最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第412號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第412號

上訴人

英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司

代表人

封偉倫

訴訟代理人

林昇平

訴訟代理人

李佳華

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度再字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人因於民國87年11月至91年間涉嫌銷售貨物短開統一發票、未依法取得憑證及未依法給與他人憑證，經被上訴人補徵所漏稅額新臺幣（下同）6,267,675元，及依裁處時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定按所漏稅額處3倍罰鍰計18,801,597元，暨依79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定，按未依法給與他人憑證金額處百分之五罰鍰計18,924,501元，及未依法取得憑證金額處百分之五罰鍰計6,226,557元，合計罰鍰處分金額為43,952,655元。上訴人不服，循序經原審法院98年度訴字第138號判決（下稱原確定判決）駁回，並經本院98年度裁字第2607號裁定駁回上訴人之上訴確定。上訴人於98年12月8日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款再審事由，提起再審之訴，經原審法院98年度再字第159號判決駁回，並經本院99年度裁字第2304號裁定駁回其上訴確定。上訴人又於99年3月1日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第11款再審事由，提起再審之訴，經原審法院99年度再字第60號裁定駁回，並經本院99年度裁字第3004號裁定駁回其抗告確定。嗣上訴人於司法院釋字第685號解釋公布（100年3月4日公布）後，以其為該解釋聲請人，原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起本件再審之訴，經原審判決：「本院98年度訴字第138號判決關於『未依規定給予他人憑證之金額新臺幣378,490,022元』及『未依規定取得他人憑證之金額新臺幣124,531,154元』部分之罰鍰，各逾1,000,000元部分廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘再審之訴駁回。」上訴人就遭駁回之補徵營業稅及漏稅罰部分，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）司法院釋字第685號解釋宣告79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條處罰金額未設合理最高限制，違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障人民財產之意旨，應不予援用。而上訴人為司法院釋字第685號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴。（二）本件原裁罰處分之行為罰及擇一從重所處漏稅罰雖依不同事實及法律為處罰，但屬單一不可分之行政處分，不可割裂，其行為罰所依據之79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定既經司法院釋字第685號解釋宣告不予適用，自應撤銷全部處分，重為合法行政處分。且依稅捐稽徵法第48條之3規定，應以99年12月8日修正公布營業稅法（下稱修正後營業稅法）第51條第3款及99年1月6日修正公布稅捐稽徵法（下稱修正後稅捐稽徵法）第44條第2項為裁罰基礎。（三）司法院釋字第685號解釋理由書具體指明本件未查明該當過失責任、本件無期待可能性及有阻卻責任事由，不應受行政罰；並認上訴人非基於納稅義務所繳稅款，應由被上訴人退還上訴人等語，求為判決原確定判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件係上訴人向司法院聲請解釋，並經司法院釋字第685號解釋，認上訴人未依規定給與憑證及未依規定取得憑證之行為罰，原處罰依據未設合理最高金額限制，違反憲法第23條之比例原則，應不予適用。惟本件罰鍰係針對3種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，並非不可分割。是依司法院釋字第177號解釋，本件僅處以行為罰部分有司法院釋字第685號解釋之適用。即未依規定取得憑證及未依規定給與憑證部分，應改依修正後稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰，而共應追減罰鍰23,151,058元，變更核定為各處以1,000,000元罰鍰。至漏稅罰部分，因係擇一從重依裁處時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額6,267,199元處3倍罰鍰18,801,597元，與司法院釋字第685號解釋無涉。（二）又各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作店另案向所轄稽徵機關申請退還，與本件無涉。另財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函（下稱財政部91年6月21日函）所釋示者，既非法規之不同見解，且相關營業稅法規定，於本件行為時之87至91年間並無修正，自無上訴人所稱「無期待可能性」而產生阻卻違法之事由等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於判決駁回上訴人再審之訴部分，係以：（一）依司法院釋字第685號解釋，原確定判決、訴願決定及原處分所適用之財政部91年6月21日函及本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨。是上訴人就本稅部分即不得依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴。（二）關於適用裁處時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰計18,801,597元（即漏稅罰）部分：司法院釋字第685號解釋係對79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定宣告違憲；至裁處時營業稅法第51條第3款規定，並不在該解釋宣告違憲範疇。故上訴人針對此部分罰鍰，依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴，亦無理由。（三）另依司法院釋字第685號解釋理由書，各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應另案向所轄稽徵機關申請退還，與本件再審事由無涉。而所主張財政部91年6月21日函，因無期待可能性而有阻卻責任事由云云，核非再審事由等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按再審，係指法院就已因判決確定而終結之訴訟事件更為審判之謂。而法院就再審事件之審理，係分再審之訴合法要件、有無再審理由及本案有無理由等三階段為審查。必前階段要件已具備，始為次階段之審查。又「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」固為行政訴訟法第273條第2項所明定，惟本項再審理由既以「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法」為要件，是確定終局判決所適用之法律或命令如經司法院大法官依當事人之聲請解釋為不牴觸憲法者，該聲請解釋之當事人尚不得據本項事由對該確定終局判決提起再審之訴，否則其再審之訴即屬不合再審要件。

（二）經查：

１、本件上訴人及原確定判決係聲請司法院釋字第685號解釋之當事人及據以聲請解釋之確定終局判決，而原確定判決維持之原處分，係對上訴人補徵營業稅6,267,675元，及依裁處時營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處3倍罰鍰計18,801,597元，暨依79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定，按未依法給與他人憑證金額處百分之五罰鍰計18,924,501元，及未依法取得憑證金額處百分之五罰鍰計6,226,557元之處分等情，為原審判決依法確定之事實。惟司法院釋字第685號解釋係謂：「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第0910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法……第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」即本號解釋僅宣告本件原處分適用之79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定違憲，應不予適用，尚不及於本件原處分另依行為時營業稅法所為營業稅之補徵及依裁處時營業稅法第51條第3款規定所處之漏稅罰部分。而其中關於依裁處時營業稅法第51條第3款規定裁處漏稅罰部分，雖係依裁處時營業稅法第51條第3款及79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定，從一重裁處之結果，然從一重結果既係依裁處時營業稅法第51條第3款規定為處分，則雖79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定已經司法院釋字第685號解釋宣告違憲，此依裁處時營業稅法第51條第3款之處分，自不因此而受影響。是本件原處分關於補徵營業稅及依裁處時營業稅法第51條第3款處以罰鍰部分，即非上訴人得依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審訴訟之範疇，則其就此部分據以提起本件再審之訴，依上述規定及說明，即因與行政訴訟法第273條第2項規定要件不合，而顯無再審理由。故上訴意旨以單一不可分之行政處分，其中行為罰部分所據之79年1月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定既經司法院釋字第685號解釋宣告不予適用，其從一重結果依裁處時營業稅法第51條第3款所為罰鍰部分，亦應撤銷云云，核屬其主觀意見，並無可採。

２、又上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審訴訟，關於補徵營業稅及依裁處時營業稅法第51條第3款處以罰鍰部分，既屬顯無再審理由，則依上述說明，即不生因再審有理由，於為次階段之本案有無理由審理時，始衍生之應依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用本院裁判時之修正後稅捐稽徵法及營業稅法規定之問題。是上訴意旨以依司法院釋字第685號解釋，本件應重啟審理程序，主張原審判決應依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，適用修正後稅捐稽徵法第44條第2項及修正後營業稅法第51條第3款規定為規範基礎云云，自無足採。再「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」固為100年11月23日增訂公布稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項及第4項所明定。惟上訴意旨援引此規定，所為系爭87年11月至91年6月21日間部分，無財政部91年6月21日函適用之主張，暨本件應適用財政部100年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之爭議，核均屬本件有再審理由，於為次階段本案有無理由之審理時，始應審究之問題。然上訴人關於補徵營業稅及依裁處時營業稅法第51條第3款處以罰鍰部分，依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴部分係顯無再審理由，已詳如前述，是依上述規定及說明，本件即不生因上述稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項及第4項規定之增訂公布，致是否有上訴人所爭議之法規適用問題，故上訴意旨據以指摘，亦無可採。

３、另司法院釋字第685號解釋理由書，雖有敘及：「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰」等語，惟受處罰者是否有故意、過失，有無阻卻責任、阻卻違法事由，均屬應否處以罰鍰或罰鍰金額之爭議。即於再審事件，係屬已合於再審要件而再審有理由，進而為本案有無理由時始需審究之爭議。然上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴，因不合再審要件，其再審為顯無再審理由一節，已如前述，故原審自無再就上述之故意、過失或阻卻違法等事由予以審究之必要。至原判決就上訴人執上述解釋理由書所為爭議，雖未詳敘不予審究之理由，亦因與判決結論無影響，更與再審訴訟之訴訟標的無涉。故上訴意旨據以主張原審判決有脫漏訴訟標的，應就此部分補充判決云云，核無可採。又上訴人執司法院釋字第685號解釋理由書關於「……亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，……」等語為爭議部分，業經原審判決敘明應另案向所轄稽徵機關申請退還營業稅，與本件再審事由無涉等語在案，況上訴人此部分主張亦與再審訴訟之訴訟標的無涉。是上訴意旨據以指摘原審判決有脫漏訴訟標的，應補充判決云云，亦無可採。再上訴人係本於行政訴訟法第273條第2項事由於原審提起本件再審之訴，至上訴人對原確定判決於原審另案（原審法院100年度再字第47號）提起之再審之訴，則係本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由等情，業據上訴人之原審訴訟代理人先後於原審100年10月24日準備程序期日及同年12月1日言詞辯論期日陳明在案。是原審判決關於行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款部分之論斷，核屬非本件爭訟範圍之贅論，附此敘明。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原審判決駁回上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定對原確定判決提起本件再審之訴關於補徵營業稅及依裁處時營業稅法第51條第3款裁處罰鍰部分，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異