最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第142號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第142號

上訴人

光發鍍金股份有限公司

代表人

江國松

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月22日臺北高等行政法院100年度訴字第880號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國92年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）22,996,421元，原經被上訴人核定22,996,422元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲其虛報佣金支出12,217,000元，致漏報課稅所得額12,217,000元及未分配盈餘10,689,876元，通報被上訴人審理結果，重行核定未分配盈餘33,686,298元，加徵10%營利事業所得稅3,368,629元，應補稅額1,068,987元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰534,493元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人實質負責人江振豐業經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）97年度訴字第597號刑事判決，認定上訴人確有佣金支出之事實，且YIK CHEONG International Limited（下稱YIK公司）並非確實為虛擬公司，判決江振豐無罪，此與本院99年度判字第1019號判決對於佣金支出之認定，顯有歧異。前開桃園地院97年度訴字第597號刑事判決認定YIK應有設立於香港以外地區之可能，顯見YIK確有提供仲介服務而上訴人確有支付佣金之事實，則被上訴人依據本院99年度判字第1019號判決作成認定本案證據事實之基礎，應予撤銷。（二）上訴人92年度營利事業所得稅起訴階段所提示之各項資料，縱本院99年度判字第1019號判決認定無法證明仲介事實之有無。然該判決既已認定上訴人確因此「商業資訊」而接獲國內OEM廠商之訂單，營業收入亦因而大幅成長，則系爭支出縱非「佣金支出」，亦為上訴人取得業務資訊所需而與業務相關之費用。被上訴人僅憑資料無法佐證仲介事實而認定有佣金支出，卻未審酌仍有取得商業資訊而應認定有其他訊息支出之情，即逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，有違營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條、所得稅法第38條及第110條之2規定。（三）上訴人有漏報未分配盈餘之情事，係導因於92年度佣金支出遭剔除使課稅所得額同步調減，而上訴人於未分配盈餘申報書中照錄該遭調減之課稅所得，致未分配盈餘被認定有漏報情事並處0.5倍之漏稅罰；實已構成一行為（佣金支出遭剔除）重複處罰（本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅之性質）之情事，有違司法院釋字第503號解釋所揭櫫一行為不二罰之意旨，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）未分配盈餘：因系爭佣金支出之上訴人92年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經原審97年度訴字第2222號判決上訴人敗訴，本院99年度判字第1019號判決上訴人上訴駁回確定，該行政處分效力繼續存在，即上訴人92年度營利事業所得稅經被上訴人核定之課稅所得額已確定，則本件依據該核定之課稅所得額重行計算上訴人92年度未分配盈餘自無法變更，本件原處分並無不合。（二）罰鍰：上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，經北機組查獲其虛報佣金支出，致漏報所得，被上訴人按所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，並經本院判決上訴人上訴駁回確定；而本件漏報或短報未分配盈餘係違反所得稅法第110條之2第1項規定處以罰鍰，二者性質及構成要件各別，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反前揭所得稅法之規定（漏報所得額及漏報未分配盈餘），被上訴人分別論罰，並無違背一事不二罰之法理等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）未分配盈餘部分：按「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」有本院75年判字第309號判例可參。即便上訴人實質負責人江振豐因系爭佣金支出等所涉違反商業會計法案件，經桃園地院97年度訴字第597號刑事判決無罪，惟刑事判決與行政處分所據法律不同，當事人在二案提出之證據亦未必一致，可各自認定事實。而就系爭佣金支出所涉營利事業所得稅及罰鍰所涉爭議，被上訴人以上訴人虛報佣金支出12,217,000元而予以剔除，重行核定為0元，並補徵所漏稅額995,416元，業經判決確定，有原審97年度訴字第2222號判決、本院99年度判字第1019號判決可憑。從而被上訴人本此確定之行政處分之構成要件效力，據該核定之課稅所得額，重行核定上訴人92年度未分配盈餘33,686,298元，加徵10%營利事業所得稅3,368,629元，應補稅額1,068,987元，自無違誤。（二）罰鍰部分：上訴人就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，上訴人疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生短漏報未分配盈餘之結果，自難謂無過失。營利事業之稅捐及未分配盈餘申報必須符合稅法規定，始予認列，並非有支出事實均得以認列，上訴人難謂不知；被上訴人是否准予認列係依上訴人帳載審查，本件被上訴人就上訴人帳載系爭支出為佣金予以審認，因不符合法令而予剔除，若上訴人認為應改列其他科目，自應由上訴人提出相關資料並為主張，否則被上訴人無從審認亦無自行變更之權限等語，因之駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：上訴人於系爭年度確有佣金支出之付款事實，此為原審所不爭，則依據本院100年度判字第1197號判決及查核準則第67條第2項之規定，應無需處罰；惟原審逕予處罰，係判決違背法令。系爭年度之未分配盈餘申報，係依據同年度營利事業所得稅申報結果經加減項調整而得，則在營利事業所得稅尚無須處罰之前提下，基於舉重明輕之法理，同年度之未分配盈餘稅當無處罰之問題，自無所得稅法第110條之2第1項規定之適用，是原審有違本院100年度判字第1197號判決意旨及查核準則第67條第2項之規定，構成判決違背法令之上訴事由，應予廢棄等語。

六、本院查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…十、其他經財政部核准之項目。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4款、第10款及第110條之2第1項所明定。

（二）據上開行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。依原判決認定之事實，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人將上訴人原列報佣金支出12,217,000元而予以剔除，重行核定為0元，並補徵營利事業所得稅額995,416元，在上訴人92年度營利事業所得稅課稅處分未經有權機關撤銷前，被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅之基礎，即屬有據。

（三）又查核準則第67條規定：「（第1項）費用及損失未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。…」，係就所得稅法第110條虛列費用或損失所為規定，與本件漏報未分配盈餘，依同法第110條之2第1項規定有異；本院100年度判字第1197號判決，係以原審96年度訴字第4069號判決有理由不備之違法，乃將該判決廢棄，發回原審法院更為審理，並未確定。而本院99年度判字第1019號判決業已認定YIK公司並無為上訴人仲介勞務，系爭支出不得減除，系爭支出難謂與上訴人業務相關，上訴人92年度之營利事業課稅所得額不得減除系爭支出，上訴人逕予列報系爭支出為當年度營業費用，致發生漏報課稅所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難諉稱其無過失漏報之責，上訴意旨稱原判決不察，有違本院100年度判字第1197號判決及查核準則第67條第2項規定云云，殊無足取。

（四）原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異