最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1654號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1654號

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

被上訴人

臺中市新社區農會

代表人

劉福榮

訴訟代理人

吳榮昌 律師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月7日臺中高等行政法院98年度訴字第471號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人原名臺中縣新社鄉農會，民國99年12月25日因改制更名為臺中市新社區農會，茲據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣被繼承人楊金石於88年12月24日死亡，其配偶及直系血親卑親屬均拋棄繼承，依民法第1138條規定，由其兄楊朝成繼承。因楊朝成未申報遺產稅，上訴人乃依查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）115,652,529元、遺產淨額107,652,529元、應納遺產稅額39,319,264元。被上訴人為楊金石之債權人，主張被繼承人楊金石因連帶保證訴外人黃麗云、張子秀、廖黃素媛之借款，尚積欠94,713,745元，應自其遺產總額扣除上開未償債務等語，申請重行核定遺產稅額，遞經爭訟結果，上訴人同意自楊金石之遺產總額扣除未償債務94,713,745元，惟因楊朝成亦同為上開債務之連帶保證人，乃同額增列對楊朝成之遺產債權，復因查得對主債務人之債權已無法收取，爰依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第13款規定，核定不計入遺產總額47,356,873元，並以98年8月5日中區國稅二字第0980038344A號函（下稱原處分）復被上訴人。被上訴人不服，訴請撤銷原處分及訴願決定關於遺產債權不利於被上訴人部分（即47,356,872元）之判決，原處分為被上訴人勝訴之判決，上訴人提起上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張：㈠被繼承人於死亡前均未就所保證之債務為清償，依最高法院18年上字第1561號判例及72年度臺上字第1817號判決意旨，上訴人增列被繼承人對主債務人及其他保證人之債權94,713,745元部分，顯然違反民法第749條之規定；又保證債務亦屬遺贈稅法第17條第1項第9款之未償債務，無關被繼承人死亡時遺產範圍之認定，上訴人主張被繼承人代主債務人清償債務後，即同時取得同額之求償權，而該求償權亦應併入遺產總額核課遺產稅，與民法連帶債務、繼承之規定及法理不合。㈡按民法第749條及第280條規定，僅係規範連帶債務人間之內部分擔關係，不得以其內部分擔之約定或規定對抗債權人，上訴人擅依民法第280條規定，以楊朝成名下仍有財產為理由而將另一半47,356,872元計入遺產總額部分，顯誤解民法。又其應就楊朝成名下財產總額超過47,356,872元之有利事實負舉證責任。況楊朝成繼承後，除有混同問題，對本件被繼承人遺產不足清償債務部分尚負有清償之責，故系爭遺產債權亦無由楊朝成之財產獲有清償之可能等語，為其論據。求為「撤銷訴願決定及原處分關於遺產債權不利被上訴人部分」之判決。

三、上訴人則以：㈠依高雄高等行政法院94年度訴字第284號判決、高等行政法院95年度法律座談會提案研討結論、遺贈稅法第17條第1項第9款規定及財政部75年7月24日台財稅字第7557468號函釋意旨，保證人就所保證債務未對債權人為清償前，尚未因代為清償而取得對債務人之債權，故不得自其遺產總額中扣除。上訴人既追認被繼承人生前未償債務94,713,745元而自其遺產總額中扣除，同理亦應認其償還後，對主債務人及其他保證人取得同額債權。㈡楊朝成為系爭未償94,713,745元債務之另一連帶保證人，因其名下之財產以公告現值計算，價值達77,906,048元，已逾上訴人所核定之債權額47,356,872元，尚難謂有債權不能收取或行使，確有證明之情事。至楊朝成同時為繼承人及連帶保證人所生債權債務之混同關係，與上訴人於被繼承人死亡時，應依法就其遺產範圍作界定與核課，係屬不同問題等語，資為抗辯。

四、原判決為被上訴人勝訴之判決，係以：㈠上訴人認列被繼承人系爭94,713,745元之保證債務，並同額認列被繼承人對於主債務人及另一連帶保證人楊朝成之求償債權，其中對主債務人黃麗云等人之債權47,356,873元已無法收取，乃核定該部分債權不計入遺產總額，此部分對於被上訴人無影響；另對於楊朝成之47,356,872元求償債權部分，因楊朝成尚有財產而無不能收取之情事，故仍計入遺產總額致增加被繼承人之遺產總額，因而增加遺產稅額，故對被上訴人不利，是被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分關於遺產債權不利部分，應指被上訴人增列被繼承人對於楊朝成之47,356,872元遺產債權。㈡依本院98年度判字第186號、第1005號及99年度判字第236號等判決意旨，民法第273條第1項規定之連帶保證人，僅排除先訴抗辯權，連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務尚未實際發生，僅有發生之可能性。如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，即使連帶保證債務從原來之或有債務而處於確定情況。又若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，依遺贈稅法第16條第13款規定，該求償債權即不應計入遺產總額，而應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，即得自遺產總額扣除。㈢被繼承人與楊朝成均為主債務人黃麗云等人之連帶保證人，被繼承人之遺產如清償其連帶保證債務後，固對楊朝成取得求償權，然楊朝成亦為被繼承人之唯一繼承人，於繼承被繼承人遺產後，依民法第1148條前段規定承受被繼承人一切權利與義務，被繼承人對楊朝成之連帶保證求償權，亦因楊朝成之繼承而同歸一人，依民法第334條規定，其權利義務即因混同而消滅。原處分以楊朝成尚有財產而無不能收取情事，將被繼承人對楊朝成之連帶保證求償債權計入被繼承人之遺產總額，自與上開規定不合。又兩造其他主張及陳述，與判決結果，不生影響，爰不一一論述等詞，資為論據。

五、本院查：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。又遺贈稅法所指遺產之範圍，係以被繼承死亡時即繼承發生時為準，亦即遺贈稅法第14條：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」之規定。至於被繼承人之遺產債權與其債務（即繼承人之債務）要發生混同之法律效力，須被繼承人之遺產債權與其債務（即繼承人之債務）同歸一人，亦即必須先發生繼承之效力，被繼承人之遺產債權歸繼承人一人，其後方可能與其債務（即繼承人之債務）發生混同之法律效力。故被繼承人之遺產債權與其債務（即繼承人之債務）發生混同之法律效力係在繼承後發生，自不得以發生在後之混同，而主張被繼承人之遺產債權不計入發生在前即被繼承人死亡時之遺產總額內，否則與遺贈稅法所指遺產之範圍，係以被繼承死亡時即繼承發生時為準之法律規定有違。

㈡本件被繼承人楊金石於88年12月24日死亡，依民法第1138條規定，其兄楊朝成為唯一之繼承人。因楊朝成未申報遺產稅，上訴人乃依查得資料核定遺產總額、遺產淨額及應納遺產稅額。被上訴人為楊金石之債權人，主張被繼承人楊金石因連帶保證訴外人黃麗云等人借款，尚積欠94,713,745元，應自其遺產總額扣除上開未償債務等語，申請重行核定遺產稅額，上訴人依訴訟結果，核定自楊金石之遺產總額扣除系爭94,713,745元之保證債務，並同額認列被繼承人對於主債務人及另一連帶保證人楊朝成之求償債權，其中對主債務人黃麗云等人之債權47,356,873元已無法收取，乃依遺贈稅法第16條第13款規定，核定該部分債權不計入遺產總額；另對於楊朝成之47,356,872元求償債權（即連帶保證債務額一半之求償權）部分，因楊朝成尚有財產而無不能收取之情事，故該部分債權仍計入遺產總額等情，乃原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。而原判決撤銷訴願決定及原處分關於遺產債權不利被上訴人部分，固非無見。

㈢惟，本件被繼承人楊金石與楊朝成同為訴外人黃麗云等人向被上訴人借款之連帶保證人，其積欠之保證債務額為94,713,745元，上訴人已自被繼承人之遺產總額扣除，則依民法第281條第1項規定，被繼承人亦取得對於主債務人及楊朝成之求償債權。從而，上訴人認列被繼承人對於楊朝成就保證債務額一半即47,356,872元之求償債權，依上開規定及說明，核屬有據，且無論楊朝成是否有財產足以清償該債務，並不影響被繼承人取得上開求償權之事實。次按，民法第344條第1項本文固規定債權與其債務同歸一人時，債之關係消滅。然依前開說明，遺產範圍之認定係以繼承事實發生時為準，亦即遺贈稅法第14條「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」規定，則繼承人楊朝成於繼承後發生其債務與被繼承人楊金石之遺產債權混同之問題，乃先發生繼承而後發生混同之法律效力，被上訴人不得主張被繼承人死亡時之遺產債權不計入繼承時之遺產總額內。

㈣綜上所述，原判決既有如上述之適用法規不當之違誤，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即屬有理；又因本件事實已明，本院自得本諸原審認定之事實，自行判決如主文。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段 ，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異