最高行政法院(含改制前行政法院)102年度裁字第1584號

最　高　行　政　法　院　裁　定

102年度裁字第1584號

上訴人

朱崑城

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月25日臺北高等行政法院102年度訴字第197號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、緣上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號等13筆土地（下稱系爭土地）捐予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）65,476,293元，經被上訴人初查依列報數額核定。96年8月間臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官發現上訴人有利用捐地望安鄉公所虛報捐贈扣除額逃漏稅捐情事而自動檢舉偵辦（97年5月6日分案為97年度偵字第413號），97年5月8日上訴人向被上訴人所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16%（即10,476,207元）核認捐贈扣除額，由該分局開立應補稅額繳款書，補徵稅額21,344,735元，經上訴人於97年5月15日繳清稅款而告確定。嗣被上訴人依澎湖地檢署97年度偵字第413號緩起訴處分書所載「朱崑城（即上訴人）明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之25%」，重新核認系爭捐贈扣除額為16,369,073元，除將溢繳稅款加計利息一併退還上訴人外，並核定上訴人虛報捐贈扣除額49,107,220元（列報數額65,476,293元－核認數額65,476,293元×25%)，併同另查得上訴人漏報營利、利息及財產交易所得合計235,587元，按所漏稅額17,560,585元處以1倍之罰鍰17,560,585元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年2月2日台財訴字第10000456260號訴願決定，將原復查決定撤銷，著由被上訴人另為處分。案經被上訴人依訴願決定撤銷意旨，適用100年11月23日修正公布行政罰法第26條第3項規定，將上訴人因緩起訴處分向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會繳納緩起訴處分金400,000元，自裁處之罰鍰內扣抵，作成101年8月20日北區國稅法二字第1010018526號重核復查決定，追減罰鍰400,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠依司法院釋字第705號解釋，「土地捐贈列舉扣除金額計算」之認定皆涉及稅基之計算標準，未以「法律定之」之認定標準皆違憲，是原判決以「收付實現制」及「土地取得成本」作為「土地捐贈列舉扣除金額計算」之認定標準，皆未經立法通過，其判決理由顯已違憲。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅稽徵原則，對土地捐贈列舉扣除金額之計算標準該如何認定，皆無明文，財政部自行核定認定以「實際成本」作為土地捐贈列舉扣除金額計算之認定標準，已增加法律所無之限制，且已違反司法院釋字第705號解釋及憲法第19條需以「法律定之」之規定。㈡查本院102年度判字第264號判決（93年度本稅）及102年度判字第265號判決（93年度罰鍰）認為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱92年6月3日函釋）以「土地取得成本」即「實際成本」作為土地捐贈列舉扣除金額計算之認定標準之規定，未以法律定之而違憲。又上訴人依法主張捐贈之土地以「時價」為認定標準，上訴人亦已自費請中聯不動產估價師聯合事務所辦理鑑價，依鑑價結果所示，上訴人所捐贈之系爭土地，於捐贈時（94年）之價額，高達92,039,225元，惟原判決竟無視上開具有公信力之鑑價報告，違背證據法則及「量能原則下位之主觀淨額原則」，原判決實有違背法令。㈢稅捐稽徵法第12條之1於98年6月5日公布實施，而本件是94年之案件，應無稅捐稽徵法第12條之1之回溯適用；且司法院釋字第420號解釋之案例事實與司法院釋字第705號解釋完全不同，關於土地捐贈列舉扣除金額之計算之認定標準，須依司法院釋字第705號解釋為準，其認定標準需以法律定之，而非依司法院釋字第420號解釋，財政部之處分作成適用法規顯有錯誤。另查，92年以前財政部都依「節稅秘笈」所載以土地公告現值作為抵稅之認定標準，原審法院認為自財政部92年6月3日函釋頒布後，「節稅秘笈」自93年1月1日起即無援用之餘地，顯有錯誤；因函釋違憲，故臺北國稅局印製之「節稅秘笈」於行為當時仍然有效，上訴人完全配合政府政策及「節稅秘笈」申報抵稅，從主觀上無故意或過失之情事，上訴人並不適用所得稅法第110條短漏報所得額違章行為之認定。㈣員林鎮公所拿捐贈得來的土地對外公開標售，並以公告現值以上之價格定為底價，實際得標價更高於公告現值，故捐贈土地申報列舉扣除金額認定標準應以土地公告現值，或以土地實際鑑價作為認定標準，方符公平正義原則等語。然原判決已就被上訴人以上訴人購買土地之實際成本即買賣契約所載價金25%核定系爭捐贈土地價值及其扣除額，並據以計算上訴人漏稅額而課處罰鍰，是否適法之主要爭點論明：㈠購地捐贈時，應如何核定其土地價值並計算扣除額，所得稅法雖無明文，惟考量個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，並參照稅捐稽徵法第12條之1第1、2項之規定，購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。財政部92年6月3日函釋以「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除……」，經核此部分函釋意旨與所得稅法第17條規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。又司法院釋字第705號解釋僅係就包括財政部92年6月3日函釋在內之相關6函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16%計算」之釋示，宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，應自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋關於列舉扣除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲，此觀該解釋文及理由書之記載即明，上訴人主張財政部92年6月3日函釋全部內容均經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，不得再予援用云云，顯有誤會。㈡查本件係由訴外人巫國想向上訴人招攬購地節稅並協助上訴人購得系爭土地，上訴人明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之25%，卻於買賣契約登載不實買賣價金，並將購得之系爭土地捐贈予望安鄉公所，再以買賣契約所載不實交易價格，作為上訴人94年度綜合所得稅列舉扣除額，據以辦理94年度綜合所得稅結算申報，逃漏綜合所得稅，涉犯行使業務上登載不實文書罪及逃漏稅捐罪，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦後，以上訴人就上開犯罪事實坦白承認，態度良好，且已向被上訴人申請改按系爭土地公告現值16%計算捐贈土地扣除額並補繳稅款，無再犯之虞，而於97年6月20日作成緩起訴處分並確定在案。審諸上訴人對該緩起訴處分並無不服，已於97年9月5日依緩起訴處分所命向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付400,000元，檢察官依查得證據及上訴人自白認定之前揭犯罪事實，自堪採認。是被上訴人依據前開緩起訴處分書所載及相關證據，以上訴人購買土地之實際成本為16,369,073元（即買賣契約書登載價金65,476,293元之25%），據此核定系爭捐贈土地價值並計算扣除額，進而認定上訴人虛報捐贈扣除額49,107,220元（列報數額65,476,293元－核認數額16,369,073元)，併同另查得上訴人漏報營利、利息及財產交易所得合計235,587元，核算所漏稅額17,560,585元，並無違誤。㈢個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之級距，虛報捐贈扣除額之結果，將使所得淨額減少，導致漏繳應納稅額，自屬所得稅法第110條所定漏報或短報所得額之情形，且上訴人明知其購買系爭捐贈土地成本僅為契約書上價金之25%，卻以買賣契約所載不實交易價格列報扣除額，虛列捐贈扣除額49,107,220元，核有故意，應予論罰；至於上訴人在短漏報所得額之行為發生後，向被上訴人所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16%計算捐贈土地扣除額並補繳稅款，乃違章行為後之情事，並不影響上訴人已符合所得稅法第110條所定短漏報所得額違章行為之認定等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，難認已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異