98年度訴字第136號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：98 年 07 月 22 日

臺中高等行政法院判決 98年度訴字第136號原　　　告　甲○○更名前為雲被　　　告　台中市地方稅務局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台中市政府中華民國98年2月17日府法訴字第0980034547號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、事實概要：緣原告原所有坐落台中市○○區○○段108地號土地（應有部分1/2），於民國95年2月9日經台灣台中地方法院94年度執四字第9270號強制執行事件執行拍賣，以新台幣（下同）6,533,100元拍定予第三人雲仙齡，被告乃按一般稅率核定土地增值稅1,340,378元，並以95年2月21日中市稅財字第0950006936號函法院代為扣繳在案。嗣原告於97年10月14日向被告申請上開土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並更正稅額。經被告以上開土地按台中市政府95年7月18日95中都速字第09507180074號核發土地使用分區證明書，係於84年2月15日府工都字第016274號公告變更使用分區為河川區，非屬農業用地，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用為由，以97年10月17日中市稅財字第0970055641號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及被告關於否准原告申請所有於95年間經執行法院拍賣土地坐落：台中市○○區○○段108地號土地，持分2分之1，依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅及退稅之部份均撤銷。 ⒉被告應依本件法律上見解，對於原告申請就所有上開土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。四、原告訴稱略以：㈠按土地稅法第39條之2第4項規定所謂「農業用地」，參照89年1年6日修正前土地稅法第10條前段規定，乃指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目。是只要符合修正施行前土地稅法第10條規定者，即為現行土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地，此與現行土地稅法第10條第1項限縮為「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」之規定不盡相同。被告對原告原所有坐落台中市○○區○○段108地號土地（下稱系爭土地）是否「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用」之事實不爭執，依前揭法律規定，系爭土地應屬農業用地，被告未依職權作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，顯有違誤。㈡被告雖指稱系爭土地並非農業用地，故不適用調高原地價等語，惟土地稅第39條之2第1項所規定之不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定，須當事人提出符合規定要件文件申請，稽徵機關核符後始得不課徵土地增值稅，故其規定之內涵在課予申請人舉證之責任，而土地稅法第39條之2第4項並無類似之法律規定。故稽徵機關倘不依法規規定課徵土地增值稅，以移轉之土地不合土地稅法第39條之2第4項規定為前提要件，則就此前提要件，應由稽徵機關負舉證證明之責，亦即被告應就系爭土地「非土地稅法第39條之2第4項所規定之『農業用地』之事實」，負舉證責任。被告固以台中市政府所核發「土地使用分區證明書」所載為「河川區」，而認系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，惟該土地使用分區並無載明「非農業用地」，被告認定是否得當已非無疑。且該證明書並無「細部計畫及整體開發之規定」，參照行政院（83）台財字第4453號函：「細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地。」所示，系爭土地地目為「原」，有土地建物謄本可稽，依土地法第83條規定，得繼續為從來之使用，並依台灣省政府民政廳36年7 月29日地甲字第150號代電頒發之地類地目對照表所示，系爭土地為土地法第2條所定第2類直接生產用地，當然得依「原」地目之從來使用，而屬耕地以外之農地。另財政部83年11年29日台財稅字第830625682號函：「農地經都市計畫變更使用分區，於細部計畫完成前移轉者免稅。」系爭土地於89年1月26日以前既符合免稅要件，則於該日以後移轉，當然得適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。即便89年1月26日以後，主管機關台中市南屯區公所亦發給「農業用地作農業使用證明書」，認定系爭土地為農業用地，縱令該證明書於93年所核發，惟系爭土地於84年已列為「河川區」至95年無變更，主管機關既於93年認定系爭土地為「農業用地」，亦應認系爭土地於89年01年26日時為「農業用地」，95年被拍賣時亦同。因此，就系爭土地被告不依土地稅法第39條之2第4項規定予課徵土地增值稅，認事用法均非無可議，而有可歸責之原因。㈢被告於本件準備程序另稱前揭區公所證明書無法為農業用地之證明，土地稅法第39條之2所定農業用地之認定，應依土地稅法施行細則第57條規定等語，按文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。是公文書之效力，非有確定證據，不得任意推翻之（民事訴訟法第355條規定、最高行政法院35年判字第17號判例意旨參照）。台中市南屯區公所農業用地作農業使用證明書為公文書之一種，既記載系爭南屯區○○段108號土地0.2791公頃為農業用地作農業使用，被告並無確定證據以證明該土地非農業用地而否認公文書之效力，徒憑法令規定之一隅主張非農業用地，實不足取。本件爭點係系爭土地是否為土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用之農業用地，要與被告所主張之土地稅法第39條之2所定農業用地無關，被告以此抗辯，不知所云。又土地稅法施行細則第57條並非立法院通過總統公布之法律，在租稅法律原則下，無從以該條規定作為用法之基礎，自應以修法前土地稅法第10條規定作為用法之依據。退步言之，縱令修法前土地稅法施行細則第57條規定得作為用法之依據，則系爭土地為「原」地目，為兩造不爭，屬修法前土地稅法施行細則第57條第1項第2款：「未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」規定之「耕地以外之其他農業用地」，自屬土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地。財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函：「．．．應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第 57條第1項所定之農業用地為適用範圍。」即明此旨。被告竟認系爭土地非農業用地，顯有不當。況台中市政府95年7 月18日95中都速字第09507180074號核發土地使用分區證明書上並無「用地別」編定，即便依現行土地稅法施行細則第57條規定「依區域計畫法劃定為『各種使用分區內』所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或『上開分區內暫未依法編定用地別之土地』」所示，系爭土地亦屬土地稅法第39條之2第4項所規定「作農業使用之農業用地」。㈣按「履行義務，不得拒絕」，此於行政法上亦同，為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束（最高法院20年上字第217號判例、行政程序法第4條、學者李惠宗於所著行政程序法要義91年11月初版第59頁參照）。被告所為原處分，顯不合土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦於被告之義務。綜上，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致原告溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自應依法律規定墊高現值並有退還溢繳稅額之義務。五、被告答辯略以：按土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。至所謂農業用地，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定農業用地之要件為依歸。倘於89年1月28日前，業依法律變更編定為非農業用地，即無適用之餘地，此迭經財政部90月5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函所明釋。系爭土地依台中市政府都市發展處95年7月18日95中都速字第09507180074號都市計畫土地使用分區證明書所載，其於84年2月15日變更為「河川區」，已非屬農業區、保護區，且依該處提供之空間地圖，其88年時為河川，是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，顯非土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，縱其尚未完成細部計晝，依前揭財政部函令所釋示，該土地於95年2月9日拍賣移轉時，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告主張凡符合89年1月28日修正前之土地稅法第10條規定之土地，即為現行同法第39條之2第4項所規定之農業用地，洵屬無據。另台中市南屯區公所93年1月15日公所社字第0930000812號農業用地作農業使用證明書，除所有權名義不符外，亦無礙系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時為「河川區」，非屬土地稅法施行細則第57條所定農業用地之認定。是系爭土地移轉無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原告尚無溢繳稅款，且被告並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之餘地，原告主張，顯無足採。六、本件兩造之爭點為：系爭土地是否屬土地稅法第39條之2第4項所規定「作農業使用之農業用地」，該土地於95年2月間經法院執行拍賣，而移轉予拍定人，屬該法於89年1月6日修正施行後第一次移轉，得否依該項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？七、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」分別為系爭土地95年間移轉時土地稅法第10條第1項、第39條之2第1 項、第4項及同法施行細則第57條所明定。八、從而，關於農業用地之定義，業經土地稅法第10條第1項所規定，另關於同法第39條之2第1項所稱農業用地，同法施行細則第57條亦規定其法律依據及範圍，該施行細則雖非法律而屬行政命令，惟係依土地稅法第58條規定授權由行政院訂定之，同法施行細則第57條闡釋同法第39條之2第1項所稱農業用地之法律依據及範圍，予以具體化，與土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義，並無抵觸母法之上位規範，於本件自應適用。原告稱系爭土地是否為農業用地，應排除同法施行細則第57條規定，而應以修正前土地稅法第10條前段之規定為依據，並無可採。另原告主張系爭土地為「原」地目，屬修法前土地稅法施行細則第57條第1項第2款後段規定：「未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」規定之「耕地以外之其他農業用地」，仍符合農業用地之規定乙節，惟該款規定於89年9月20日經修正為「依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。」，二者定義已有不同，系爭土地之地目雖登記為「原」，尚非屬該規定所指之農業用地，原告上開主張，自屬無據。九、經查，系爭土地依台中市政府都市發展處95年7月18日95中都速字第09507180074號都市計畫土地使用分區證明書所載，該土地於84年2月15日變更為「河川區」，並非屬農業區及保護區，另依該處提供之空間地圖，其88年時為河川(均附於原處分卷，未編頁碼)，又台中市南屯區公所93年1月15日公所社字第0930000812號農業用地作農業使用證明書(本院卷18頁)，其使用分區仍為「河川區」，系爭土地縱使係作農業使用，然於土地稅法89年1月28日修正公布生效及95 年2月9日移轉予第3人時，該土地顯非同法第10條及同法施行細則第57條所規定之農業用地，再者，系爭土地於土地稅法施行細則89年9月20日修正前即編定為非農業用地，與該土地所位區域之都市計畫有無完成細部計畫或開發完成等節無涉，是系爭土地於95年2月9日拍賣移轉時，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原告稱依財政部83年11年29日台財稅字第830625682號函：「農地經都市計畫變更使用分區，於細部計畫完成前移轉者免稅。」亦無可取。又系爭土地之移轉，適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定，係稅捐之優惠，對納稅義務人有利，法令雖未規定應由納稅義務人提出申請，惟如稅捐稽徵機關掌握資料不足，自應由納稅義務人對稅捐減免之要件負舉證責任，且本件被告依上開資料足認系爭土地並不符合土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地，洵屬有據。至原告另稱台中市政府95年7月18日95中都速字第09507180074號核發土地使用分區證明書上並無「用地別」之記載，依現行土地稅法施行細則第57條第1項第4款規定「依區域計畫法劃定為『各種使用分區內』所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或『上開分區內暫未依法編定用地別之土地』」所示，系爭土地亦屬土地稅法第39條之2第4項所規定「作農業使用之農業用地」等云，按依上開土地使用分區證明書記載，系爭土地係依都市計畫土地使用分區劃分為河川區，並非依區域計畫法劃定，不屬同法施行細則第57條第1項第4款規定之要件，自非農業用地，原告該部分主張，亦屬無據。十、綜上所陳，系爭土地係屬河川區，並非土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地，於95年2月9日經台灣台中地方法院強制執行事件執行拍賣，拍定予第三人雲仙齡，被告按一般稅率核定土地增值稅1,340,378元，並函請法院代為扣繳，自屬有據，並無因適用法令或計算錯誤而溢收稅款之情形，自不符稅捐稽徵法第28條第2項應予退稅之規定。原告於97 年10月14日向被告申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並更正稅額，經被告否准所請，依上開規定及說明，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依本件法律上見解，對於原告申請就所有上開土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　22　　日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　沈應南法官　林秋華法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　23　　日書記官莊啟明

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第136號

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