之基礎，被告之認定法令基礎即有錯誤。財政部函令僅對稽徵機關有拘束力，對原告不生效力，而施行細則係行政院所公布，並非立法院通過，總統公布之法律，是被告主張基礎，違背租稅法律明文原則，不足作為系爭土地非同法第39條之2第4項規定農業用地之基礎。況且，得依同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，以89年1月6日本法條施行「前」作農業使用之農業用地為限，但本法條施行「前」所謂「農業用地」，立法院通過總統公布之法律並無規定其定義，參照釋字第566號解釋意旨，法律並無限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，應以作農業使用為已足，且被告就系爭土地「作農業使用」乙節並不爭執，自與上開釋字相符。故被告主張應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件等語，與實際上是否作農業使用無關，顯與上開釋字不合，並違背租稅法律明文原則而違背法令。

㈣依土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅，是土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅，亦即同法第22條所定「田賦之徵收對象」之土地，亦得為同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之對象。系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，為被告所不爭，並無依同法第22條之1課徵荒地稅之情事，亦經認符合法定免徵田賦要件，故自原告取得後至同法第39條之2第4項公布時即89年1月6日時，均免徵田賦。足見系爭土地於89年1月6日前，為農業用地並作農業使用，並無疑義，且被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，亦無辦理撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰之情事。系爭土地既按田賦徵收，自屬作農業使用之農業用地，被告自有依同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

㈤又依土地稅法第39條之2第1項及第2項之立法理由，同條第1項規定，必須作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅。但依同條第4項規定及其立法理由，已無「作農業使用之農業用地，移轉與自然人之限制」，應一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅，是稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，與同法第39條之3規定，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件不同。今被告主張因該土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非同法第39條之2第4項規定之農業用地，負舉證證明之責，否則，應履行法律所課予之義務。系爭土地為同條第4項所規定之農業用地，被告於拍賣時，不依上開立法理由課徵土地增值稅，已有可議，嗣於原告申請後，尤不依職權作成「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅之行政處分，顯有違誤。

㈥參考土地稅法第10條規定內容，可分從2個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：①土地在公法管制上之預計用途與②土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。有關土地在公法上之使用管制，是透過以下2種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題。以此觀之，係爭土地為「林」地目，依地政編定，本得作農業使用，已符合法律上形式觀點，又係爭土地作農業使用，為被告所自認，自亦現實供農業活動使用者，當然為農業用地，被告自有依同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

五、被告答辯略以：

㈠土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地仍作農業使用之農業用地為適用範圍。依台中市政府都市計畫土地使用分區證明書所載，系爭土地為「65年8月25日府工都字第46783號公告第2、3、4期擴大都市計畫（大坑風景區）」，編定為風景區，非編定為農業區、保護區範圍內土地，則系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋，已非屬同法第10條或其施行細則第57條第1項所稱之農業用地，故無同法第39條之2第4項規定調整原地價之適用，財政部91年12月10日台財稅字第0910457622函亦迭有闡明。至原告主張系爭土地從來皆為課徵田賦，應屬作農業使用之農業用地乙節，按土地稅法第22條第1項但書所定得課徵田賦之範圍，除都市土地依都市計畫編為農業區及保護區限作農業用地使用者外，尚含括公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。系爭土地因65年經都市計畫編定為大坑風景區，因細部計畫迄今尚未完成，致無法依變更後之用地使用，符合同法第22條第1項但書規定，准予課徵田賦。然土地移轉得適用同法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，與實際上是否作農業使用無關，原告容有誤解。

㈡按系爭土地早於93年3月30日，其共有人之一林清正以該等土地係作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，案經否准後，循序提起爭訟，經最高行政法院95年度判字第01018號判決上訴駁回，已告確定。另一共有人林靜枝復於95年8月8日就該等土地，改申請依同法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，重新核算土地增值稅並退還溢繳稅款，案經否准後，循序提起爭訟，遞遭最高行政法院97年度裁字第00820號裁定仍以「系爭土地係於65年間經都市計畫編定為台中市大坑風景區土地，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，…。且該土地是否作農業使用，原非本案否准之依據，殊無論究之必要。」駁回上訴。今原告復就同一標的，申請適用同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。

六、本件兩造之爭點為：原告主張其原所有系爭土地為林地目風景區，細部計劃未完成，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，屬土地稅法第10條第1項所謂「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。又系爭土地截至89年1月6日止一直作農業使用，亦符合同法第10條第1項第2款之使用。是系爭土地為農業用地，又作農業使用，與同法第10條第1項規定並無異致，自屬「農業用地」，符合同法第39條之2第4項規定要件，被告自有依該法規定課徵土地增值稅之「義務」。

七、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」分別為土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項及行為時同法施行細則第57條第1項所明定。

八、次按法律乃時代變遷之產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅之規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，首揭行為時土地稅法施行細則第57條第1項對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。

九、經查，前開土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。」其立法理由載明係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72 年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條規定之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則製定之背景觀之，行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無行為時土地稅法施行細則第57條第2項之適用。又「土地稅法第39 條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函所釋示。

十、至原告所引司法院釋字第566號解釋意旨，惟該解釋係針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，與本件之事實及應適用之法令均不相同，又該第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即其僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間，．．．。」之規定，二者有間，是該解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引；原告另主張之土地稅法第22條係關於田賦課徵範圍之規定，同條第1項但書第2至5款對於課徵田賦之範圍，明文為放寬之規定，故不受同法第10條有關農業用地定義之限制。惟此一規定與本件土地增值稅並不相關，基於稅捐法定主義，自不得類推適用之。

、從而，系爭土地於91年12月17日經台灣台中地方法院91年執六字第18218號函執行拍賣拍定，因系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，該土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，按其使用編定並非農業用地，依當時之法規對此種用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，依前開說明，系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無首揭土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，亦不得適用同條第4項之規定。被告所屬東山分局乃按一般用地稅率，核算應納土地增值稅合計560,467元，函請執行法院代為扣繳，自屬有據。原告於97年3月12日以系爭土地係屬「作農業使用之農業用地」為由，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89 年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還法院重新分配，經該分局否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定均撤銷，及被告應依本判決意見就原告原所有被拍賣系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定。為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭