最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1364號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1364號

再審原告

中華民國軍人之友社

代表人

許勝雄

訴訟代理人

黃正琪律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國99年3月25日本院99年度判字第282號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告查獲再審原告於民國（下同）88年至92年間銷售勞務（出租房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）97,128,794元，經再審被告審理結果核定補徵營業稅額4,856,439元，並於95年1月18日按所漏稅額處以1倍之罰鍰4,856,400元（計至百元止）。再審原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第3443號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告仍不服，提起上訴，經本院99年度判字第282號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：

(一)、原確定判決未審酌稅務案件應以稅捐稽徵法為特別法，稅捐稽徵法第48條之3明定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，且該裁處時之法律，對於尚未裁罰確定之案件皆有適用。準此，行政罰法第45條第1項所指之「裁處」，自亦指尚未裁罰確定之案件皆有適用。本件即為尚未裁罰確定之案件，原確定判決卻稱並無行政罰法第7條之適用，而未審究再審被告對於再審原告有故意過失應負舉證之責，其適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(二)、揆諸稅捐稽徵法第48條之3之立法理由可知，該法條係援引刑法第2條規定，則新法有其追溯既往行為之適用。復依財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋、86年7月3日台財稅第860371669號函釋及稅捐稽徵法第48條之3之修正理由說明，稅捐稽徵法第48條之3所稱之「裁處」，包括訴願或行政訴訟之決定或判決。準此，稅法修正公布時仍在復查、訴願或行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，皆有該法條之適用。惟就本件稅務違章案件，原確定判決以原處分作成時之法律狀態，為行政罰適法之判斷基礎，排除稅捐稽徵法第48條之3（特別法）之適用及行政罰法之追溯適用，違反中央法規標準法第16條特別法優於普通法之原則，其適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(三)、原確定判決所引之「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」適用標準乃係依所得稅法第4條第1項第13款規定所發布之行政命令，其並非規範營業稅法（按，90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法，且配合「營業稅法」名稱之修正，將營業稅修正為加值型及非加值型之營業稅，下稱營業稅）之相關規定，縱如原確定判決所稱「83年12月30日既已修正將『銷售貨物或勞務之所得』排除於免納所得稅之範圍」云云，亦無從即以此規定作為非免稅所得應依營業稅法申報並繳納營業稅之規範，實則新增該條規定係為明確規範所得稅法第4條第1項第13款免稅所得之內容及範圍，並未涉及營業稅。且對一般人，甚或稽徵機關大多數非營業稅主管之稅務從業人員，暨對於稅法認知不足之財團法人，無法理解出租房屋即為銷售貨物，出租房屋者即為營業稅法規定之營業人，應辦理營業登記，報繳營業稅，故而方會有稽徵機關應加強輔導免罰之舉。原確定判決卻以該適用標準於83年12月間既已修正，即認再審原告當時就應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業稅法報繳營業稅，進而謂再審原告縱非故意，亦難辭其應注意而未注意之過失責任，顯有速斷。原確定判決又以再審原告「倘有疑問，並應主動向稅捐稽徵機關查詢，然竟仍疏未注意相關稅法之規定或積極查明」，作為推定過失之理由，其邏輯推論違反論理法則。是原確定判決未依行政罰法第7條規定，具體判斷再審原告是否有故意過失，卻以司法院釋字第275號解釋及並非營業稅法規範之行政命令，推定再審原告有過失，其適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(四)、再審原告係於40年10月31日由國防部輔導成立，各級行政人員大多由國防部指定退伍國軍將校人員轉任，其等對於租稅法令之理解，未達一般營利事業甚至財團法人之水準。再審被告考量財團法人不諳法律，對於所查獲之臺北市財團法人出租房屋者，共計50家，得以僅補稅，一律免予處罰，輔以再審原告出租財產收入各年均以租金收入科目誠實申報，再審被告迄至93年間，均未要求再審原告補稅，則再審原告認所申報之租金收入非屬銷售勞務所得，即難謂有過失，復審酌再審原告之具體情形，依行政罰法第8條規定，自亦應予免罰。是原確定判決未審究再審原告所主張應依行政罰法第8條規定針對具體個案審酌衡量再審原告得否免罰，其適用法規顯然錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(五)、原確定判決以再審原告違反營業稅法義務，謂不因再審原告已委託會計師即得降低注意義務，卻忽略數十年再審被告對再審原告之申報案件，從未糾正或輔導，致再審原告因信賴稽徵機關之行為（不作為），而遭受處罰，再審被告亦有過失，而未依民法第217條規定將過失相抵，徒令再審原告概括承受全部責任，其適用法規顯然錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(六)、稅捐稽徵機關認一般大多數財團法人均不了解非以營利為目的之機關團體，出租財產收取租金收入仍屬營業稅課稅範圍，尚不致有違反義務構成要件之過失責任，而准一律補稅免罰，但卻完全未理會再審原告同樣有其所稱法令認知能力不足問題，卻逕以逾越一般理解性之高要求標準，認定再審原告有應注意而未注意之過失責任，顯有違誤。是原確定判決就再審被告對公益社團法人未採取與財團法人相同處理方式，違反行政程序法第6條平等原則未予論斷，其適用法規顯然錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(七)、原確定判決未審酌再審原告所提出之相類似案件即臺中高等行政法院90年度訴字第1200號、臺北高等行政法院92年度訴字第970號、92年度訴字第2487號等判決之論斷理由，僅以個案事實均不盡相同一語帶過，顯對重要證據漏未調查，違反證據原則，其適用法規顯然錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(八)、再審原告主張其自84年起，均誠實申報系爭出租房屋租金收入，並未隱匿交易資料，惟再審被告怠於查知再審原告尚應被課徵其他稅捐，並將相關納稅資料移送或轉知其他主管之稽徵機關，致該主管之稽徵機關因未獲悉相關納稅資料致未核課稅捐，基於行政一體原則，再審原告仍已依法在規定期間內申報，核課期間自應為5年。是原確定判決誤認本件核課期間為7年，其適用法規顯然錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，爰求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定及原處分。

三、再審被告答辯略以：

(一)、依行政罰法第45條第1項規定，就違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於該法施行後始為裁處者，有該法部分條文之適用外，就該施行前已發生且已經行政機關為裁罰之事件，並無溯及適用。本件再審原告經再審被告於95年1月18日依營業稅法相關規定裁處罰鍰，而行政罰法係於95年2月5日制定公布，本件既經再審被告於行政罰法施行前裁罰，自無行政罰法之適用。

(二)、再審原告並不否認稅務案件應適用稅務法規，本件所適用之營業稅法第51條規定，自提起行政救濟迄今（按，再審被告於99年5月12日提出再審之訴答辯狀）皆未修訂及變更，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對於違反營業稅法第51條第3款之裁罰倍數最低仍為1倍，何來適用裁處時從新從輕之論據。

(三)、按司法院釋字第275號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」是為確保人民之權益，俾符「無責任及無行政罰」之原則，行政罰法仍應以故意過失為其責任條件。按營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，就銷售部分即屬營業人。本件再審原告係以公益為目的所設立之社團法人，其自88年至92年間既有出租房屋之銷售勞務行為，依上揭規定，就銷售勞務部分自為營業人，有開立統一發票，並申報繳納營業稅之義務。且「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2條第1項規定，於83年12月30日既已修正，將「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍，而再審原告自84年起於所得稅結算申報，亦將系爭出租房屋收入列於租金收入申報，則其即應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業稅法申報並繳納營業稅，而營業稅係採自動申報制，再審原告倘有疑問，應主動向再審被告查詢，惟其仍疏未注意或積極查明相關稅法，即不為本件營業稅之申報繳納，是縱非故意，亦有過失。

(四)、綜上，原確定判決並無再審原告所述「其適用法規顯有錯誤」之處，再審原告主張核不足採。再審原告為本件再審之訴，顯無理由等語，爰求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

(一)、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條所定之情形者，始得為之。次按「……所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」及「行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」本院（改制前）62年判字第610號及（改制後）97年判字第360號分別著有判例。再按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅（按，90年7月9日修正為加值型或非加值型之營業稅）。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰（按，原確定判決後，於99年12月8日始修正公布為按所漏稅額處5倍以下罰鍰），並得停止其營業：……

三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第2項（原確定判決植為第1項）、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明文。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。

(二)、原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，其理由略以：(1)按行政罰法第45條第1項規定，就違反行政法上義務之行為應受處罰，而於該法施行後始為裁處者，有該法部分條文之適用外，就該法施行前已發生且已經行政機關為裁罰之事件，並無溯及適用，準此，本件再審原告違章行為既發生且經再審被告裁罰（95年1月18日）於行政罰法施行（95年2月5日）前，自無行政罰法之適用。惟按司法院釋字第275號解釋，為確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則，行政罰仍應以故意過失為其責任條件。而按營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，就銷售部分即屬營業人，本件再審原告係以公益為目的所設立之社團法人，其自88年至92年間既有出租房屋之銷售勞務行為，依該法規定就銷售勞務部分自為營業人，有開立統一發票，並申報繳納營業稅之義務，且「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2條第1項規定，於83年12月30日既已修正將「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍，而再審原告自84年起於所得稅結算申報，亦將系爭出租房屋之收入列於租金收入申報，則其即應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業稅法申報並繳納營業稅，因營業稅法係採自動申報制，再審原告倘有疑問，並應主動向稅捐稽徵機關查詢，然竟仍疏未注意相關稅法之規定或積極查明，即不為系爭營業稅之申報繳納，是縱非故意，亦難辭其應注意而未注意之過失責任，且此不因其已委託專業會計師代為辦理稅捐之申報即降低其注意義務，倘其有因該代為申報之會計師疏失致其權益受侵害，此亦僅屬其私法關係間之求償問題，是再審原告雖主張歷年均提供完整詳實資料供專業之會計師辦理稅捐之申報，故其已盡注意義務，而無過失云云，亦難據為其無過失之論據。另按營業稅之申報，營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，是營業稅乃依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人如未於規定期間內申報，其核課期間為7年，故再審原告就其88年至92年間之銷售勞務（出租房屋），並未於營業稅法規定之期間內按期申報，並不爭執，是有關系爭營業稅罰鍰之核處期間依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款規定為7年，則再審原告主張其未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年云云，核屬其主觀之見解，自無足採，此業經原審判決詳述其理由，經核並無不合。上訴意旨，猶主張其並無過失，再審被告課處其罰鍰自屬有誤云云，尚無足採。(2)另再審原告所援引臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第970號及92年度訴字第2487號、本院89年度判字第3405號及財政部88年9月4日台財稅第881940558號函釋等案件，其個案事實與本件均不盡相同，自無從予以比附援引。(3)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回等語。

(三)、經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。

(四)、綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異