最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第680號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第680號

上訴人

姚淑慶

送達代收人

陳品嘉

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

李吟芳

路1段310號

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院98年度訴更一字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國89年9月至90年12月間銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）68,806,744元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金中心）、臺灣板橋地方法院檢察署、法務部調查局臺北市調查處及財政部賦稅署查獲，函移被上訴人審理違章成立，經被上訴人所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額3,440,337元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計10,321,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，經被上訴人以95年5月8日北區國稅法一字第0950011665號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經原審法院96年7月12日以95年度訴字第4523號判決「訴願決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣3,440,300元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人及上訴人均表不服，分別提起上訴，經本院98年7月23日以98年度判字第789號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回更審，其餘上訴駁回。嗣經原審法院仍判決駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：就罰鍰部分而言，上訴人循序申請復查、訴願並依法提起行政訴訟尚未獲判決，自屬尚未核課確定之案件，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，本院90年度判字第473號及90年度判字第738號判決亦持相同見解可資參照。又行政罰法第26條第1項及第2項規定係就行政罰與刑罰間適用「一行為不二罰」原則之具體內涵，並同時闡明「刑罰優先」原則，必待刑事案件確定後再視情況決定是否另處行政罰。被上訴人以行政罰法第5條規定，否認上訴人有行政罰法第26條「刑罰優先」暨「一事不二罰」原則之適用，除自陷循環論證之矛盾外，所持見解亦難符行政罰法總說明之立法理由。本件臺灣板橋地方法院檢察署以上訴人之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1項第1款之「填製不實文書」及刑法第215條、第216條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在該相牽連之刑事判決未確定前，被上訴人即率以行政罰相繩，顯違上揭原則等語。求為判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件上訴人違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第1款等規定之行為，係在89年至90年間，而裁罰時間則為94年1月28日，行政罰法尚未實施，是本件應無行政罰法第26條、第45條第1項規定之適用。又行政處分是否違法，係以行政處分作成時之事實及法律狀態為準，本件被上訴人作成處分時，依財政部令頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）所定裁量標準，按漏稅額處3倍之罰鍰，並無裁量違法情事。嗣該參考表於96年3月28日經財政部台財稅字第09604513740號函修正裁量標準，對營業人未依規定申請營業登記而營業者，經第1次查獲，改按所漏稅額處2倍之罰鍰，然查該參考表之性質，係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準（本院84年度判字第1207號判決參照），並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，而同法第1條之1應限於解釋性函令（本院92年度判字第1076號判決參照），前開財政部修正參考表之函令既非屬解釋性函令，自無同法第1條之1之適用，故本件原處分不因上開參考表之修正而變為違法，是被上訴人處以所漏稅額3倍之罰鍰，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅，竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生漏稅之結果，亦難辭過失之責，自應課予漏稅罰。又查本件上訴人違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款等規定之行為，係在89年至90年間，而裁罰時間則為94年1月28日，行政罰法尚未實施，故本件並不適用行政罰法之規定。再按「一事不二罰」固為法律之基本原則，在行政罰法未公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀本院94年6月份庭長法官聯席會議係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（本院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），又95年2月5日施行行政罰法第26條第1項前段規定既屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。而查，本件上訴人雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經臺灣板橋地方法院判決有罪在案，惟上訴人遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰上訴人以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件處罰則著重在上訴人未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而前此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，而無違反行政罰法第26條第1項規定之可言，上訴人將不同性質、目的及構成要件行為之處罰混為一談，容有誤解法令，要無可採。另按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依該法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則可言。本件被上訴人作成罰鍰處分時，依財政部令頒之參考表所定裁量標準，按漏稅額處3倍之罰鍰，並無裁量違法情事。嗣該參考表於96年3月28日經財政部台財稅字第09604513740號函修正裁量標準，對營業人未依規定申請營業登記而營業者，經第1次查獲，改按所漏稅額處2倍之罰鍰，然稅捐稽徵法第48之3條所謂從新從輕原則之規定，係針對「法律」規定而言，並不包含僅具「行政規則」之上開裁罰基準在內，已經本院93年判字第309號判例意旨所明示，是被上訴人依首揭規定，審酌其違章情節，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計10,321,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：行政罰法第26條係就行政罰與刑罰間適用「一行為不二罰」原則之具體內涵，並同時闡明「刑罰優先」原則，必待刑事案件確定後再視情況決定是否另處行政罰。本案系爭違章行為，臺灣板橋地方法院檢察署以上訴人之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」等刑罰罪嫌處4個月刑期，尚以營業稅法第51條相繩，仍與行政罰法第26條規定不合，應已構成判決違背法令。復按「一行為不二罰乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果。」業經本院94年6月21日庭長法官聯席會議決議採之為最新見解。又「稅捐稽徵法第48條之3所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（現已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。」為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函所明釋。納稅義務人倘有違稅捐稽徵法或稅法之規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律。所謂「裁處」自應包括訴願及行政訴訟等程序在內，所稱「法律」依其文義亦非僅限於稅法。本案既依法屬尚未核課確定之案件，自應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用等語。

六、被上訴人代表人原為陳文宗，於訴訟繫屬中變更為邱政茂、再變更為吳自心，茲據新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合。

七、經查：本件上訴人未依規定申請營業登記，即擅於89年9月至90年12月間銷售貨物予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元，逃漏營業稅3,440,337元，有財政部賦稅署稽核報告、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書、查緝黑金中心訊問筆錄等相關事證資料附卷可稽，並經本院98年7月23日98年度判字第789號判決確定在案，有該判決書乙件在卷可徵。上訴人既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，上訴人身為營業人，對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔難諉為不知，其竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生上述漏稅之結果，亦難辭過失之責，自應課予漏稅罰。且上訴人違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款等規定之行為，係在89年至90年間，而裁罰時間則為94年1月28日，行政罰法尚未實施，故本件並不適用行政罰法之規定。另亦無違行政罰法第26條第1項規定等情形。業據原審說明其得心證之理由(原判決事實及理由五㈡、㈢、㈣參見)，經核其認事用法固無違經驗、論理法則及違背法令之處。惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」(另於100年1月26日修正公布(100年4月1日施行)為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」惟此修正未涉及罰鍰倍數)即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人所應負漏稅裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決、訴願決定亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，非原審法院所得處理，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異