最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1812號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1812號

上訴人

鴻強開發股份有限公司

代表人

周以信

訴訟代理人

黃世佳

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺北高等行政法院99年度訴字第1782號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國93年間銷售臺北市北投區「阿曼之旅」大廈之土地及房屋共125戶，申報房屋買賣價款計新臺幣(下同)122,280,000元（含稅），經被上訴人查核結果，核認上訴人有提高免稅土地價款而壓低房屋價格之情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定，核定其房屋銷售額為271,473,727元，應補徵營業稅額7,459,686元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人99年1月25日財北稅法一字第0980251510號復查決定(下稱原處分)准予追減營業稅額345,351元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭房屋及土地之售價已依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，且與93年度宏盛建設股份有限公司及宏普建設股份有限公司之房屋及土地時價比例相近，原處分依財政部96年5月30日台財稅第09604520980號令釋以出售房屋帳載未折減餘額估算房屋時價，未調查其他各項時價資料或核算平均數，率以帳載資料推計課稅結果，違反量能課稅及核實課稅原則暨其衍生之公平原則；另本件核課期間應至99年1月14日截止，而復查決定係原核定處分(94年12月)之錯誤更正，已逾越核課期間5年之限等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(含原核定處分)。

三、被上訴人則以：本件建案之土地、房屋成本占成本總成本比例各約44.5%及55.5%；惟依已出售土地、房屋之銷售金額，占總銷售金額比例各為75%及25%，與其各別支出成本顯不相當；且依上開已出售房地之總利潤率約16.85%，但土地部分之利潤率高達50.71%，房屋銷售部分之利潤率卻為-84.76%，而有鉅額虧損；再上訴人於91年間以系爭建案坐落土地為擔保品向中華票券金融公司貸款，經政大不動產鑑價公司鑑價每平方公尺評估價為90,750元，扣除以公告現值計算之增值稅後9折核算價值為109,238,000元，與該建案土地銷售金額366,950,000元相較，免稅土地售價金額與時價有鉅額差異，足見上訴人顯有壓低應稅房屋銷售額而提高免稅土地銷售額情事。故被上訴人依營業稅法第17條規定及上揭財政部令釋意旨，按查得時價核定系爭房屋之銷售額為258,743,836元(不含稅)，尚無不合。又上訴人係於93年間銷售系爭房地，核課期間5年須至98年3月15日始屆滿，本件繳款書原繳納期間為94年12月1日至同年月10日止，並未逾越核課期間，亦不因被上訴人復查決定變更原核定而有不同等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人係於93年間銷售系爭房地，依營業稅應以每2個月為1期，於次期開始15日內辦理申報納稅計算，其核課期間5年須至98年3月15日後方屆滿。而本案原核定送達上訴人後，上訴人於94年12月29日提起復查，足徵原核定係在核課期間內作成，並無違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定。(二)依營業稅法第17條之規定，本案首應討論上訴人申報之房屋銷售額是否「較時價顯著偏低」。而以同法施行細則第25條所定義之「時價」(即「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」)，為建物價格是否過低之判準時，首會面臨並無建物單一市場價格直接資訊之困境，即須利用其他方式推知，被上訴人選取之歷史成本比例法，大體上可被接受。故被上訴人依此認定上訴人申報之建物出售價格較時價為低，且上訴人無法為合理解釋下，認其此等偏低金額之銷售無正當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調整，即屬合法有據。(三)在現今市場交易現狀下，並不存在房屋單一銷售價格之資料。上訴人所引用之不動產銷售同業資料亦不具參考性，蓋在給定「土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），而營業稅上又免稅」之條件下，不動產業者有誘因提供「高土地銷售額與低建物銷售額」之資訊，這種資訊的可信度不足，不是判斷時價之合理基礎，且建物與土地為互補財，建物投入成本越多，其土地在市場上之評價也越高，故被上訴人以建物成本與土地成本之比例分攤房地銷售金額對土地及房屋之各別歸屬，與經驗法則並無違反，自應採用。(四)另營業稅法施行細則第21條乃針對營業人未針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，並不排除同法第17條調整規定之適用，因該條規定所決定之土地、房屋各自銷售價格，係以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準乃以「銷售時價」之評價來衡量房地價格，較能反應交易當時之市場價格，但由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，未必精準，被上訴人以「歷史成本比例法」來衡量房屋售價，自然比上開標準更為精細，而較接近實情等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

(一)按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條分別定有明文。是以，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令(下稱96年令釋）略以：「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。(三)不動產鑑價公司鑑價資料。(四)銀行貸款評定之房屋款價格。(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。(八)法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。

(二)經查，原判決係以上訴人於93年間銷售系爭建案之土地及房屋，其中土地、房屋成本占全部成本比例各約44.5%及55.5%，惟依已出售土地、房屋之收入占房地銷售全部收入比例卻為75%及25%，與其各別支出成本顯不相當；暨上開已出售房地之總利潤率約16.85%，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達50.71%，享有鉅額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負84.76%，而有鉅額虧損等事證，認上訴人申報之房屋售價有明顯偏低情形；且上訴人對於房屋銷售金額偏低之事實亦無法提出有正當理由之適當解釋，進而認被上訴人依上述營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按房屋與土地占總成本比例分攤房地銷售金額核算系爭房屋之時價，據以調整系爭房屋之銷售額為271,681,028元(含稅），核定補徵營業稅額7,114,335元，於法無違，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人所引用不動產銷售同業公開之房地售價資料，何以不足採取為有利於上訴人之認定，予以指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，揆諸上揭規定及說明，亦無不合。又營業人銷售貨物之價格是否顯較時價為低，核屬事實認定，事實審法院有衡情斟酌之權，如事實法院經調查證據及斟酌全辯論意旨結果，而未違反論理法則或經驗法則，不得遽指為違法；且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由，就原審取捨事實、認定事實之職權行使事項再予爭議，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。至原判決關於土地與其地上房屋具有經濟學所稱「互補財」性質云云之論述，雖未盡周延，然因與判決結論無影響，原判決仍應維持。

(三)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異