臺中高等行政法院判決

99年7月8日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○○○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月24日台財訴字第09800612240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國90至92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲其分別漏報取自廈門緯昱木材製品有限公司營利所得新臺幣（下同）1,126,400元、3,335,101元及3,300,500元，另查得其漏報本人及配偶90至92年度利息所得分別計10,256元、2,498元及1,884元，乃歸戶核定原告90至92年度綜合所得總額分別為1,136,656元、3,337,599元及3,302,384元，補徵應納稅額78,152元、619,430元及609,050元，並處罰鍰77,700元、619,100元及608,800元。原告對營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，除90至92年度營利所得1,126,400元、3,335,101元及3,300,500元轉正為其他所得外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部96年7月11日台財訴字第09600207080號訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理。原告不服，循序提起行政訴訟，復經本院96年度訴字第419號裁定及最高行政法院97年度裁字第3205號裁定駁回而告確定。嗣原告於98年10月9日向被告申請依行政程序法第117條規定撤銷90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及罰鍰，經被告以98年10月19日中區國稅法字第0980052465號函復否准所請。原告不服，提起訴願遞遭決定部分不受理，部分駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈依行政程序法第117條請求之聲明如下：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵命被告機關應依行政程序法第117條撤銷違法之行政處分。

⒉依稅捐稽徵法第28條第2項請求之聲明如下：被告機關應作成撤銷原90年至92年違法行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告係依行政程序法第117條及稅捐稽徵法第28條規定，請求撤銷原核課處分：

⒈行政行為之目的係為「確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。」行政程序法第117條規定，於行政處分發生形式確定力後，非授與利益之違法行政處分是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量。關於上開條文規定，人民雖無主動權，然若原行政處分明顯違法，人民又無其他救濟管道時，行政機關仍不應坐視違法之行政處分繼續存在。被告不論究原行政處分是否錯誤或違法，僅以原告無權依行政程序法第117條申請，寧可坐視錯誤或違法行政處分繼續加諸於人民，豈謂勤政便民、依法行政？

⒉依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條之立法理由及最高行政法院90年判字第231號判決所揭示之要旨「稅捐稽徵法第28條係法律明文規定，允許納稅義務人對於依法不得提起行政救濟的處分，請求稅捐機關重新審查原處分之適法性及正確性，而給予納稅義務人補救的程序」，可知錯誤或違法之行政處分，不論是否已為形式上或實質上之確定，稅捐稽徵法第28條賦予納稅義務人最後請求補救錯誤或違法之行政處分之機會。又稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇（最高行政法院71年度判字第1160號判決參照）。被告就本件90至92年度綜合所得稅其他所得之核課，係於復查決定書中論以「廈門緯昱木材製品有限公司（下稱緯昱公司）與申請人間之資金融通，核屬緯昱公司對申請人之贈與，而屬其他所得」，原告因未於期限內提起行政救濟，而經最高行政法院97年度裁字第3205號裁定駁回確定，其確定屬形式上之確定。惟被告未查明緯昱公司係原告獨資經營之公司，依通常經驗法則，獨資公司與負責人間之資金融通，固無法成立贈與，是緯昱公司與原告間應屬資金融通，其適用法令應屬營利事業所得稅查核準則第36條之1，按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。然被告卻依所得稅法第4條第17款規定，認取自營利事業之贈與屬其他所得，以致適用法令錯誤，而為錯誤或違法行政處分，自有稅捐稽徵法第28條之適用。

⒊被告另主張原告無溢繳之稅款，而無稅捐稽徵法第28條之適用等語，惟上開法條係法律明文規定，允許納稅義務人對於依法不得提起行政救濟的處分，請求稅捐機關重新審查原處分之適法性及正確性，而給予納稅義務人補救的程序，並非以有錯誤溢繳為前提。按錯誤溢繳之稅款，法明文得提出具體證明，申請退還，依舉重明輕之法理，錯誤核課，但尚未繳納之稅款，自得提出具體證明申請註銷。

⒋稅捐稽徵法第28條為行政程序法第128條之特別法：本件為稅捐事件，依行政程序法第3條第1項「除法律另有規定」及稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」可知有關稅捐事件，稅捐稽徵法為行政程序法之特別法。雖行政程序法第128條所定「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，其申請期限應自法定救濟期間經過後3個月內為之。惟稅捐稽徵法第28條係行政程序法第128條之特別法，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，自應優先普通法而適用（最高行政法院90年判字第231號裁判要旨參照）。

㈡原告90年至92年綜合所得稅，被告以緯昱公司與原告間之資金融通，核屬緯昱公司對原告之贈與，而屬其他所得，認事用法顯然錯誤，分述理由如下：

⒈按贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第406條定有明文。贈與係典型無償契約，而契約為當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。贈與須有一方及他方之雙方當事人，且須有贈與之合意，契約方為成立。緯昱公司係原告於大陸廈門設立之「外商獨資經營」責任有限公司，此有企業法人營業執照及公司章程可稽。原告為該獨資負責人，為其意思表示機關，原告從未有就緯昱公司之財產贈與予自己之意，亦未居於受贈者無償允受緯昱公司財產之意，被告未探求雙方當事人本意，逕按贈與認定，認事用法顯然違誤。又依民法第106條、公司法第59條及最高法院65年台上第840號判例意旨，自己代理指代理人為本人與自己的法律行為，雙方代理指既為第三人的代理人而為與本人的法律行為，法律所以禁止此類代理，旨在避免利益衝突。違反時，其法律行為效力未定，須得本人承認始生效力。對此禁止原則，法律設有二個例外：⑴得本人之許諾（事先同意）。⑵專為履行債務。本件被告以緯昱公司與原告間之資金融通，核屬緯昱公司對原告之贈與，惟原告為緯昱公司之獨資負責人，如緯昱公司與原告間成立贈與關係，已然發生利害衝突，屬法律所禁止之自己代理，故被告之贈與認定，認事用法顯然違反強制或禁止之規定，依民法第71條規定應為無效。

⒉按「獨資商號之資本主出資彌補該商號之虧損者，因該商號原為資本主個人之財產，故其行為非屬贈與，應免報繳贈與稅。」為財政部68年3月23日台財稅第31866號函所釋。則依反面解釋，獨資商號移轉其財產至資本主，亦非屬贈與。按獨資公司與其負責人間之資金往來，如屬境內營利事業，我國稽徵實務，向來認為屬資金融通，而應依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1核課。即便屬挪用公司款項，稽徵實務亦採視為借貸，設算利息收入課稅，本件被告未查得贈與之證據，而按贈與認定，認事用法顯然違誤。

⒊緯昱公司90至92年度未分配利潤均為負值（即待彌補虧損），有中華人民共和國福建省廈門市公證處所認證之資產負債表及利潤表足稽，並為被告所核認。緯昱公司既為虧損之公司，依通常經驗法則，不可能發生贈與財產予負責人之情形。又原告與美國WOODMARK公司間90至92年間之資金往來，核屬借貸，有原告所提經美國認證之WOODMARK公司說明書足憑。按該借貸資金之用途，係為辦理緯昱公司之增資。本件款項是美國公司匯給原告，原告受限於當時的法令無法直接匯給大陸，乃透過地下管道匯往大陸，嗣由緯昱公司出貨，貨款抵掉原告與美國公司之借款。原告為緯昱公司獨資資本主，緯昱公司91至92年間辦理增資，資本額由人民幣3,420,003.93元增至11,520,827.99元，有中華人民共和國福建省廈門市公證處公證之2003年12月31日資產負債表可證。則緯昱公司尚須其資本主（原告）增資，其同時期何有能力贈與原告？如緯昱公司對原告贈與，何以其利潤表（損益表）未列支該項費用？且依被告認定92年度原告取自緯昱公司所得3,300,500元，依財政部93年3月3日台財稅字第0930450971號函「核定92年度綜合所得稅結算申報新臺幣與人民幣之折算率為4.16比1。」換算，則緯昱公司92年度該項費用為人民幣793,389元，高達該年度營業費用及管理費用合計金額1,026,990元，其不合之處，至為明顯，可證緯昱公司並無列支該項費用。

⒋被告為達課稅目的，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項規定，以原告為中華民國境內居住者，依規定應將大陸地區來源所得合併申報，被告原將該資金融通核定為原告取自緯昱公司之營利所得，由於緯昱公司無盈餘可資分配，復查決定變更處分為緯昱公司對原告之贈與，而為原告取自獨資營利事業贈與之財產，以補課原告綜所稅，認事用法不僅違反財政部68年3月23日台財稅第31866號函釋、論理及經驗法則，並違反不當聯結禁止原則，而不具有實質正當性。

四、被告答辯略以：

㈠依行政程序法第117條規定申請撤銷90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分部分：行政程序法第117條規定係原處分機關或其上級機關，對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在無該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權（最高行政法院97年度判字第617號判決意旨參照），是原告主張，核無足採。且訴願決定機關亦以被告函復之內容係屬單純之理由說明，並非對原告有所處分，並不發生具體的法律上效果，或造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分，訴願決定乃不予受理。

㈡依稅捐稽徵法第28條規定申請退還90至92年度綜合所得稅款及罰鍰部分：

⒈依稅捐稽徵法第28條第l項及第2項規定，欲申請溢繳稅款（罰鍰）之返還，須權利人有繳納金額大於其所應負擔之稅款（罰鍰），或稅捐稽徵機關有不應收取而向人民收取稅款（罰鍰），亦即國家就其受領之金錢給付，並無任何租稅債權存在，屬無法律原因而受有利益，人民方得向稅捐稽徵機關申請返還溢繳之稅款（罰鍰）。本件原告90至92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定補徵90至92年度綜合所得稅應納稅額78,152元、619,430元及609,050元，並處罰鍰77,700元、619,100元及608,800元，惟原告未依限繳納，雖經移送強制執行，僅徵起90及91年度綜合所得稅款78,152元及55,300元，有徵銷明細檔多筆查詢資料可稽，則92年度綜合所得稅應納稅款及90至92年度罰鍰迄未徵起，原告自無「溢繳之稅款（罰鍰）」之情形，其申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，於法未合。

⒉依司法院釋字第537號解釋意旨，當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務；倘稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。

⒊緯昱公司於90至92年度將部分貨款供原告償還其個人債務使用，原核定雖誤以營利所得項目歸戶原告綜合所得稅，嗣於復查時查明系爭款項係緯昱公司對原告之贈與，乃轉正列為原告90至92年度其他所得，此有原告94年7月6日及8月2日談話筆錄、銀行匯出入匯款單、緯昱公司銷貨發票及償還原告個人債務匯款單、明細表等資料可稽。且原告於原查查核時，主張系爭款項係緯昱公司提供之借款，復查時檢具WOODMARK公司借貸契約，改主張系爭款項係其本人與鄭君等4人向WOODMARK公司之借款，惟該借貸契約與第l次訴願時所提出之WOODMARK公司之催欠款單及本次申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅額時所檢具之WOODMARK公司貸款及還款說明書所載金額均不一致，又本次所提WOODMARK公司說明書，92年緯昱公司透過往來客戶匯入鍾志昇帳戶之款項共207,635.93美元（說明書載列207,675美元），其中WOODMARK公司僅匯入186,890.3l美元，餘20,745.62美元係由另一客戶MR PETER CHEN所匯入，顯見該說明書係為配合原告之說辭所出具之證明，核無可採，且原告始終未提示相關還款資金流程資料供核，依前揭司法院釋字第537號解釋，難認其主張為真實。

⒋緯昱公司為一獨立之法人，並非獨資之商號，該公司於90至92年度將部分貨款供原告償還其個人債務使用，且迄未提示明確還款事證供核，系爭款項屬取自營利事業贈與之財產，並無財政部68年3月23日台財稅第31866號函釋之適用，原核定並無不合，無違反不當聯結禁止原則或適用法令錯誤之情事。綜上，原告92年度綜合所得稅款及90至92年度罰鍰部分既無「溢繳稅款（罰鍰）」之情形，又90及91年度綜合所得稅款亦無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還90至92年度綜合所得稅款及罰鍰，難謂有據。

五、本件兩造之爭點為：㈠原告有無依行政程序法第117條規定，請求被告撤銷原核課處分之請求權存在？㈡原告主張被告原核課處分有適用法令錯誤情形，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求撤銷原核課處分，並申請退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，是否可採？

六、經查，本件係原告於90至92年度未辦理綜合所得稅結算申報，原經被告查得上開事實，歸戶核定原告90至92年度綜合所得總額分別為1,136,656元、3,337,599元及3,302,384元，補徵應納稅額78,152元、619,430元及609,050元，並處罰鍰77,700元、619,100元及608,800元。原告對營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，除90至92年度營利所得1,126,400元、3,335,101元及3,300,500元轉正為其他所得外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理。原告不服，循序提起行政訴訟，復經本院96年度訴字第419號裁定及最高行政法院97年度裁字第3205號裁定駁回而告確定。嗣原告於98年10月9日向被告申請依行政程序法第117條規定撤銷90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還0溢繳稅款及罰鍰(附原處分卷，未編頁碼)，經被告否准所請(本院卷16頁)，此為兩造不爭之事實。

七、惟按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本條係規定於法定救濟期間經過後之行政處分，如有違法情事，原處分機關或其上級機關得自行審查，撤銷其全部或一部之職權行使，然非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。再者，違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，而於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上有關規定提起訴願及行政訴訟法所規定之起訴法定不變期間，即失其意義。至受處分人或利害關係人對於已確定之行政處分，如認原處分有所違法，且符合一定之要件，行政程序法第128條另規定有行政程序重開之制度，此與行政程序法第117條之規定，係屬二不同之制度設計，當事人應依各規定之要件正確適用之。是行政程序法第117條之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。本件被告核處原告90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，因原告逾期提起訴願而告確定，其依行政程序法第117條之規定請求被告撤銷上開核課稅捐及罰鍰處分，性質上亦僅是促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告未依原告之請求而發動職權，原告無從主張其有權利或法律上利益受損害，原告對被告並無該公法上請求權。

八、再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。是本規定之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。查本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被告應作成撤銷對原告之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，其理由係主張上開年度綜合所得稅，被告以緯昱公司與原告間之資金融通，屬緯昱公司對原告之贈與，而屬其他所得，其認事用法顯然錯誤等云，是原告所爭執乃被告認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被告本於確定之課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形，至稅捐稽徵法第28條第2項另規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而語，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執，是本件原告亦不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件。

九、綜上所陳，本件被告對原告之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，業已確定。原告於98年10月9日向被告申請依行政程序法第117條規定撤銷上開核定及罰鍰處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及罰鍰，經被告否准所請，並無違誤，訴願決定對於原告依政程序法第117條規定請求之部分，以原告並無對被告該部分之請求權，被告之答覆係屬單純之理由說明，並非行政處分，予以不受理；關於原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求之部分，予以駁回，均無不合，原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，及被告應作成撤銷對原告之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，為無理由，其訴應予駁回。

十、至兩造有關本件系爭課稅及罰鍰處分，其中課稅要件事實之爭執，與本件判決結果不生影響，爰無庸再對此析述。另經本院對原告闡明其於98年10月9日向被告申請撤銷系爭核定及罰鍰處分，是否有依行政程序法第128條之規定，請求被告重開行政程序之意，原告仍稱係依同法第117條之規定請求(同卷47筆錄)，另其再具狀陳稱本件係依同法第117之規定及稅捐稽徵法第28條規定請求(同卷51-52頁)，於本院言詞辯論時亦重申主張依該2規定請求，本院對於原告上開向被告之請求，有無符合行政程序法第128條規定，因原告並未依該規定請求，亦不再論述，均併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭