最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第627號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第627號

上訴人

第一名出版事業有限公司

代表人

林金水

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度再字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人（原名：保成出版事業有限公司）於民國88年至91年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）74,427,484元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲，通報被上訴人審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額3,721,375元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計11,164,100元（計至百元止）。上訴人申請復查，經被上訴人以98年9月4日財北國稅法一字第0980251162號復查決定書追減補徵營業稅額1,555,148元及罰鍰4,665,419元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以99年7月22日99年度訴字第591號判決駁回（下稱原審法院前審判決），上訴人不服，提起上訴，經本院以100年8月4日100年度判字第1327號判決（下稱確定判決），主文略以「原審法院前審判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」而告確定。上訴人遂以確定判決及原審法院前審判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，提起本件再審之訴，經原審法院以100年12月15日100年度再字第152號判決（下稱再審判決）駁回，上訴人仍不服，提起上訴。

二、上訴人在原審提起再審之訴意旨略以：確定判決以原審法院前審判決所認定之事實為基礎，以被上訴人查得之內帳損益表，認定上訴人違反納稅協力義務，並以所查得之私帳損益表否准扣抵銷項稅額，而就上訴人所提出之有利之帳簿、文據予以否認，被上訴人從未於作成處分前依職權前往坊間補習班同業加以勘查，亦未另向補習班同業查詢學費含括項目為何（包含書籍），是否符合一般同業經驗，被上訴人逕依所查扣之內帳損益表核課上訴人之營業稅，此自有行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未斟酌。且被上訴人於補徵營業稅時，對於補習班收入之學費內是否包括「售書收入」、「VCD收入」，完全未依照職權進行實質核課，僅依憑內帳損益表有證據能力，即直接重複課徵上訴人營業稅，上訴人自難甘服。又原審法院前審判決就上訴人聲請傳喚證人范玉竹之聲請，以無調查必要駁回，自有重要證物（人證）漏未審酌。再者，上訴人為保成文教機構下之出版公司，應有財政部92年1月22日台財稅字第0920450203號令免徵營業稅之適用。另被上訴人亦坦承本件核課過程有缺失，基於收入成本費用配合原則，將就查獲漏報收入按財政部所頒定各年度補習班之成本及必要費用標準，重新核算相關補習班88年至90年度之所得額，此有財政部98年12月28日財北國稅審三字第0980108428號函，可茲參酌等語，為此，訴請將「1.確定判決中關於補徵營業稅部分及主文訴訟費用之裁判均廢棄；2.原審法院前審判決廢棄；3.上開廢棄部分訴願決定（含復查決定）及原處分均撤銷」。

三、被上訴人則以：本件基隆市調查站搜索查扣保成文教機構（含上訴人在內）之各年度損益比較表、對帳單等證物，且查扣違章證物封面，有上訴人代表人林金水及其配偶謝淑霞2人之簽章為證，足見上開扣押之物品確係與上訴人營業有關之物品無訛。若上訴人否認系爭損益表及對帳單與營業收入有關，自應就主張之事實負提出證據之協力義務。上訴人迄今未能履行其協力義務，自無重要證物漏未斟酌，所訴核不足採。又上訴人所營業務為書籍出版，且本件系爭漏銷金額亦由查扣損益表「出版社收入」及對帳單「書款」所載金額加總計算而得，與上訴人所稱補習班收入應查證是否包括「售書收入」、「VCD收入」無涉，自無重複課稅可言。另原審法院前審判決，業已就范玉竹之證詞何以無需調查，論述藄詳，尚無重要證物（人證）漏未審酌。至於，財政部92年1月22日台財稅字第0920450203號令係規定：「經主管教育行政機關依法核准設立辦理短期補習班業務之公司，所收取之補習費收入，可依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定，免徵營業稅。」準此，系爭漏報銷售額既為出版書籍收入，自無前開令釋規定之適用。上訴人起訴理由均不符行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，所訴核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於原審所提證物業經原審法院前審判決予以斟酌，論述在「得心證之理由」項下，並以「關於上訴人請求再次訊問范玉竹部分，因范玉竹該部分之證詞只是證實扣押物品是保成文教機構所有，無涉於其內容，上訴人稱范玉竹另稱損益表及其他報表不知由何人製作等，自無調查之必要，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。」等語，嗣上訴人於上訴程序中再予以主張，復經本院判決駁回上訴確定在案。又上訴人請求傳喚證人范玉竹，其待證事實為系爭損益表之真實性，惟「……本件查扣之損益表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為上訴人所屬保成文教機構所制作，經上訴人代表人及其配偶謝淑霞於證物封面簽章，上訴人並有檢視及表示意見機會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所載營業收入部分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人，未能提示完足之帳簿憑證供被上訴人勾稽，則被上訴人依據基隆市調查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各年度營業稅申報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷售額，並無不合等情，業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，並無上訴人所指違背法令情事。」此有確定判決及原審法院前審判決所明載，上訴人仍執前詞據為再審事由，為不足採。是本件確定判決並無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由。（二）財政部98年12月28日財北國稅審三字第0980108428號函，係被上訴人函財政部有關上訴人之代表人林金水「88至90年度綜合所得稅爭議查報處理情形。」核與行政訴訟法第273條再審事由所稱「證物」之定義不合。該函所涉納稅義務人與本件不相同，其內容說明「如仍無法達成共識，基於收入成本配合原則，將就查獲漏報收入按鈞部所頒定各年度補習班之成本及必要費用標準，重新核算相關補習班88至90年度之所得額。」與本件營業稅爭議亦不相同，此函並無法為有利於上訴人之認定。（三）本件基隆市調查站搜索查扣保成文教機構之各年度損益比較表、對帳單等證物在卷足憑，且查扣違章證物封面，有上訴人代表人林金水及其配偶謝淑霞2人之簽章為證，足見上開扣押之物品確係與上訴人營業有關之物品。若上訴人否認系爭損益表及對帳單與營業收入有關，自應就主張之事實負提出證據之協力義務。此經原審法院前審判決及確定判決詳述在案，再審原告仍執前詞主張，核無足採，亦不足以構成再審事由。（四）財政部92年1月22日台財稅字第0920450203號令規定：「經主管教育行政機關依法核准設立辦理短期補習班業務之公司，所收取之『補習費收入』，可依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定，免徵營業稅。」上訴人所營業務為書籍出版，本件漏報銷售額既為出版書籍收入，自無前開令釋規定之適用，且本件系爭漏銷金額亦由查扣損益表「出版社收入」及對帳單「書款」所載金額加總計算而得，與上訴人所稱補習班收入應查證是否包括「售書收入」、「VCD收入」無涉，自無重複課稅可言，自非為再審事由。（五）上訴人所持再審事由均經其於原審法院前審判決訴訟中予以主張，業經原審法院前審判決逐一指駁，並經上訴人於上訴程序中再予以主張，復經本院判決駁回上訴確定在案，揆諸行政訴訟法第273條第1項但書規定，並基於再審制度補充性質，上訴人已於上訴程序中主張之同一事由自不得再援為再審之主張。（六）綜上，上訴人在前訴訟程序所提出證物文件資料均經原審予以審酌，未為有利於上訴人之判斷，核屬證據取捨問題，自非漏未斟酌。上訴人猶執該件前程序所為主張並為原審法院前審判決所不採之事由，謂原審法院前審判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足取。故上訴人所提本件再審之訴，徵諸首開說明，自不符行政訴訟法第273條第1項第14款之要件，而駁回上訴人再審之訴。

五、上訴意旨略謂：

㈠再審判決謂：「上訴人在前訴訟程序所提出證物文件資料均經原審予以審酌，未為有利於上訴人之判斷，核屬證據取捨問題，自非漏未斟酌。上訴人猶執該件前程序所為主張並為原判決所不採之事由，謂原審法院前審判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足採。」云云；惟原審法院前審判決未依職權調查上訴人於核課處分程序中早已提出之資料，置被上訴人應就上訴人所提出之相關帳冊資料核實課計之義務於不顧，未依職權審查本件案例事實，復未敘明不予採信有利於上訴人事證之實質理由，逕認被上訴人之推計課稅處分合法，顯有違誤。詎再審判決對於原審法院前審判決之顯然疏誤未予繼續調查，且未斟酌上訴人業已提出之證物資料，參以上訴人所提出帳冊內容亦足以影響再審判決之結果，認事用法已有違背證據法則、論理法則與經驗法則之處，是以本案應符合行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」之上訴事由。

㈡再審判決謂：「財政部92年1月22日台財稅字第0920450203號令規定：『經主管教育行政機關依法核准設立辦理短期補習班業務之公司，所收取之補習費收入，可依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定，免徵營業稅。』上訴人所營業務為書籍出版，本件漏報銷售額既為出版書籍收入，自無前開令釋規定之適用，且本件系爭漏銷金額亦由查扣損益表『出版社收入』及對帳單『書款』所載金額加總計算而得，與上訴人所稱補習班收入應查證是否包括『售書收入』、『VCD收入』無涉，自無重複課稅可言，自非為再審事由。」云云；惟補習班收入之學費，一般統稱為補習費，至於「補習費」之內是否包含「售書收入」與「VCD收入」，不可一概而論，尚須實質審查加以確認。尚且，市面上補習班提供VCD上課錄影光碟或書籍參考資料等服務項目，而加計在補習費收入者，所在多有。自不得徒以「售書收入」與「VCD收入」字面上之形式分類，遽認上開收入與「補習費」必無關聯。顯見，原審取捨證據、認定事實已違背證據法則、論理法則及經驗法則。再者，認定上訴人營業收入部分無須原始憑證，卻對費用支出部分要求上訴人應提出「原始憑證」，始能將損益表中費用予以扣除，對於同一扣案損益表之證據能力之採認，明顯割裂適用證據，且互為矛盾；再者，內帳損益表之證據證明力如何取捨雖為自由心證之問題，惟經驗法則上，倘若企業有兩套帳，內帳的正確性應該優於外帳。故以正確性或然率觀之，除非能證明所查獲之內帳損益表所載亦屬虛偽記載，否則在經驗法則上應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得在無證據之情況下，恣意假設該損益表之一部內容（收入）為真實，他部內容（支出）為不真實，如此即屬證據證明力之違法判斷，而違反經驗法則、論理法則與證據法則。乃原審法院前審判決完全不對系爭證據資料予以調查，且取捨證據、認定事實顯然已違背上開諸法則。嗣後，再審判決仍未依職權予以審酌，卻辯稱此乃法院職權取捨證據、認定事實之問題，殊不知法院取捨證據、認定事實仍須合情合理，豈能恣意率斷？再審判決顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令事由。

㈢再審判決謂：「本件基隆市調查站搜索查扣保成文教機構之各年度損益比較表、對帳單等證物在卷足憑，且查扣違章證物封面，有上訴人代表人林金水及其配偶謝淑霞2人之簽章為證，足見上開扣押之物品確係與上訴人營業有關之物品。若上訴人否認系爭損益表及對帳單與營業收入有關，自應就主張之事實負提出證據之協力義務。」云云；惟協力義務係針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題，必須由行政法院職權上作舉證分配，而不是混淆稅務核課和行政訴訟程序。再審判決將行政訴訟之舉證責任分配，與本件訴訟無關之協力義務混為一談，顯然誤解行政程序與行政訴訟之分際，已有違誤。行政訴訟本應由行政機關負擔舉證責任，在無法證明系爭事實之情況下，法院自應作成對於人民有利之判決。既無所謂人民之協力義務可言，更非由人民承擔此不利益之結果。準此，再審判決未依職權調查證據在先，復在系爭事實不明確之情況下，加諸上訴人法未明文之協力義務於後，已有判決不適用法規或適用不當之上訴事由。

六、本院按：

㈠本案上訴人在原審法院提起再審之訴，而經原審法院以其再審之訴顯無理由為由，判決駁回其再審之訴。在此先將其在原審之起訴經過及內容，簡要說明如下：

⒈上訴人是以下列二確定判決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第14款所定「就足以影響判決結果之重要證據漏未審酌」之再審事由，提起本件再審之訴。

⑴本院100年度判字第1327號確定判決。

⑵臺北高等行政法院99年度訴字第591號確定判決。

⒉而在上開再審之訴中，再審事由所稱之「漏未審酌重要證據」，依上訴人之主張，可以再分為證據方法及證據資料二部分（法院之事實認定流程，大體上可描述為：⑴探求並取得「證據方法」、⑵確定取得之「證據方法」具備證據資格、⑶由法院對該具證據資格之證據方法行合法調查程序、⑷透過證據方法之合法調查形成「證據資料」、⑸「證據資料」再與「經驗法則」或「論理法則」結合，形成對待證事實或間接事實之心證、⑹如果是對間接事實形成心證，還有再一次結合「經驗法則」或「論理法則」或其他證據資料，推導出待證事實），爰分別說明如下：

⑴證據方法部分：

①證人范玉竹部分（上訴人在再審對象確定判決之訴訟案件審理過程，有請求調查該人證證據方法，但遭事實審法院拒絕，而本院法律審法院亦認此一證據方法未予調查仍屬合法。故上訴人主張：「此項證據方法其已提出，而作成再審對象確定判決之法院卻未予調查，符合「重要證據漏未審酌」之再審事由要件）。

②100年8月1日發行之法治時報3版對上訴人之專訪報導，此項證據方法如經調查可以獲得「證明行政法院有固步自封、保守怠惰心態事實存在」之證據資料，而為漏未審酌之重要證據。

③財政部臺北市國稅局98年12月28日財北國稅審三字第0980108428號函，此項證據方法如經調查，可以獲得證據資料來證明「被上訴人亦坦承本件核課過程有疏失」之事實，而為漏未審酌之重要證據。

⑵證據資料部分：即經由對證據方法「內帳損益表」進行調查後，所得之「表徵上訴人公司損益」之記載內容證據資料部分，上訴人主張：「此等證據資料被割裂適用，僅採用其中一部，而不採用另一部分，構成重要證據漏未審酌之再審事由」。

㈡原判決則認為，上訴人所提之各項事證，均經本件再審對象之確定判決予審酌，不符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由之要件，而以其訴顯無再審理由，予以駁回，上訴意旨則詳如前述。

㈢本院認原判決之終局判斷結論並無違法，而上訴人本件上訴於法無據，應予駁回，爰將本院之判斷結論及其理由形成，說明如下。

⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻要件者，再審法院即無須進一步對本案進行全面重複之實體審理。

⒉又行政訴訟法第273條第1項第14款所稱之「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」再審事由要件，依現行司法實務見解，乃係指「該證物於前訴訟程序中經當事人提出，並於確定判決有影響者，而原判決漏未於判決理由中斟酌者而言」。在此有以下法律論點必須為進一步之闡明。

⑴上開條款所定之再審事由涉及「事實認定」，而與「法律適用」無涉。

⑵又上開條款所定再審事由之滿足，必須具備以下之要件，即：

①再審原告曾在做為再審對象之確定判決之訴訟案件審理程序中，針對有利於己事實（可以是待證事實也可以是間接事實），提出證據方法，要求法院進行調查，並主張調查結果所得之證據資料，可以使法院對前開事實形成確信，進而作成對其有利之判決。

②但作成再審對象確定判決之法院，在案件審理過程中，或者根本未對該證據方法進行合法調查，或雖有調查並形成證據資料，但在確定判決理由形成中之事實認定部分，沒有引用此項證據資料為其心證形成理由，並導致前開有利事實不被採信之結果。

③但事後從外觀形式上為觀察，如果該證據方法經調查，所得證據資料並被採用，法院應「輕易」對前開有利事實形成確信，並導致與原來判斷結論相反、且有利於再審原告之判決結果。

⑶而受理再審之訴之再審法院即應審查再審原告所提出之證據方法或證據資料，是否符合上開要件。審查結果之後續處理不外是：

①如果符合前開再審要件，再審門檻即被開啟，案件即進入全面重複之審理，而也正因為案件進入全面反覆之審理，爭訟雙方均可提出新證據方法，並為新的事實主張，其判決結果仍有可能不利於再審原告（行政訴訟法第280條參照）。

②如果不備再審要件（指再審法院對再審原告所提出之證據方法或證據資料內容為調查，無法確信「只要該證據資料一經採信，從形式邏輯之觀點推論，做為再審對象原確定判決之判斷結論，即會立即反轉」），則應依行政訴訟法第278條之規定，不經言詞辯論，逕為「再審之訴顯無理由」之諭知。

⑷在此需特別指明，再審案件之審查是二層次之審查，先為門檻要件之審查，再為本案之全面審查。在門檻審查階段，只審查再審要件是否具備，而再審原告對再審對象確定判決之其他各種指摘，只要與再審要件無關，均不在此階段審查之範圍內。又若無法通過第一階段之門檻審查，再審原告針對第二階段本案重新審查所得提出之各項認事用法爭點，再審法院也無庸再予斟酌。本案上訴人對此審查結構似無深切之認知，其書狀往往將門檻審查與本案審查混合論述，在此有必要先予澄清。

⒊在上開法理基礎下，原判決認上訴人在原審之主張，無法通過第一階段之門檻審查，故其再審之訴顯無理由，不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴，此等法律論斷結論，基於以下之理由並無錯誤，應予維持。至於上訴意旨之前開論述內容，因為沒有將再審案件之門檻審查與本案審查明確區分，以致將部分論點置於「應於第二階段本案審查部分探究」之「再審對象確定判決認事用法有誤」等議題上，案件判斷體系之觀點言之，容易造成論斷上之混淆，爰在此先予敘明。

⒋以下爰進一步補充說明「上訴人提出各項證據方法或證據資料，為何不符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由要件，無法通過門檻審查」之理由如下：

⑴針對100年8月1日發行之法治時報3版對上訴人之專訪報導之證據方法部分，經查：

①上開該證據方法之記載內容只是「上訴人代表人對案件之主觀意見」，與原確定判決之事實認定無直接關係，自非「足以影響判決結果之重要證據」。

②何況據為再審對象之前開二確定判決，事實審判決作成於99年7月22日，本院法律審判決作成於100年8月4日，前開報導文書於100年8月1日方發行，上訴人顯然無在事實審或法律審確定判決作成之前，先提出該項文書供受理案件之法院調查，當然也就無所謂「當事人已提出而法院漏未斟酌」之情形可言。

⑵針對財政部臺北市國稅局98年12月28日財北國稅審三字第0980108428號函之證據方法部分，經查：

①遍觀臺北高等行政法院99年度訴字第591號案卷及本院100年度判字第1327號案卷，上訴人根本不曾在該二訴訟案件中提出上開文書證據方法供法院參酌，為該二再審對象確定判決之法院既不知有該證據方法，又何有「已提出重要證據漏未審酌」可言。

②何況該文書記載內容也是針對所得稅之計算為指示，與本案再審對象確定判決所審查之營業稅核課爭議，缺乏直接之關連性，亦難謂「該文書一經提出並被審酌，形式邏輯上，再審對象確定判決之判斷結論，將會立即反轉」，故也不符合「足以影響判決結果之重要證據」之定義。

⑶針對證據資料（即「內帳損益表」有關「上訴人公司損益」記載內容）之擇採被割裂一節，乃屬證據證明力如何取捨之議題，就算上訴人自認此等所謂「割裂式」採證有違經驗法則，亦應歸屬為「因採證違法」所生「判決違背法令」之上訴理由議題（行政訴訟法第242條參照），前開「證據資料完全被忽視」之「重要證據漏未審酌」再審事由有間。由此也可明瞭，上訴人對再審案件二階段式之審查方式不甚明瞭，每把門檻審查與本案審查混為一談。

⑷針對「證據方法即人證范玉竹未予調查」之部分，經查：

①此部分爭點之重心置於「假設該證人傳訊調查，其何種證詞內容一經提出，單由形式外觀推論，立即足以推論再審對象確定判決判斷結論，應反轉改變」。但上訴人對前開「假設調查而可取得之關鍵證詞內容」為何，並未為具體之陳明，已難謂此項證據方法因具關鍵重要性，未予調查即符合前開再審要件。

②反觀再審對象中之事實審確定判決已明白交待此項證據方法不予調查之理由（即該判決書第16頁所載「關於原告請求再次訊問范玉竹部分，因范玉竹該部分之證詞只是證實扣押物品是保成文教機構所有，無涉於其內容，原告稱范玉竹另稱損益表及其他報表不知由何人製作等，自無調查之必要，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明」），則上開證據方法「足以影響判決結果」之重要性，即無法先在外觀上被確認。

②再者上訴人在前開再審對象確定判決之訴訟案件中，其請求傳喚證人范玉竹時，所表明之待證事實為「系爭損益表之真實性」（該案卷第62頁），但前開再審對象之本院法律審確定判決則已明白交待「…本件查扣之損益表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為上訴人所屬保成文教機構所制作，經上訴人代表人及其配偶謝淑霞於證物封面簽章，上訴人並有檢視及表示意見機會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所載營業收入部分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人，未能提示完足之帳簿憑證供被上訴人勾稽，則被上訴人依據基隆市調查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各年度營業稅申報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷售額，並無不合等情，業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，並無上訴人所指違背法令情事」（見本院法律審確定判決書判決理由六、（一）2所載），已明白回應上訴人不予調查之理由，更足見該證據並不符合「足以影響判決結果之重要證據」定義。

⒌至於上訴人其餘上訴論點，均需在跨越門檻審查，進入本案審查階段方得論斷之本案實體或程序爭點，但依上所述，其門檻審查並未被跨越，該等論點是否有據，對本件判決結論即不生影響，亦在此附予敘明。

㈣總結以上所述，本案原判決之判斷結論並無錯誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異