最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1836號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1836號

上訴人

苗栗汽車客運股份有限公司

代表人

黃雲熙

上訴人

南投汽車客運股份有限公司

代表人

郭献生

上訴人

台中汽車客運股份有限公司

代表人

李博文

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國100年3月17日臺中高等行政法院99年度訴字第450號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人等3家公司經營汽車客運業務，於民國86至97年度領受政府對偏遠路線營運虧損之補貼收入，已依財政部86年4月19日（原判決均誤載為9日）台財稅第861892311號函釋（下稱財政部86年4月19日函釋）意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅新臺幣（下同）11,501,270元、15,279,235元、6,493,583元並確定在案。嗣司法院釋字第661號解釋公布該函釋不予適用後，上訴人遂分別於99年3月17日、同年3月24日及同年5月31日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還前揭已繳納之營業稅款，經被上訴人所屬竹南稽徵所、埔里稽徵所及民權稽徵所分別以99年5月24日中區國稅竹南三字第0990010013號、99年6月8日中區國稅埔里三字第0990006235號及99年6月9日中區國稅民權三字第0990020473號函復否准所請，上訴人不服，分別提訴願，均遭駁回，嗣向原審法院提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：依憲法第172條規定，司法院釋字第661號解釋業已釋明營運補貼款並非營業稅之課稅範圍，宣告財政部86年4月19日函釋牴觸憲法第19條規定，應不予適用，故對於受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款自當應予退稅；復參照司法院釋字第185號、第287號及第625號解釋意旨，系爭司法院釋字第661號解釋係闡明營業稅法之原意，謂上開財政部函釋有違憲法而應不予適用，既非不再適用或定期不予援用，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效乃是當然自始無效，當應自法規生效日起有其適用，詎被上訴人援引司法院釋字第188號解釋作成原處分，顯有違誤。上訴人逐年接受政府有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼，並無銷售勞務予交通主管機關情事，是自交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍，故上訴人前因可歸責於政府機關之適用法令錯誤，將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅稅款，自得依稅捐稽徵法第28條規定請求返還等語，求為判決將原處分與訴願決定均撤銷；被上訴人應分別作成退還上訴人苗栗汽車客運股份有限公司溢繳稅額11,501,270元、南投汽車客運股份有限公司溢繳稅額15,279,235元與台中汽車客運股份有限公司溢繳稅額6,493,583元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。

三、被上訴人則略以：基於法律安定性，大法官解釋原則自公布日起發生效力，例外方以定期失效之方式為之；本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告財政部86年4月19日函釋自何時失效，解釋上即應自公布日起始失其效力。至司法院釋字第287號解釋，係對行政主管機關就行政法規所為釋示與在前釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力應從何時開始生效，實屬不同事務；另上訴人謂依司法院釋字第625號解釋適用稅捐稽徵法第28條退稅之見解，查該號解釋係就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊而重測後面積減少，因計算錯誤致土地所有權人溢繳稅捐，實屬稅捐稽徵法第28條所規定「因計算錯誤溢繳之稅款」之情形，核與本件不符，應不予援用。上訴人自86至97年間領取政府偏遠或服務性路線營運虧損補貼而繳納營業稅案，並未提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定已確定之案件。司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文並無溯及生效之規定，系爭營業稅事件於該解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且上訴人亦非上開解釋之聲請人，自無該號解釋之適用，被上訴人就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於上訴人錯誤之情事，被上訴人核定上訴人尚無稅捐稽徵法第28條第2項之適用，否准其等退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋，學者就此亦論述甚詳，則司法院之解釋文本身及學者間就此問題已明白表示意見，故上訴人請求再聲請司法院大法官會議就該生效日期再為解釋或補充解釋，及聲請依行政訴訟法第162條徵詢學者意見即無必要；另上訴人引據司法院釋字第287號解釋，謂司法院就營業稅法所為解釋係闡明法規原意，應自法規生效日起有其適用之見解，即非可採。㈡上訴人各向該管被上訴人所屬稽徵所報繳營業稅，及申請退稅而分遭否准，復分別向訴願機關提起訴願遭決定駁回後，始共同提起本件訴訟，則任一上訴人對其他上訴人之退稅並無請求權，亦非法律上利害關係人，卻共同請求撤銷對各上訴人所作之原處分及訴願決定，併命被上訴人作成退還稅款及加給利息之行政處分，則各上訴人分就其他上訴人部分之請求，顯欠依據，該部分上訴人變更之訴應予駁回。復按司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力自應依「一般效力範圍定之」，即財政部86年4月19日函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布日即98年6月12日起始失其效力，則被上訴人於86至97年間依上開財政部函釋徵收營業稅，係按當時有效法令而徵收營業稅款，被上訴人據以徵收本件稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形。上訴人雖另引司法院釋字第287號解釋理由書，主張被上訴人應予退稅云云，然司法院釋字第661號解釋係自公布之日即98年6月12日始生效，必至該解釋生效，財政部86年4月19日函釋始失效，其後如仍予援用，始得謂適用法令錯誤。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，故在解釋文決議通過公布前，容有其他歧異不同之見解，然個案之適用法律有無違憲，在司法院大法官會議公布後，方足定論，難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤。上訴人各就其本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定據以請求，即欠依據，原處分予以否准，核尚無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：依憲法第172條規定，司法院釋字第661號解釋認財政部86年4月19日函釋牴觸憲法第19條規定，應不予適用，既非不再適用或定期不予援用，亦未於解釋文中明示自解釋公布日起失其效力，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效乃當然自始無效，原審逕認財政部86年4月19日函釋自司法院釋字第661號解釋公布日始失其效力，除不當限縮大法官解釋外，更屬違憲。又原審援引司法院釋字第188號解釋及第592號解釋駁回上訴人之訴，然上開解釋文係分別關於判例違憲之解釋與統一解釋，與司法院釋字第661號解釋涉及令函違憲之解釋不同，其認定效力時點當因其性質及憲法規範而有不同，不可比附援引，原判決適用上揭解釋顯有不當。縱認財政部86年4月19日函釋應自司法院釋字第661號解釋公布日失效，然本件關於退稅申請屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據，如判決違背該等成文法以外之法則，仍應認其確定之事實違背法令。詎原判決未依該審言詞辯論終結之際為法律與事實狀態加以認定，或認上開財政部函釋於上訴人申請退稅至言詞辯論終結時均有效力，復未敍明理由即率認本件非屬稅捐稽徵法第28條第2項之情形，而駁回上訴人之訴，其判決認事用法違誤、判決理由矛盾；且原判決除有未適用司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第28條之當然違背法令外，亦屬判決不備理由；又本件並非單純法律見解變更或歧異之問題，而應屬稅捐稽法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」之情形，原判決未予採認，亦有適用稅捐稽徵法第28條第2項違誤之當然違背法令等語。

六、本院查：

(一)司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。

(二)按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項定有明文。次按「財政部中華民國86年4月9日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」固經司法院釋字第661號解釋明示在案，惟此解釋宣告與憲法意旨不符之財政部86年4月19日函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力，揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。本件上訴人等於86年至97年度領取政府偏遠路線營運虧損之收入，既已依財政部86年4月19日函釋意旨，分別繳納營業稅11,501,270元、15,279,235元、6,493,583元，且未提起行政救濟而告確定，且其等並非司法院釋字第661號解釋之聲請人，亦未曾就該函釋聲請釋憲，自難主張該違憲審查之解釋對其已確定之營業稅事件有溯及效力，進而主張該課稅處分適用法令錯誤，以申請退還稅款。

(三)原判決以依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋。復按司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，即財政部86年4月19日函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布日即98年6月12日起始失其效力。被上訴人於86至97年間依當時有效之財政部86年4月19日函釋徵收營業稅，自非合於稅捐稽徵法第28條第2項之情形。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，故在解釋文決議通過公布前，容有其他歧異不同之見解，然個案之適用法律有無違憲，在司法院大法官會議公布後，方足定論，難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤等語，而認上訴人所請均欠依據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其認事用法均無不合，與論理法則並無違背，亦無上訴意旨所指摘適用法規不當或理由矛盾之情形。

(四)次查原判決援引司法院釋字第592號解釋意旨，說明司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及失效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力規範定之，即自公布當日起生效或失效，此為一般效力範圍為明白闡釋，非僅就判例失效所為之解釋。是原判決認財政部86年4月19日函釋自司法院釋字第661號解釋公布日始失其效力，並無違誤。又按法規違反上位規範產生何種效果？雖有三種不同的法則：拒絕適用主義、撤銷主義或無效主義。惟我國關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權之法規，都未作規定。雖憲法第171條第1項及第172條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」「命令與憲法或法律牴觸者無效。」但上揭規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。而司法院釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，此即係司法院釋字第188號解釋中段：「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」意旨所在。至大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係司法院釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。前述司法院釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」是則法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592號解釋均已闡明在案，原判決援引司法院釋字第188號解釋及第592號解釋駁回上訴人之訴，業已詳述理由甚詳，經核並無違誤，亦無上訴人所指不當限縮大法官解釋及違憲情形。

(五)再以上訴人就本件關於退稅申請之請求固屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據。然上訴人根據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其請求是否有理由，仍應合致該法條所規範請求權之要件始可。茲查本件被上訴人為上揭補徵營業稅處分時，財政部86年4月19日函釋並未被司法院大法官會議宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被上訴人依與案情直接相關且有法律效力之法令核課補稅處分，難謂有何「適用法令錯誤」之情事。則本案之前揭對上訴人補徵營業稅之行政處分既早已確定，被上訴人依法行政，對上訴人補稅核屬有據，並非無法律上之原因，亦無不當得利之問題。又揆諸司法院釋字第188號、第592號解釋理由書意旨，本件稽徵機關處分，不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，是本件作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第661號解釋雖於98年6月12日公布，然本件補徵營業稅事件，為該號解釋公布前已確定之補徵營業稅事件，自無該號解釋之適用，此並無適用法令錯誤情事，自不合於稅捐稽徵法第28條第2項情事，原審據此駁回上訴人之訴，核無適用稅捐稽徵法第28條第2項錯誤之當然違背法令及判決理由矛盾情事，上訴人此項指摘亦係誤解法令，核不足取。

(六)復查司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，可知兩者於適用上仍屬有別。原判決亦已敍明本件上訴人引據司法院釋字第287號解釋，並非可採等語甚詳，上訴人指摘原判決未適用司法院釋字第287號解釋云云，為違背法令，亦有誤會。

(七)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。

(八)上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異