臺中高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告不服本院中華民國98年 11月12日98年度訴字第295號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣坐落臺中市○○區○○段420-6、420-41、420-43、420-50、421、421-1、223、325-1、389-1、421-5 地號土地（下稱系爭土地）原為張文培所有，於民國（下同）76年間經臺灣臺中地方法院執行拍賣，並由訴外人陳阿義拍定承受，再審被告按一般用地稅率核課之土地增值稅，由臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣再審原告為上揭拍賣案件之債權人，於98年4月6日向再審被告申請，依行為時土地稅法第 39條之2規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經再審被告98年4月9日中市稅財字第0980017839號函復，以已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以98年11月12日 98年度訴字第295號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院以99年1月21日99年度裁字第187號裁定以其上訴不合法予以駁回而告確定。再審原告不服本院 98年度訴字第295號判決，以有行政訴訟法第 273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：再審原告於原審所主張之訴訟標的及原因事實略以：系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果；又若稽徵機關課稅有錯誤，或有可歸責，均應依職權辦理退稅，兩者屬稽徵機關之義務，若稽徵機關不依職權辦理，行政程序法第34條、第35條規定許為自己利益申請稽徵機關開始行政行為，性質上為申請再審被告機關履行公法義務請求權之行使，因再審被告不履行義務侵害再審原告法律上權益，受實體處分並經訴願決定後，依法提出撤銷及課與義務訴訟。為原確定判決法院所確定之事實，就所確定之事實，原確定判決法院略以：再審原告就確定課稅處分僅事實上利害關係人，無行為時農業發展條例第27條規定之免稅權，亦無稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，並無權利或法律上利益受侵害為由判決如主文。惟：

㈠再審原告行使者，為行政程序法第34條及第35條所規定之「申請再審被告機關履行公法義務請求權」，此並非以財產權如行為時農業發展條例第27條規定免稅權，或稅捐稽徵法第28條規定退稅請求權為訴訟標的，是原確定判決法院就再審原告所主張訴訟標的「申請再審被告機關履行公法義務請求權」漏未判決，竟以「再審原告無退稅權或免稅權」作為判決之基礎，自屬行政訴訟法218條，民事訴訟法第388條規定之「訴外裁判」，顯有行政訴訟法第 273條第1項第1款所規定之適用法規顯有錯誤者。

㈡又再審原告起訴之原因事實，係以免稅處分及退稅處分為再審被告機關之義務，詎再審被告機關不履行公法義務致侵害權益為由，提出爭訟，詎原確定判決竟以再審原告就課稅處分為爭訟，而為再審原告敗訴判決，亦為訴外裁判，其審核範圍不合行政訴訟法第 105條第1項第3款規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之適用法規顯有錯誤者。

㈢依稅捐稽徵法第 28條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算 5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第 2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之 2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。

㈣次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。財政部 90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第 39條之2第一項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第 39條之2規定農用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請。

㈤但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示益明，若稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經93年12月14日財政部台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人有案，再審原告為自己利益而申請許可案件，則行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政之權利，亦為請求權之一種，並無疑義，此權利，並非退稅權或免稅權之行使，併此指明。

㈥又行為時農業發展條例第27條之免稅，現行稅捐稽徵法第28條之退稅，不惟為稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務，此參公務員服務法第 1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務益明。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為再審被告機關所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故再審被告機關於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第 2項可歸責於政府機關之錯誤，再審被告機關自依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。即便再審被告機關認當事人未於拍定當時檢附文件提出申請，再審被告機關無法明瞭系爭農地是否符合免稅要件，而不作成免稅處分而無可歸責云云。惟行為時農業發展條例第27條之免稅，本不以人民提出申請為要件，已如最高行政法院 80年6月庭長評事聯席會議而為法律之闡釋，及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007 號函釋，故再審被告機關之抗辯，顯與主管機關之法律見解不合，自不能為再審被告機關免予歸責之依據。且若再審被告機關為明瞭系爭農地是否符合免稅要件，依法尚非無職權發文令當事人負協力義務，而不為，自無以此作為免責之理由，因此，再審被告若辦理免稅、退稅，無時效限制。

㈦再審原告有權申請再審被告機關為利己之行政處分；及行為時農業發展條例第27條之免稅，現行稅捐稽徵法第28條之退稅，不惟為稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務，已如前述，則再審原告有權申請利已之行政處分，再審被告有依職權作成免稅、退稅行為之義務，足見本案仍屬行政訴訟法第5 條所規定「依法申請案件」，詎再審被告機關不履行法律所課予之義務，參照司法院大法官會議第 469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害意旨，並參照行政訴訟法第34條、第35條所示，自係侵害再審原告法益，再審原告應得提出撤銷及課予義務訴訟，要無疑義等情。並聲明求為判決：⒈原確定判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷，再審被告機關關於否准張文培所有於76年間經執行法院拍賣土地坐落：台中市○○區○○段420-6、420-41、420-43、420-50、421、421-1、223、325-1、389-1、421-5地號土地 10筆，依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及稅捐稽徵法第28條規定退稅之部份均撤銷。⒉再審被告機關應依本件判決之法律上見解，對於張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。添

三、再審被告則以：按行政處分相對人以外之利害關係第三人，認為行政處分違法損害其權利或利益，得提出行政爭訟。惟是否為利害關係第三人，觀諸最高行政法院75年判字第362號判例：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。…」可知須因權利或法律上利益受到侵害之人，始能以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起行政訴訟。所稱法律上之利益，係指法律上值得保護之利益，經濟上、情感上或事實上之利益，並不屬之。系爭土地拍賣，再審原告僅居債權人地位，而該筆土地增值稅課稅處分，雖致再審原告之抵押債權因執行系爭土地所得分配之價金相對減少而受影響，惟此僅屬經濟上之利害關係，尚非法律上之利益，無得以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起行政訴訟。凡此意旨，參諸最高行政法院98年度裁字第1052號裁定亦明。再徵於行為時農業發展條例施行細則第15條明定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」且平均地權條例施行細則第62條第1項亦有相同規定。復參酌上揭財政部73年7月30日臺財稅第56686號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣…嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理…。」意旨，顯見倘符合行為時農業發展條例第27條規定，得免徵土地增值稅之農業用地，仍應由原土地所有權人或拍定人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。系爭土地拍賣移轉，在無當事人即原土地所有權人或拍定人已檢附自耕能力證明及土地登記簿謄本等文件申請免徵土地增值稅而為實質審核下，尚難遽認應予免稅。是以本案應按一般應稅土地核課土地增值稅，再審被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，則無主動查明退還該稅款之餘地。又再審原告提起再審之訴所主張事由於提起上訴時均已主張，原判決已論明債權人依行為時農業發展條例第27條規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，並非其有請求稽徵機關免徵之公法上權利，而是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，是再審原告無申請退稅之權利。且判決之標的係否准退稅之原處分，而非再審被告所為之課稅處分，無所謂訴外裁判之情形。依行政訴訟法第273條第1項但書規定，上訴人已依上訴主張其理由者，應無許藉再審之訴之提起，另行對於確定終局判決聲明不服之餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點在於原審確定判決有無「判決適用法規顯有錯誤」之情形，經查：

（一）、按適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，固為行政訴訟法第 273條第1項第1款所規定。然所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。

（二）、本件再審原告於原審時，主張略以：「原告行使之權利，性質上為公法上請求權，而請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業於 98年1月21日修正公布，新修正之稅捐稽徵法第 28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。則原告本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。且新修正之稅捐稽徵法第 28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。原告係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認原告係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。按申請退稅與核定稅捐二者並不相同，有改制前行政法院60年判字第 433號判例可稽，本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第 174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之最高行政法院94年判字第904號判決案例迥不相同。又查76年間農地拍賣移轉若符合土地稅法第 39條之2規定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務。即無法律明文規定免稅程序須由當事人申請，縱然施行細則有規定，惟施行細則並非法律，人民自不受其拘束。若被告認為本件不符免稅要件，依稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項規定，應由被告負舉證責任，第 4項所定之協力義務，於免稅程序無適用餘地等情」，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。」再審原告雖於原審主張依行政程序法第34條、第35條之規定得申請被告機關為利於己之處分，並於受不利之處分時，以受處分當事人之地位提出行政爭訟，不發生當事人不適格或保護要件欠缺之問題等云。

（三）、然按「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」、「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」固為行政程序法第34條、第35條所規定，然上開法條係規定，行政程之開始，除由行政機關依職權定之外；行政機關依法有開始行政程序之義務者，亦應依其規定開始，而當事人已依法規之規定提出申請者，亦得由該當事人以書面或言詞申請而開始行政程序，惟此一規定，並非得作為人民請求行政機關開始行政程序或進而作成行政處分之依據，因依上開行政程序法第34條之規定，人民提出申請者，須「依法」即須另有法規上之依據。換言之，行政程序法第34條僅為行政程序法對於行政程序開始之規定，至於是否得依法請求，則須另有依據。即依行政程序法第34條之規定，亦僅得要求開始行政程序，而難據以為實體權利之請求，應非得僅據此一規定，提起請求行政機關作成特定內容之行政處分。是再審原告以：系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果；又若稽徵機關課稅有錯誤，或有可歸責，均應依職權辦理退稅，兩者屬稽徵機關之義務，若稽徵機關不依職權辦理，行政程序法第34條、第35條規定許為自己利益申請稽徵機關開始行政行為，性質上為申請再審被告機關履行公法義務請求權之行使，因再審被告不履行義務侵害再審原告法律上權益，受實體處分並經訴願決定後，依法提出撤銷及課與義務訴訟之主張，自屬誤解。

（四）、再者，觀諸再審原告本件權利救濟之過程，係先於98年4月6 日向再審被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，經再審被告以98年4月9日中市稅財字第0980017839號函復，認已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請。再審原告不服，始經訴願，而提起本件行政訴訟，並為聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。依再審原告前開之聲明，姑不論再審原告是否為適格之申請當事人，均難認其得僅依行政程序法第34條、第35條之規定請求再審被告開始本件系爭退還溢繳稅款之行政程序，並請求再審被告作成退還溢繳稅款之行政處分。

（五）、從而，原審判決以：「原告於起訴狀理由六中陳明：「按『申請退稅』與『核定稅捐』二者並不相同。」、「原告係以『受處分當事人之地位』，對被告機關以『逾時效』為由拒不作成『退稅』之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，並非就係（系）爭農地於76年間之課稅處分聲明不服，故訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，認定事實顯有錯誤。（見起訴狀第4頁，即本院卷第6頁背面）。顯係主張認係「受處分當事人」，即係依據其債權人身分之請求權，「請求」被告退稅遭拒，而認係該拒絕退稅之行政處分之「受處分當事人」。惟參以原告於起訴狀事實欄中係稱：「原告以債權人身分『提醒』被告機關係（系）爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，『申請』被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第 28條第2項規定退稅…」（見起訴狀第2頁，即本院卷第5頁背面），顯見係「以債權人身分『提醒』被告機關係（系）爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定」，請求（申請）「被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第 2項規定退稅。」亦即僅在於促請被告依職權作成免徵土地增值稅及退稅，並非依法定請求權請求被告為行政處分，則被告縱有函復否准，亦僅屬事實之說明，並非對原告為行政處分。該否准退稅函既非行政處分，則原告對該否准退稅函，及駁回其訴願之決定，訴請撤銷，並命被告作成免徵及退稅並加計利息一併退還執行法院分配之判決，核屬無據。」、又以「即原告係依修正後稅捐稽徵法第 28條第2項規定『納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。』為依據，主張無 5年時效之限制（見同上揭準備書狀第 1頁）云云，惟姑不論本件農地拍賣時是否供農業使用，有無免土地增值稅之適用（故原告於上引準備書狀內一再稱「『若』係（系）爭農地符合免稅要件」），原告未予舉證證明，已難指原課稅處分為錯誤，且依原告於上開書狀內均稱係「原告『代』為『申請』」，參以原告於起訴狀內一再稱係債權人，原告顯係主張以債權人身分代位（納稅義務人即其債務人）向被告申請返還溢繳土地增值稅。惟「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」（最高行政法院 80年6月12日庭長評事聯席會議決議參照，收錄於民國 92年8月印行「最高行政法院庭長法官聯席會議決議彙編第 156頁）。原告該項主張即非可採。又『因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。』（最高行政法院 75年度判字第362號判例參照，又同院98年度判字第 318號判決亦同旨）。對於債權人之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可供清償之金額減少，惟此亦僅屬間接發生之損害，並非原告之權利或法律上之利益受有直接損害，僅能認其具有經濟事實上之利害關係，參照前揭判例所示，原告縱係以利害關係人之身分提起本件之訴，依上開說明，自仍因欠缺權利保護必要，而無從准許。綜上原告對本件否准退稅函，及駁回其訴願之決定，訴請予以撤銷，並命被告作成免徵及退稅並加計利息一併退還民事執行法院重新分配或由被告另為適法處分之判決，核無理由，應予駁回。」，依上開原判決之理由，原審應係對再審原告所為主張及請求（因再審原告於原審經合法通知，未曾到庭，無法予以闡明），依其訴狀之意旨，予以合法律規範之探求真意，並據以判決，且其探求真意之結果，與再審原告於原審時所為主張及聲明，並無不合，尚難認有未依再審原告請求，而為訴外裁判之情事，亦無違反行政訴訟法第 105條第1項第3款之情事。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第1款所規定之適用法規顯有錯誤之情事。又縱如再審原告所主張，其於原審係依行政程序法第34條及第35條之規定為本件起訴請求之依據，揆諸前揭說明，亦顯難為再審原告有利判決之依據。是再審原告提起本件再審之訴，為顯無理由。爰不經言詞辯論逕予駁回。至再審原告前開關於是否有應退還溢繳稅款之實體主張，本院尚無從審究，爰不一一加以論述，附此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭