最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第348號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第348號

再審原告

李慶雄

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

李佳欣

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年2月2日本院101年度判字第104號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）4,201,272元，經再審被告所屬民權稽徵所依財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年令釋）按系爭土地公告現值4,201,272元之16%，核定672,204元。嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢）通報再審原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃按該刑事偵查程序所查獲再審原告取得系爭土地之實際成本，更正核定系爭土地捐贈扣除額590,000元，歸課綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額1,378,670元，本次應補稅額32,882元，並裁處罰鍰1,411,330元。再審原告不服，就該補徵綜合所得稅及罰鍰處分申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，亦經臺中高等行政法院100年度訴字第207號判決（下稱前程序原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院101年度判字第104號判決（下稱原確定判決）將該判決關於罰鍰超過1,311,330元部分廢棄，並撤銷廢棄部分之訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），而駁回其餘上訴確定。再審原告猶不服，復對原確定判決提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：㈠、原確定判決及原處分適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年令釋）、95年令釋認土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定。惟上開令釋業經再審原告聲請釋憲且經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，依行政訴訟法第273條第2項規定，應准予再審。㈡、又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列。縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，而非購入成本。原確定判決就此未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即以系爭違憲函釋來認定本件之捐贈，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更有違反上開行政訴訟法規定之判決違背法令情形。㈢、所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，上開令釋既屬違憲，參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。退步言之，財政部於92年前既一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，再審原告信賴政府過去依法行政之行政行為，於94年度綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，亦未虛報等語，為此請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。

三、再審被告則以：㈠、司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」。再審被告為原處分時，並未適用財政部92年令釋中經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分，再審原告就此顯有誤解。㈡、又個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，且財政部92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定部分，並未經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，應以市價為準等節，並不可採。㈢、再個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理，否則即有違實質課稅原則。㈣、再審原告明知取得系爭土地實際代價僅約50餘萬元，竟以高於土地實際價格之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，且於申報時未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，致其申報之課稅所得額少於依法應申報者，再審被告自得依所得稅法第110條第1項規定裁處系爭罰鍰等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。

四、原確定判決廢棄前程序原審判決關於超過1,311,330元罰鍰部分，並撤銷該部分之訴願決定及原處分，而駁回再審原告其餘部分之上訴，係以：㈠財政部92年令釋係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示所屬執行所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之行政規則，乃本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合所得稅法立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。查再審原告原以系爭土地公告現值列報捐贈扣除額，經再審被告依財政部92年、95年令釋意旨，以所列報數額之16%核定土地捐贈扣除額，嗣依系爭緩起訴處分書，改依再審原告取得系爭土地之實際代價，即590,000元更正核定土地捐贈扣除額，歸課再審原告94年度綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額後，核定應補稅額32,882元等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理由欄就再審原告之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報意旨並無不合，與經驗法則亦無違背，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。㈡次按綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。又經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處。是前程序原審判決以再審原告因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失等情，據而認再審原告之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應處罰鍰，即無不合。惟行政罰法第26條既已於100年11月23日增修第3項規定一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官緩起訴處分確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額者，其所支付之金額，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。核屬有利於納稅義務人之法律。基於稅捐稽徵法第48條之3從新從輕之規定。本件罰鍰之處罰乃有該修正後規定之適用。是再審原告主張因緩起訴處分支付之金額10萬元應於本件罰鍰1,411,330元內扣抵之，核屬有據。再審被告未及適用，前程序原審判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額以其全年下列各類所得合併計算之…」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限…」行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項、第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。是凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1月1日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依法計徵綜合所得稅。而有關捐贈扣除額之列計，於捐贈者為土地之情形，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文。惟「…稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第496號解釋闡述綦詳。鑑於綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現已否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。上述捐贈扣除額既係計算個人綜合所得淨額（即稅基）時，得自綜合所得總額中列舉扣除之減項，自應以實際支出者始得列報，故綜合所得稅納稅義務人列報捐贈土地之扣除額者，以其「取得成本」為據，核實認列該捐贈扣除額，乃符合實質課稅之公平原則。從而財政部基於其稽徵主管機關權責，為執行該捐贈扣除額規定之認列以92年令釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」並無違所得稅法立法本旨及租稅法律主義。

㈡、至司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日…95年2月15日…發布之台財稅字第0920452464號…第09504507680號…令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」所認違憲部分僅限於該等令「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算」，而不含上開財政部92年令釋第1項所指依個人購入捐贈土地成本，核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額部分，此參解釋理由書明載：「財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』…95年2月15日台財稅字第09504507680號令均以：『個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』…上述92年…令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年…令則採取與94年令相同之認定標準。…惟其所釋示之捐贈列舉扣除額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報財政部核定、或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額之認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不等，均應自本解釋公布之日起不予援用。」甚明。

㈢、按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273條第2項定有明文。查再審原告固以原確定判決所適用之財政部92及95年令釋，有牴觸憲法第7條、第19條規定等疑義，聲請釋憲，而經司法院作成釋字第705號解釋。惟原確定判決維持前程序原審判決及再審被告補徵再審原告綜合所得稅額32,882元及裁處罰鍰1,311,330元部分處分，核係適用上開財政部92年令釋主旨第1項以查得捐贈之系爭土地取得成本，核實認列系爭捐贈扣除額，並未適用經宣告違憲之該令釋主旨第3項暨95年令釋有關「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「依土地公告現值之百分之16計算」等違反租稅法律主義部分，是原確定判決尚不符上開再審要件。至原確定判決於其理由中雖概括論及該等違憲部分令釋之合法性，然並不影響原確定判決無行政訴訟法第273條第2項規定再審事由之判斷。另再審原告其餘有關原確定判決違法之主張，則與上開再審要件無涉，而屬是否該當行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」規定範疇，惟未據再審原告表明以此為其再審事由；況原確定判決係於101年2月2日確定，再審原告迄於同年12月19日始提起本件再審之訴，亦逾同法第276條第1項所規定之再審期間，而於法不合，爰併此敘明。

㈣、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第2項提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異